1、第十五章所得稅第一節計稅基礎與暫時性差異一、所得稅會計概述所得稅會計是針對會計與稅收規定之間的差異，在所得稅會計核算中的具體體現。企業會計準則第18號所得稅采用了資產負債表債務法核算所得稅。資產負債表債務法是從資產負債表出發，通過比較資產負債表上列示的資產、負債按照會計準則規定確定的賬面價值與按照稅法規定確定的計稅基礎，對于兩者之間的差異分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產。從本質上來看，該方法中涉及兩張資產負債表：一個是按照會計準則規定編制的資產負債表，有關資產、負債在該表上以其賬面價值體現；另外一個是假定按照稅法規定進行核算編制的資產負債表，其中

2、資產、負債列示的價值量為其計稅基礎，即從稅法的角度來看，企業持有的有關資產、負債的金額。采用資產負債表債務法核算所得稅的情況下，企業一般應于每一資產負債表日進行所得稅核算。發生特殊交易或事項時，如企業合并，在確認因交易或事項產生的資產、負債時即應確認相關的所得稅影響。企業進行所得稅核算時一般應遵循以下程序：1. 按照會計準則規定確定資產負債表中除遞延所得稅資產和遞延所得稅負債以外的其他資產和負債項目的賬面價值。2. 按照會計準則中對于資產和負債計稅基礎的確定方法，以適用的稅收法規為基礎，確定資產負債表中有關資產、負債項目的計稅基礎。3. 比較資產、負債的賬面價值與其計稅基礎，對于兩者之間存在差

3、異的，分析其性質，除會計準則中規定的特殊情況外，分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確定該資產負債表日遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的應有金額，并與期初遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的余額相比，確定當期應予進一步確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債金額或應予轉銷的金額，作為構成利潤表中所得稅費用的遞延所得稅費用（或收益）。4. 按照適用的稅法規定計算確定當期應納稅所得額，將應納稅所得額與適用的所得稅稅率計算的結果確認為當期應交所得稅，作為利潤表中應予確認的所得稅費用中的當期所得稅部分。5. 確定利潤表中的所得稅費用。利潤表中的所得稅費用包括當期所得稅和遞延所得稅兩個組成部分。企業在計算確定

4、當期所得稅和遞延所得稅后，兩者之和（或之差），即為利潤表中的所得稅費用。所得稅會計的關鍵在于確定資產、負債的計稅基礎。資產、負債的計稅基礎，雖然是會計準則中的概念，但實質上與稅法法規的規定密切關聯。企業應當嚴格遵循稅收法規中對于資產的稅務處理及可稅前扣除的費用等規定確定有關資產、負債的計稅基礎。二、資產的計稅基礎資產的計稅基礎，是指企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額，即某一項資產在未來期間計稅時可以稅前扣除的金額。從稅收的角度考慮，資產的計稅基礎是假定企業按照稅法規定進行核算所提供的資產負債表中資產的應有金額。資產在初始確認時，其計稅基礎一

5、般為取得成本。從所得稅角度考慮，某一單項資產產生的所得是指該項資產產生的未來經濟利益流入扣除其取得成本之后的金額。一般情況下，稅法認定的資產取得成本為購入時實際支付的金額。在資產持續持有的過程中，可在未來期間稅前扣除的金額是指資產的取得成本減去以前期間按照稅法規定已經稅前扣除的金額后的余額。如固定資產、無形資產等長期資產，在某一資產負債表日的計稅基礎是指其成本扣除按照稅法規定已在以前期間稅前扣除的累計折舊額或累計攤銷額后的金額。企業應當按照適用的稅收法規規定計算確定資產的計稅基礎。如固定資產、無形資產等的計稅基礎可確定如下：6. 一）固定資產以各種方式取得的固定資產，初始確認時入賬價值基本上是

6、被稅法認可的，即取得時其賬面價值一般等于計稅基礎。固定資產在持有期間進行后續計量時，會計上的基本計量模式是“成本累計折舊固定資產減值準備”，稅收上的基本計量模式是“成本按照稅法規定計算確定的累計折舊”。會計與稅收處理的差異主要來自于折舊方法、折舊年限的不同以及固定資產減值準備的計提。1. 折舊方法、折舊年限產生的差異。會計準則規定，企業可以根據固定資產經濟利益的預期實現方式合理選擇折舊方法，如可以按年限平均法計提折舊，也可以按照雙倍余額遞減法、年數總和法等計提折舊，前提是有關的方法能夠反映固定資產為企業帶來經濟利益的實現情況。稅法一般會規定固定資產的折舊方法，除某些按照規定可以加速折舊的情況外

