1、高級會計實務（第八章）2016 年高級會計師輔導（2）持有至到期投資；（3）和應收款項；（4）可供出售金融資產。要求：上述分類一經確定，不得隨意變更。第一類金融資產和后面的三類不能夠相互重分類；后面的三類之間也不能隨意重分類。后面三類金融資產之間重分類的要求：如，持有至到期投資，在符合條件的情況下，可以重分類為可供出售金融資產；可供出售金融資產也可以重分類為持有至到期投資，但同樣要符合一定的條件。（二）金融負債的分類分類：企業在初始確認時就應按照管理者的意圖、風險管理上的要求和負債的性質，將金融負債分為以下兩類：（1） 以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債；（2） 其他金融負債。要求：

2、上述分類一經確定，不得隨意變更。以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債和其他金融負債之間不能夠相互重分類。注意：金融資產和金融負債的初始分類可以見下表：二、金融資產和金融負債的確認與計量（一）金融資產的確認與計量1.金融資產的初始計量（1） 企業初始確認金融資產時，應當按照公允價值計量。（2） 對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，相關費用應當直接計入當期損益； 對于其他類別的金融資產，相關費用應當計入初始確認金額。（3） 企業取得金融資產所支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的債券利息或已宣告但尚未的現金股利，應當單獨確認為應收項目。第2頁分類內容金融資產以公允價值計量且

3、其變動計入當期損益的金融資產性金融資產取得該金融資產的目的，主要是為了近期內出售；采用短期獲利方式進行管理的一組金融資產；衍生工具通常劃分為性金融資產。直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產的計量基礎不同而導致的相關或損失在確認和計量方面不一致的情況；企業的風險管理或投資策略的正式文件已載明，該金融資產組合，以公允價值為基礎進行管理、評價并向關鍵管理報告。金融資產持有至到期投資指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產。和應收款項是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產。可供出

4、售金融資產對于公允價值能夠可靠計量的金融資產，如企業沒有將其劃分為其他三類金融資產，則應可以將其直接指定為可供出售金融資產。金融負債以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債性金融負債承擔該金融負債的目的，主要是為了近期內回購或贖回等。直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債該指定可以消除或明顯減少由于該金融負債的計量基礎不同而導致的相關或損失在確認和計量方面不一致的情況；企業的風險管理或投資策略的正式文件已載明，該金融負債組合，以公允價值為基礎進行管理、評價并向關鍵管理報告。其他金融負債指沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債。如應付債券、長期借款等。高級會計

5、實務（第八章）2016 年高級會計師輔導2.金融資產的后續計量（1）金融資產后續計量原則（2）以攤本計量的金融資產的會計處理實際利率法實際利率法，是指按照金融資產或金融負債（含一組金融資產或金融負債）的實際利率計算其攤本及各期利息收入或利息費用的。實際利率，是指將金融資產或金融負債在預期存續期間或適用的更短期間內的未來現金流量，折現為該金融資產或金融負債當前賬面價值所使用的利率。企業在初始確認以攤本計量的金融資產或金融負債時，就應當計算確定實際利率，并在相關金融資產或金融負債預期存續期間或適用的更短期間內保持不變。攤本金融資產或金融負債的攤扣除已償還的本金；本，是指該金融資產或金融負債的初始確

6、認金額經下列調整后的結果：加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；扣除已發生的減值損失（僅適用于金融資產）。例 8-4 略（3）以公允價值計量的金融資產的會計處理對于按照公允價值進行后續計量的金融資產，其公允價值變動形成應當按照下列規定處理：或損失，除與套期保值有，以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產公允價值變動形成的益（公允價值變動損益）。或損失，應當計入當期損可供出售金融資產公允價值變動形成的或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產形成的匯兌差額外，應當直接計入所有者權益（其他綜合），在該金融資產終止確認時轉出，計入當期損益。可供出售外

7、幣貨幣性金融資產形成的匯兌差額，應當計入當期損益。采用實際利率法計算的可供出售金融資產的利息，應當計入當期損益；可供出售權益工具投資的現金股利，應當在被投資宣告股利時計入當期損益。（4）金融資產之間的重分類的處理企業因持有意圖或能力發生改變，或出售較大比例，使某項投資不再適合劃分為持有至到期投資的， 應當將其重分類為可供出售金融資產，并以公允價值進行后續計量。重分類日，該投資的賬面價值與公允價值之間的差額計入所有者權益（其他綜合），在該可供出售金融資產發生減值或終止確認時轉出，計入當期損益。下列情況的，企業不需將其剩余的持有至到期投資重分類為可供出售金融資產：出售日或重分類日距離該項投資到期日