7、，基本上可以稅前扣除的是按照直線法計提的折舊。另外稅法一般規定每一類固定資產的折舊年限，而會計處理時按照會計準則規定是由企業按照固定資產能夠為企業帶來經濟利益的期限估計確定的。因為折舊年限的不同，也會產生固定資產賬面價值與計稅基礎之間的差異。2. 因計提固定資產減值準備產生的差異。持有固定資產的期間內，在對固定資產計提了減值準備以后，因所計提的減值準備在計提當期不允許稅前扣除，也會造成固定資產的賬面價值與計稅基礎的差異。【例15-1】甲公司于20x8年1月1日開始計提折舊的某項固定資產，原價為3000000元，使用年限為10年，采用年限平均法計提折舊，預計凈殘值為0。稅法規定類似固定資產采用加

8、速折舊法計提的折舊可予稅前扣除，該企業在計稅時采用雙倍余額遞減法計提折舊，預計凈殘值為0。2x10年12月31日，企業估計該項固定資產的可收回金額為2200000元。分析：2x10年12月31日，該項固定資產的賬面價值=3000000300000X2200000=2200000（元）計稅基礎=30000003000000X20%2400000X20%=1920000（元）該項固定資產賬面價值2200000元與其計稅基礎1920000元之間的280000元差額，代表著將于未來期間計入企業應納稅所得額的金額，產生未來期間應交所得稅的增加，應確認為遞延所得稅負債。【例15-2】甲公司于20x5年12

9、月20日取得某設備，成本為16000000元，預計使用10年，預計凈殘值為0，采用年限平均法計提折舊。20x8年12月31日，根據該設備生產產品的市場占有情況，甲公司估計其可收回金額為9200000元。假定稅法規定的折舊方法、折舊年限與會計準則相同，企業的資產在發生實質性損失時可予稅前扣除。分析：20x8年12月31日，甲公司該設備的賬面價值=16000000-1600000X3=11200000（元），可收回金額為9200000元，應當計提2000000元固定資產減值準備，計提該減值準備后，固定資產的賬面價值為9200000元。該設備的計稅基礎=160000001600000X3=11200

10、000（元）資產的賬面價值9200000元小于其計稅基礎11200000元，產生可抵扣暫時性差異。（二）無形資產除內部研究開發形成的無形資產以外，以其他方式取得的無形資產，初始確認時其入賬價值與稅法規定的成本之間一般不存在差異。1. 對于內部研究開發形成的無形資產，會計準則規定有關研究開發支出區分兩個階段，研究階段的支出應當費用化計入當期損益，而開發階段符合資本化條件的支出應當計入所形成無形資產的成本；稅法規定，自行開發的無形資產，以開發過程中該資產符合資本化條件后至達到預定用途前發生的支出為計稅基礎。對于研究開發費用的加計扣除，稅法中規定企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未

11、形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。對于內部研究開發形成的無形資產，一般情況下初始確認時按照會計準則規定確定的成本與其計稅基礎應當是相同的。對于享受稅收優惠的研究開發支出，在形成無形資產時，按照會計準則規定確定的成本為研究開發過程中符合資本化條件后至達到預定用途前發生的支出，而因稅法規定按照無形資產成本的150%攤銷，則其計稅基礎應在會計上入賬價值的基礎上加計50%，因而產生賬面價值與計稅基礎在初始確認時的差異，但如果該無形資產的確認不是產生于企業合并交易、同時在確認時既不影響會計利潤也不影響

12、應納稅所得額，按照所得稅會計準則的規定，不確認該暫時性差異的所得稅影響。2. 無形資產在后續計量時，會計與稅收的差異主要產生于對無形資產是否需要攤銷及無形資產減值準備的計提。會計準則規定應根據無形資產使用壽命情況，區分為使用壽命有限的無形資產和使用壽命不確定的無形資產。對于使用壽命不確定的無形資產，不要求攤銷，在會計期末應進行減值測試。稅法規定，企業取得無形資產的成本，應在一定期限內攤銷，有關攤銷額允許稅前扣除。在對無形資產計提減值準備的情況下，因所計提的減值準備不允許稅前扣除，也會造成其賬面價值與計稅基礎的差異。【例15-3】甲公司當期發生研究開發支出計10000000元，其中研究階段支出2