8、或贖回日較近（如到期前三資的公允價值沒有顯著影響。內），市場利率變化對該項投第3頁金融資產的后續計量原則分類內容以公允價值進行后續計量的金融資產以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、可供出售金融資產，應當按照公允價值計量，且不扣除將來處置該金融資產時可能發生的費用。以攤本進行后續計量的金融資產持有至到期投資、和應收款項，應當采用實際利率法，按攤本計量。高級會計實務（第八章）2016 年高級會計師輔導根據合同約定的定期償付或提前還款方式收回該投資幾乎所有初始本金后，將剩余部分予以出售或重分類。出售或重分類是由于企業無法、預期重復發生且難以合理預計的事項所引起。例如，因被投資信用狀況嚴重，

9、將持有至到期投資予以出售等。如出售或重分類金融資產的金額較大而受到的“兩個完整會計年度”內不能將金融資產劃分為持有至到期的限制已解除（即，已過了兩個完整的會計年度），企業可以再將符合規定條件的金融資產劃分為持有至到期投資。（5）金融資產減值金融資產減值損失的確認范圍企業應當在資產負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以外的金融資產（含單項金融資產或一組金融資產）的賬面價值進行檢查，有客觀證據表明該金融資產發生減值的，應當確認減值損失，計提減值準備。金融資產減值損失的計量以攤本計量的金融資產減值損失的計量&持有至到期投資、和應收款項以攤本后續計量，其發生減值時，應當將該金

10、融資產的賬面價值與預現金流量現值之間的差額，確認為減值損失，計入當期損益。&對以攤本計量的金融資產確認減值損失后，客觀證據表明該金融資產價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發生的事項有關（如債務人的信用評級已提高等），原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。但是，該轉回后的賬面價值不應當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產在轉回日的攤可供出售金融資產減值損失的計量注意：減值與公允價值下跌的區分本。&可供出售金融資產發生減值時，即使該金融資產沒有終止確認，原直接計入所有者權益中的因公允價值下降形成的累計損失，應當予以轉出，計入當期損益。&對于已確認減值損失的可供出售債

11、務工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與確認原減值損失后發生的事項有，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。&可供出售權益工具投資發生的減值損失，在該權益工具價值回升時，應通過權益轉回，不得通過損益轉回（只能通過其他綜合轉回）。&在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資，或與該權益工具掛鉤并須通過交 付該權益工具結算的衍生金融資產發生的減值損失，不得轉回。（二）金融負債的后續計量1.金融負債后續計量原則（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，應當按照公允價值計量，且不扣除將來結清金融負債時可能發生的費用。（2） 不屬于指定為以公允價值

12、計量且其變動計入當期損益的金融負債的財務擔保合同，應當在初始確認后按照下列兩項金額之中的較高者進行后續計量：按照企業會計準則第 13 號或有事項確定的金額；初始確認金額扣除按照企業會計準則第 14 號收入的原則確定的累計攤銷額后的余額。（3） 上述金融負債以外的金融負債，應當按攤本后續計量。2.金融負債后續計量的會計處理（1）對于按照公允價值進行后續計量的金融負債，其公允價值變動形成或損失，除與套期保值有，應當計入當期損益。（2）以攤本或成本計量的金融負債，在攤銷、終止確認時產生的或損失，應當計入當期損益。但是，該金融負債被指定為被套期項目的，相期保值。（三）金融負債與權益工具的區分1.定義或

13、損失的處理，適用企業會計準則第 24 號套第4頁高級會計實務（第八章）2016 年高級會計師輔導金融負債：是指企業符合下列條件之一的負債：（1） 向其他方交付現金或其他金融資產的合同義務；（2） 在潛在不利條件下，與其他方交換金融資產或金融負債的合同義務；（3）將來或可用企業自身權益工具進行結算的非衍生工具合同，且企業根據該合同將交付可變數量的自身權益工具；（4）將來或可用企業自身權益工具進行結算的衍生工具合同，但以固定數量的自身權益工具交換固定金額的現金或其他金融資產的衍生工具合同除外。權益工具：是指能證明擁有某個企業在扣除所有負債后的資產中剩余權益的合同。同時滿足下列條件的，當將的金融工具

14、分類為權益工具：（1）該金融工具不交付現金或其他金融資產給其他方，或在潛在不利條件下與其他方交換金融資產或金融負債的合同義務；（2）將來或可用企業自身權益工具結算該金融工具的，如該金融工具為非衍生工具，不交付可變數量的自身權益工具進行結算的合同義務；如為衍生工具，企業只能通過以固定數量的自身權益工具 交換固定金額的現金或其他金融資產結算該金融工具。2.區分的一般原則（1）通過交付現金、其他金融資產或交換金融資產或金融負債結算例如，某企業10 年后按面值強制贖回的優先股；其中，由于人支付現金償還本金的合同義務，因而該優先股應分類為金融負債。又如，某項以面值 3 億元的永續工具要求每年按 6%的利

15、率支付票息；假定 6%是時此類工具的市場利率，則人承擔了支付未來 6%利息的合同義務；利息付款額的凈現值是 3 億元，且反映了該工具的公允價值；因而該永續工具應歸類為金融負債。（2）通過自身權益工具結算 如果的金融工具或可用企業自身權益工具結算，需要考慮用于結算該工具的企業自身權益工具，是作為現金或其他金融資產的替代品，還是為了使該工具持有人享有在方扣除所有負債后的資產中的剩余權益。如果是前者，該工具是方的金融負債；如果是后者，該工具是方的權益工具。（3）對于將來或可用企業自身權益工具結算的金融工具的分類，應當區分衍生工具還是非衍生工具 對于非衍生工具：如果有義務交付可變數量的自身權益工具進行

16、結算，則該非衍生工具是金融負債；否則，該非衍生工具是權益工具。 對于衍生工具：如果方只能通過以固定數量的自身權益工具交換固定金額的現金或其他金融資產進行結算，則該衍生工具是權益工具；如果方：以固定數量自身權益工具交換可變金額現金或其他金融資產，或以可變數量自身權益工具交換固定金額現金或其他金融資產，或在轉換價格不固定的情況下以可變數量自身權益工具交換可變金額現金或其他金融資產，則該衍生工具為金融負債。3.或有結算條款和結算選擇權（1）或有結算條款，指是否通過交付現金或其他金融資產進行結算，或者是否以其他導致該金融工具成為金融負債的方式結算，需要由方和持有方均不能的未來不確定事項（如股價指數、消

17、費價格指數變動，利率或稅法變動，收入、凈或債務權益比率等）的發生或不發生（或方和持有方均不能的未來不確定事項的結果）來確定的條款。除下列情況外，對于附或有結算條款的金融工具，將其歸類為金融負債：要求以現金、其他金融資產或以其他導致該工具成為金融負債的方式進行結算的或有結算條款幾乎不具有可能性，即相關情形只有在方罕見、顯著異常或幾乎不可能發生。需以現金、其他金融資產或以其他導致該工具成為金融負債的方式進行結算。按照企業會計準則分類為權益工具的可回售工具。（2）結算選擇權對于結算選擇權的衍生工具（例如，合同規定方或持有方能選擇以現金凈額或以交換現金等方式進行結算的衍生工具），當將其確認為金融資產或

18、金融負債。第5頁高級會計實務（第八章）2016 年高級會計師輔導如果合同條款中所有可能的結算方式均表明該衍生工具應當確認為權益工具的，則應當確認為權益工具。或有結算條款舉例情形如下：情形一：或有結算條款會計或稅法變更A 企業被修訂，該了由其自行決定是否派發股利的含 5%非累積股利的優先股。如果適用的稅務或會計處理要求將被贖回。復合金融工具情形二：或有結算條款IPO 1B 企業定向了 3 億元的股票，其可自行決定是否派發股利。如果 B 企業進行籌資或者 IPO，則其必須按面值贖回該股票。本例中，B 企業不能保證籌資或者 IPO 的，但卻是可以決定是否發起籌資活動或者尋求 IPO。鑒于B 企業可以

19、通過避免籌資或 IPO 來來避免贖回股票，該工具應分類為權益工具。情形三：或有結算條款IPO 2C 企業定向了 3 億元的股票，其可自行決定是否派發股利。如果 C 企業在自該股票之日起 5 年內未能籌資或者 IPO，則其必須按面值贖回該股票。本例中，鑒于該或有事項（籌資或 IPO）不受 C 企業，其屬于或有結算條款。由于 C 企業不能避免贖回股票，因此該金融工具應分類為金融負債。情形四：或有結算條款權變更D 企業定向了 3 億元的股票，其可自行決定是否派發股利。如果 D 企業的權發生了變更，則 D企業必須按面值贖回該股票。權的變更被定義為 D 企業至少 50%所的變更。本例中，鑒于該或有事項（

20、D 企業被其一批股東出售給另外一批股東）不受 D 企業，其屬于或有結算條款。由于 D 企業不能避免贖回股票，因此該金融工具應分類為金融負債。4.可回售工具或僅在（1）可回售工具有義務按比例交付凈資產的工具在這種情況下，符合金融負債定義但同時具有下列特征的可回售金融工具，應當分類為權益工具：可回售工具通常是金融負債，因為潛在不利條件下有支付現金的義務賦予持有企業時按比例份額獲得該企業凈資產的權利。該工具所屬的類別次于其他所有工具類別。該工具在歸屬于該類別前無須轉換為另一種工具，且在清算時對企業資產沒有優先于其他工具的要求權。該類別的所有工具具有相同的特征（例如它們必須都具有可回售特征，并且用于計

21、算回購或贖回價格的公式或其他除了都相同）。當以現金或其他金融資產回購或贖回該工具的合同義務外，該工具不滿足金融負債定義中的任何其他特征。該工具在存續期內的預計現金流量總額，應當實質上基于該工具存續期內企業的損益、已確認凈資產的變動、已確認和未確認凈資產的公允價值變動（不該工具的任何影響）。（2）僅在對于有義務按比例交付凈資產的工具有義務向另一方按比例交付其凈資產的金融工具，符合金融負債定義但同時具在有下列特征的，應當分類為權益工具：賦予持有企業時按比例份額獲得該企業凈資產的權利。該工具因在未來有義務交付凈資產，故通常為金融負債該工具所屬的類別次于其他所有工具類別。該工具在歸屬于該類別前無須轉換

22、為另一種工具，且在清算時對企業資產沒有優先于其他工具的要求權。在次于其他所有類別的工具類別中其凈資產的同等合同義務。方對該類別中所有工具都應當在時承擔按比例份額交付（3）對方在外的其他金融工具的要求分類為權益的可回售工具，或在有義務向另一方按比例交付其凈資產的金融工具，除應具備上述特征外，其當沒有同時具備下列特征的其他金融工具或合同：第6頁高級會計實務（第八章）2016 年高級會計師輔導現金流量總額實質上基于企業的損益、已確認凈資產的變動、已確認和未確認凈資產的公允價值變動（不該工具或合同的任何影響）。實質上限制或固定了可回售工具或僅在剩余回報。5.金融負債和權益工具區分原則的運用有義務按比例

23、交付凈資產的工具的持有獲得的（1）根據金融負債和權益工具區分的原則，金融工具條款中的一些約定將影響方是否承擔交付現金、其他金融資產或在潛在不利條件下交換金融資產或金融負債的義務。例如，條款規定強制付息，將導致債。方承擔交付現金的義務，則該義務方的一項金融負如果的金融工具合同條款中包含在一定條件下轉換成方普通股的約定（例如可轉換優先股中的轉換條款），該條款將影響方是否沒有交付可變數量自身權益工具的義務或者是否以固定數量的自身權益工具交換固定金額的現金或其他金融資產。 ：依據金融工具的合同條款及所反映的實質而非僅以法律形式，運用金融負債和權益工具區分的原則，即不得依據監管規定或工具名稱進行會計處理

24、。（2）在合并財務報表中對金融工具（或其組成部分）進行分類時，企業應當考慮成員和金融工具的持有方之間達成的所有條款和條件。如果作為一個整體由于該工具而承擔交付現金、其他金融資產或以其他導致該工具成為金融負債的方式進行結算的義務，則該工具應當分類為金融負債。企業的可回售工具或僅在有義務按比例交付凈資產的工具，如果滿足本規定要求在其財務報表中分類為權益工具的，在其母公司的合并財務報表中對應的少數股東權益部分，應當分類為金融負債。6.復合金融工具企業應當對要求：企業的非衍生金融工具進行評估，以確定所的工具是否為復合金融工具。的非衍生金融工具同時包含金融負債成分和權益工具成分的，應于初始計量時先確定金

25、融負債成分的公允價值（其中可能包含的非權益性嵌入衍生工具的公允價值），再從復合金融工具公允價值中扣除負債成分的公允價值，作為權益工具成分的價值。7.重分類由于導致已的金融工具原合同條款約定的條件或事項隨著時間的推移或金融工具重分類。環境的改變而發生變化，可能分類為權益工具的金融工具，自不再被分類為權益工具之日起，當將其重分類為金融負債，以重分類日該工具的公允價值計量，重分類日權益工具的賬面價值和金融負債的公允價值之間的差額確認為權益。分類為金融負債的金融工具，自不再被分類為金融負債之日起，當將其重分類為權益工具，以重分類日金融負債的賬面價值計量。8.投資方購入金融工具的分類金融工具投資方（持有

26、人）考慮持有的金融工具或其組成部分是權益工具還是債務工具投資時，應當遵循金融工具確認和計量準則和企業會計準則第 37 號金融工具列報的相關要求，通常應當與方對金融工具的權益或負債屬性的分類保持一致。例如，對于 資方通常應當將其歸類為權益工具投資。9.金融工具會計處理的基本原則方歸類為權益工具的非衍生金融工具，投企業的金融工具應當按照金融工具確認和計量準則、企業會計準則第 37 號金融工具列報進行初始確認和計量；其后，于每個資產負債表日計提利息或分派股利，按照相關具體企業會計準則進行處理。即企業應當以所金融工具的分類為基礎，確定該工具利息或股利分配等的會計處理。對于歸類為權益工具的金融工具，無論

27、其名稱中是否包含“債”，其利息企業的利潤分配，其回購、注銷等作為權益的變動處理。對于歸類為金融負債的金融工具，無論其名稱中是否包含“股”，其利息或股利分配都應當作為或股利分配原則上按照借款費用進行處理，其回購或贖回產生的或損失等計入當期損益。第7頁高級會計實務（第八章）2016 年高級會計師輔導方金融工具，其發生的手續費、傭金等費用，如分類為債務工具且以攤本計量的，應當計入所工具的初始計量金額；如分類為權益工具的，應當從權益中扣除。第三節 金融資產轉移金融資產轉移，是指企業（轉出方）將金融資產讓與或交付給該金融資產方以外的另一方（轉入方）。上述所涉及金融資產既既產）整體。單項金融資產，也一組類

28、似的金融資產；單項金融資產（或一組類似金融資產）的一部分，也單項金融資產（或一組類似金融資一、金融資產轉移的形式（一）按照表現形式進行分類，企業金融資產轉移下列兩種情形：（二）按照轉移的金融資產是整體還是部分，企業金融資產轉移分為：金融資產整體轉移；金融資產部分轉移。企業（轉出方）對金融資產轉入方具有權的，除在該企業個別財務報表中對金融資產轉移進行會計處理外，還應當根據企業會計準則第 33 號合并財務報表的規定，將轉入方納入合并財務報表的范圍。二、金融資產轉移的類型企業將持有的股權投資、債權投資、基金投資等金融資產出售給其他企業，是金融資產轉移的常見表現形式。本章要求掌握應收賬款、應收票據貼現

29、、應收票據背書轉讓和金融資產化四種特殊形式，其會計處理見下表：第8頁類型內容應收賬款（1） 在不附追索權應收賬款方式下，企業已經轉移應收賬款，與該應收賬款所有風險和立即發生轉移，企業應當終止確認應收賬款，實際收到的金額與應收賬款賬面價值的差額應當計入當期損益。（2） 在附追索權應收賬款方式下，企業因負有連帶還款責任：如果與該應收賬款所有風險和已經發生轉移，企業應當終止確認應收賬款，實際收到的金額與應收賬款賬面價值之間的差額應當計入當期損益，企業因應收賬款而承擔的連帶還款高級會計實務（第八章）2016 年高級會計師輔導三、金融資產轉移的會計處理（一）符合終止確認條件的第9頁責任，應當按照企業會計

30、準則第 13 號或有事項的規定在報表附注中進行披露。如果與該應收賬款所有風險和沒有轉移，其實質是企業以應收賬款為質押取得借款，企業不應終止確認應收賬款，實際收到的金額應確認為一項負債。應收票據貼現（1） 不附追索權應收票據貼現，實際收到的金額與應收票據賬面價值之間的差額應當計入當期損益。（2） 附追索權應收票據貼現，貼現企業因背書在法律上負有連帶還款責任：如果與該應收票據所有風險和已經發生轉移，實際收到的金額與應收票據賬面價值之間的差額應當計入當期損益，同時在報表附注中披露連帶還款責任；如果與該應收票據所有風險和沒有轉移，其實質是貼現企業以應收票據為質押取得借款，貼現企業不應終止確認應收票據，

31、實際收到的金額應當確認為一項負債。應收票據背書轉讓企業將持有的應收票據背書轉讓以取得所需物資，與該應收票據所有風險和通常已經發生轉移，貼現企業應當終止確認應收票據。金融資產化是指發起機構將其缺乏即期 性，但具有可預期的 未來現金流量的金融資產轉移給受托機構設立的特定目的主體，由特定目的主體以資產支持 的形式向投資機構 資產支持 ，以該金融資產所產生的現金流量支付資產支持 的結構性融資活動。其會計處理見下述“三、金融資產轉移的會計處理”。高級會計實務（第八章）2016 年高級會計師輔導條件 2：企業既沒有轉移也沒有保留金融資產所權。上幾乎所有的風險和，但放棄了對該金融資產的 的第是否放棄對轉移資

32、產的，重點關注：轉入方出售該資產的實際能力整體出售給無關聯方、且轉出方沒有額外條件加以限制能否整體出售給第，還應關注：該資產是否活躍市場是否沒有額外條件限制出售，主要關注：是否與出售相約束性條款（二）符合終止確認條件的金融資產轉移的計量（1）金融資產整體轉移滿足終止確認條件的，應當將下列兩項金額的差額計入當期損益：所轉移金融資產的賬面價值；因轉移而收到的對價，與原直接計入所有者權益的公允價值變動累計額（涉及轉移的金融資產為可供出售金融資產的情形）之和。具體計算公式如下：【案例 1】20×7 年 1 月 1 日，甲公司將持有的乙公司的 10 年期公司債券出售給丙公司，經協商出售價格為

33、330，20×6 年 12 月 31 日該債券公允價值為 310。該債券于 20×6 年 1 月 1 日，甲公司持有該債券時已將其分類為可供出售金融資產，面值為 300年末支付利息。，年利率 6%（等于實際利率），每年【參考】本例中，甲公司將債券所上的風險和已經全部轉移給丙公司，因此，應當終止確認該金融資產。甲公司出售該債券形成的損益因轉移收到的對價所出售債券的賬面價值原直接計入所有者權益的公允價值變動累計330310（310300）30（）甲公司的賬務處理如下（：）：借：存款（或存放款項）330貸：可供出售金融資產投資31020借：其他綜合貸：投資1010（2）金融資產部

34、分轉移滿足終止確認條件的，應當將所轉移金融資產整體的賬面價值，在終止確認部分和未終止確認部分（所保留的服務資產應當視同未終止確認金融資產的一部分）之間，按照各自的相對公允價值進行分攤，并將下列兩項金額的差額計入當期損益：終止確認部分的賬面價值；終止確認部分的對價，與原直接計入所有者權益的公允價值變動累計額中對應終止確認部分的金額（涉及轉移的金融資產為可供出售金融資產的情形）之和。原直接計入所有者權益的公允價值變動累計額中對應終止確認部分的金額，應當按照金融資產終止確認第10頁高級會計實務（第八章）2016 年高級會計師輔導部分和未終止確認部分的相對公允價值，對該累計額進行分攤后確定。【案例 2

35、】A 商業與 B 商業簽訂一筆轉讓協議，A將該筆90%的受益權轉讓給 B，該筆公允價值為 110，賬面價值為 100。假定不其他服務性資產或負債，轉移后該時，也不能向 A追索。不考慮部分的相關債權債務由 B繼承，當借款人不能償還該筆其他條件。【參考】本例中，由于 A將的一定比例轉移給 B，并且轉移后該部分的風險和不再由 A承擔，A也不再對所轉移的具有權，因此，符合將所轉移部分終止確認的條件，A應當部分終止確認該。已轉移部分的公允價值出售未轉移部分的公允價值保留的所收到的價款110×90%99（）受益權1109911（）已轉移部分的賬面價值100×99/11090（未轉移部分

36、的賬面價值100×11/11010（）A應確認的轉移99909（）賬務處理如下（金額：）：借：存放貸：款項99909其他業務收入（三）不符合終止確認條件的金融資產轉移1.不符合終止確認條件的金融資產轉移后，企業（轉出方）仍保留了該金融資產所上幾乎所有的風險和的，則不應當終第11頁高級會計實務（第八章）2016 年高級會計師輔導止確認該金融資產。2.不符合終止確認時的計量企業應當繼續確認所轉移金融資產整體，并將收到的對價確認為一項金融負債。此類金融資產轉移實質上具有融資性質，不能將金融資產與所確認的金融負債相互抵銷。在隨后的會計期間，企業應當繼續確認該金融資產產生的收入和該金融負債產生

37、的費用。所轉移的金融資產以攤本計量的，確認的相關負債不得指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債。3.繼續涉入條件下的金融資產轉移（1） 繼續涉入條件下金融資產轉移的企業既沒有轉移也沒有保留金融資產所上幾乎所有的風險和權。（2） 繼續涉入條件下金融資產轉移的計量繼續涉入條件下金融資產轉移的確認：，但未放棄對該金融資產的根據繼續涉入程度，在充分反映保留的權利和承擔的義務的基礎上，確認有關金融資產，并相應確認有關負債；對繼續涉入所形成的有關資產確認相關收入、有關負債確認相關費用； 繼續涉入所形成的有關資產和負債不得互相抵銷。繼續涉入程度：企業承受的被轉移資產價值變動風險的程度。會計處理參

38、考思路：借：有關金融資產轉移中實際收到的價款A繼續涉入資產根據具體規范確定的金額C營業外損益 E（或者貸記營業外收入）/其他業務成本（或者貸記其他業務收入）等 金融資產轉移貸：有關金融資產被轉移金融資產的賬面價值B繼續涉入負債根據具體規范確定的金額D【案例 3】甲持有一組住房抵押，借款方可提前償付。20×7 年 1 月 1 日，該組的本金和攤本均為 10 000，票面利率和實際利率均為 10%。經批準，甲擬將該組轉移給某機構（以下簡稱受讓方）進行20×7 年 1 月 1 日，甲化。有關資料如下：與受讓方簽訂協議，將該組轉移給受讓方，并辦理有關手續。甲收第12頁高級會計實務（

39、第八章）2016 年高級會計師輔導到款項 9 115，同時保留以下權利：（1）收取本金 1 000以及這部分本金按 10%的利率所計算確定利息的權利；（2）收取以 9 000 萬元金、以 0.5%為利率所計算確定利息（超額利差賬戶）的權利。受讓人取得收取該組以及這部分本金按 9.5%的利率收取利息的權利。本金中的 9 000根據雙方簽訂的協議，如果該組被提前償付，則償付金額按 1：9 的比例在甲和受讓人之間進行分配；但是，如該組止。發生違約，則違約金額從甲擁有的 1 000本金中扣除，直到扣完為20×7 年 1 月 1 日，該組【參考】的公允價值為 10 100，0.5%的超額利差的

40、公允價值為 40。（1）甲轉移了該組所相部分風險和（如提前償付風險），但由于設立了次級權益（即內部信用增級），因而也保留了所相部分風險和，并且能夠對留存的該部分權益實施（2）甲。根據金融資產轉移準則，甲應采用繼續涉入法對該金融資產轉移進行會計處理。收到的 9 115對價，由兩部分：一部分是轉移的 90%及相關利息的對價，即 9090（10 100×90%）；另一部分是因為使保留的權利次級化所取得的對價 25。此外，由于超額利差賬戶的公允價值為 40，從而甲的該項金融資產轉移的信用增級相關的對價為 65。假定甲無法取得所轉移該組的 90%和 10%部分各自的公允價值，則甲或損失計算如下

41、表。所轉移該組的 90%部分形成的甲9該項金融資產轉移形成的090900090（）。（3） 甲（4） 甲流入最大值 1仍保留部分的賬面價值為 1 000。因繼續涉入而確認資產的金額，按雙方協議約定的、因信用增級使甲不能收到的現金000；另外，超額利差賬戶形成的資產 40本質上也是繼續涉入形成的資產。因繼續涉入而確認負債的金額，按因信用增級使甲不能收到的現金流入最大值 1 000和信用增級的公允價值總額 65據此，甲借：存放，兩項合計為 1 065。在金融資產轉移日應作如下賬務處理：款項91101500004009010000000000000650繼續涉入資產次級權益超額賬戶貸：繼續涉入負債金

42、融資產轉移（或）其他業務收入000000900000（5）金融資產轉移后，甲應根據收入確認原則，采用實際利率法將信用增級取得的對價 65期予以確認。此外，還資產負債表日對已確認資產確認可能發生的減值損失。假如，在 20×7 年 12 月31 日，已轉移發生信用損失 300，則甲應作如下賬務處理：借：資產減值損失繼續涉入負債3300000033000000000000貸：損失準備次級權益000000繼續涉入資產次級權益第四節 套期保值套期保值，是指企業為規避外匯風險、利率風險、商品價格風險、股票價格風險、信用風險等，指定一第13頁項目估計公允價值百分比分攤后的賬面價值已轉移部分9 09

43、090%9 000未轉移部分1 01010%1 000合計10 100100%10 000高級會計實務（第八章）2016 年高級會計師輔導一項以上套期工具，使套期工具的公允價值或現金流量變動，預期抵銷被套期項目全部或部分公允價值或現金流量變動。一、套期保值的原則與方式（一）套期保值的原則1.種類相同或相關原則在做套期保值時，所選擇的期貨品種通常要和套期保值者將在現貨市場中買進或賣出的現貨商品或資產在種類上相同或有較強的相關性。2.數量相等或相當原則在做套期保值相等或相當。時期貨合約的規模通常要與套期保值者在現貨市場上的商品或資產的規模3.方向相反原則（原則）在做套期保值時，套期保值者通常要同時

44、或相近時間內在現貨市場上和期貨市場上采取相反的行動，即進行反向操作。比如油脂（10 噸/手）企業準備半年后在現貨市場購入 100 噸大豆，則套期保值時應購入 10 手半年期大豆期貨。4.月份相同或相近原則在做套期保值時，所選用的期貨合約的交割月份最好與將來在現貨市場上實際買進或賣出現貨商品的時間相同或相近。5.風險可控和可對沖原則無論企業的套期保值方案設計還是操作管理， 風險可測，并采取相應的防范措施。（二）套期保值的方式1.買入套期保值（多頭套期保值或買期保值）使保值行動處于明確的風險可以內，甚至要做到指套期保值者為了回避價格上漲的風險，先在期貨市場上買入與其將在現貨市場上買入的現貨商品或資

45、產數量相等，交割日期相同或相近的以該商品或資產為標的期貨合約，當該套期保值在現貨市場上買入現貨商品或資產的同時，將原買進的期貨合約對沖平倉，從而為其在現貨市場上買進現貨商品或資產的保值。適用于：進行（1）企業為了防止日后購進原材料時價格上漲的情況；（2）供貨方已經與需求方簽訂好現貨供貨合同，將來進貨源價格上漲的情況；，但供貨方此時尚未購進貨源，防止日后購（3）需求方由于資金不足、缺少外匯、倉庫已滿等情況不能立即買進現貨，防止日后購入現貨價格上漲的情形。2.賣出套期保值（空頭套期保值或賣期保值）指套期保值者為了回避價格下跌的風險，先在期貨市場上賣出與其將在現貨市場上賣出的現貨商品或資產數量相等，

46、交割日期相同或相近的以該商品或資產為標的期貨合約，當該套期保值者在現貨市場上賣出現貨商品或資產的同時，將原賣出的期貨合約對沖平倉，從而為其在現貨市場上賣出現貨商品或資產的行保值。適用于：（1） 直接生產商品的廠家有庫存商品尚未銷售，防止日后出售時價格下跌的情況；（2） 儲運商、貿易商手頭有庫存現貨尚未出售或已簽訂將來以特定價格買進某一種商品但尚未防止日后出售時價格下跌的情況；進，（3）企業防止庫存原材料價格下跌的情況。二、套期保值的操作（一）做好套期保值前的準備第14頁高級會計實務（第八章）2016 年高級會計師輔導1.了解期貨市場運行特點期貨市場的基本運行特點、我國期貨市場的自身特點。2.重

47、視相關制度及規則（1）風險管理制度。主要有保證金制度、漲跌停板制度、持倉限額制度、強行平倉制度等。（2）套期保值管理制度。主要規定套期保值的申請條件、審批程序、建倉方式與監督。（3）交割制度。主要規定倉單（二）識別和評估被套期風險及注銷管理、品種交割流程、交割費用等。被套期風險主要1.價格波動風險價格波動風險、匯率風險和利率風險。價格波動風險是指由企業的商品市場價格變動導致或引起的風險。在套期保值中，主要指企業要進行套期保值的被套期對象的價格波動風險。2.匯率風險匯率風險是指預期以外的匯率變動對企業價值的影響，由3.利率風險風險、外幣折算風險和風險而產生。利率風險是利率變動對或資本所產生的風險

48、，作為被套期項目的金融資產或負債均具有利率風險。（三）制定套期保值策略與計劃1.確定是否進行套期保值，確定合理的套期保值目標套期保值目標分為兩種：完期保值為了最大程度防范不利價格風險，鎖定正常利潤。（即兩個市場的盈虧正好完全相等的套期保值）部分套期保值2. 確定套期保值方向買入還是賣出套期保值3. 確定套期保值比例（與套期有效性無關）套期保值比例等于 1完期保值套期保值比例小于 1部分套期保值。確定套期保值比例時，主要考慮：企業風險承受能力市場價格預期市場基差結構注意：基差現貨價期貨價資金規模4. 選擇套期保值工具和品種5. 確定套期保值比率（與套期有效性的有關）【注意】套期保值比例與套期保值

49、比率的區別套期保值比例：分母均為現貨的數量。比1 000 噸的現貨，對其中 600 噸現貨進行套期保值比例為 60%。套期保值比率套期保值合約的價值/被套期保值合約的價值比如對上述的 600 噸現貨做套期保值套期保值比率買 600 噸期貨合約價值/600 噸現貨的價值6. 確定套期保值期限分為固定期限和非固定期限。7. 選擇建倉的目標價位一般采取分步建倉策略，均衡風險。（四）優化套期保值方案1. 科學分析形勢：風險及企業承受能力等2. 科學選擇建倉時機第15頁高級會計實務（第八章）2016 年高級會計師輔導3.選擇策略要靈活（1） 從操作角度，可以分為靜態套期保值策略和動態套期保值策略。（2）

50、 從目標價位的設定角度，分為單一目標價位策略和多級目標價位策略。（3）從套期保值目標設定角度，分為完期保值策略和部分套期保值策略。4.必要的配套（五）套期保值跟蹤與1.正確評價保值效果 評價時應堅持：、制度、財務等（1） 從現貨和期貨兩個市場盈虧相抵后的凈值看是否達到預定目標；（2） 從較長時間段評價套期保值的效果。2.建立應急處理機制【案例 4】甲公司是境內國有控股大型化工類上市公司，其所需原材料 C 主要依賴進口。近期以來由于國際市場上原材料 C 價格波動較大，且總體上漲趨勢明顯，該公司決定嘗試利用衍生品市場開展套期保值業務。套期保值屬該公司新業務，且須向有關主管部門申請相關資格。甲公司管

51、理層組織相關方面進行專題研究。主要觀點如下：（1）公司作為大型上市公司，如任憑原材料 C 價格波動，加之匯率波動較大的影響，可能不利于實現公司成本戰略。因此，應當在遵守期保值。（2）近年來，某些國內大型企業由于各種的前提下，充分利用衍生品市場對原材料 C 進口進行套發生衍生品虧損，造成影響。有鑒于此，公司應當慎重利用衍生品市場對原材料 C 進口進行套期保值，不應展開衍生品投資業務。（3）公司應當利用衍生品市場開展原材料 C 套期保值。原材料 C 國際市場價格總體上漲的情況，可以采用賣出套期保值方式進行套期保值。（4）公司應當在開展衍生品前抓緊各項制度建設，對于公司衍生品前臺操作應予特別限制，所

52、有參考本例中：均需實行事前報批、事中、事后報告制度。觀點（1）、（4）不不當之處。觀點（2）中的“不應該開展衍生品投資業務”不當，理由是不能因為其他企業曾經發生過境外衍生品投資虧損，就不利用衍生品市場進行原材料 C 套期保值。觀點（3）中的“采用賣出套期保值方式進行套期保值”不當，因為賣出套期保值主要防范的是價格下跌的風險，而買入套期保值才能防范價格上漲風險。三、套期保值的會計處理（一）會計對套期保值的分類（1）公允價值套期保值對已確認資產或負債、尚未確認的確定承諾，或該資產或負債、尚未確認的確定承諾中可辨認部分的公允價值變動風險進行的套期。例如：某企業對承擔的固定利率的負債或投資的固定利率的資產的公允價值變動風險進行套期；被套期風險為利率風險。某航空公司簽