13、000000元，開發階段符合資本化條件前發生的支出為2000000元，符合資本化條件后發生的支出為6000000元。假定開發形成的無形資產在當期期末已達到預定用途。分析：甲公司當年發生的研究開發支出中，按照會計規定應予費用化的金額為4000000元，形成無形資產的成本為6000000元，即期末所形成無形資產的賬面價值為6000000元。甲公司于當期發生的10000000元研究開發支出，可在稅前扣除的金額為6000000元。對于按照會計準則規定形成無形資產的部分，稅法規定按照無形資產成本的150%作為計算未來期間攤銷額的基礎，即該項無形資產在是處確認時的計稅基礎為9000000元(6000000

14、X150%)。該項無形資產的賬面價值6000000元與其計稅基礎9000000元之間的差額3000000元將于未來期間稅前扣除，產生可抵扣暫時性差異?！纠?5-4】甲公司于20x9年1月1日取得某項無形資產，成本為6000000元。企業根據各方面情況判斷，無法合理預計其帶來經濟利益的期限，作為使用壽命不確定的無形資產。20x9年12月31日，對該項無形資產進行減值測試表明未發生減值。企業在計稅時，對該項無形資產按照10年的期間攤銷，有關攤銷額允許稅前扣除。分析：會計上將該項無形資產作為使用壽命不確定的無形資產，在未發生減值的情況下，其賬面價值為取得成本6000000元。該項無形資產在20x9年

15、12月31日的計稅基礎為5400000元(6000000600000)。該項無形資產的賬面價值6000000元與其計稅基礎5400000元之間的差額600000元將計入未來期間的應納稅所得額，產生未來期間企業所得稅款流出的增加，為應納稅暫時性差異。(三)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產按照企業會計準則第22號金融工具確認和計量的規定，對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，其于某一會計期末的賬面價值為公允價值，如果稅法規定按照會計準則確認的公允價值變動損益在計稅時不予考慮，即有關金融資產在某一會計期末的計稅基礎為其取得成本，會造成該類金融資產賬面價值與計稅基礎之間的差異。

16、【例15-5】甲公司20x8年7月以520000元取得乙公司股票50000股作為交易性金融資產核算，20x8年12月31日，甲公司尚未出售所持有乙公司股票，乙公司股票公允價值為每股12.4元。稅法規定，資產在持有期間公允價值的變動不計入當期應納稅所得額，待處置時一并計算應計入應納稅所得額的金額。分析：作為交易性金融資產的乙公司股票在20x8年12月31日的賬面價值為620000元(12.4X50000),其計稅基礎為原取得成本不變，即520000元，兩者之間產生100000元的應納稅暫時性差異。三、負債的計稅基礎負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵

17、扣的金額。即假定企業按照稅法規定進行核算，在其按照稅法規定確定的資產負債表上有關負債的應有金額。負債的確認與償還一般不會影響企業未來期間的損益，也不會影響其未來期間的應納稅所得額，因此未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額為0，計稅基礎即為賬面價值。例如企業的短期借款、應付賬款等。但是，某些情況下，負債的確認可能會影響企業的損益，進而影響不同期間的應納稅所得額，使其計稅基礎與賬面價值之間產生差額，如按照會計規定確認的某些預計負債。(一)預計負債按照企業會計準則第13號或有事項規定，企業應將預計提供售后服務發生的支出在銷售當期確認為費用，同時確認預計負債。如果稅法規定，與銷售產品相

18、關的支出應于發生時稅前扣除。因該類事項產生的預計負債在期末的計稅基礎為其賬面價值與未來期間可稅前扣除的金額之間的差額，因有關的支出實際發生時可全額稅前扣除，其計稅基礎為0。因其他事項確認的預計負債，應按照稅法規定的計稅原則確定其計稅基礎。某些情況下，某些事項確認的預計負債，稅法規定其支出無論是否實際發生均不允許稅前扣除，即未來期間按照稅法規定可予抵扣的金額為0，則其賬面價值與計稅基礎相同?！纠?5-6】甲公司20x8年因銷售產品承諾提供3年的保修服務，在當年度利潤表中確認了8000000元銷售費用，同時確認為預計負債，當年度發生保修支出2000000元，預計負債的期末余額為6000000元。假

19、定稅法規定，與產品售后服務相關的費用在實際發生時稅前扣除。分析：（二）預收賬款企業在收到客戶預付的款項時，因不符合收入確認條件，會計上將其確認為負債。稅法對于收入的確認原則一般與會計規定相同，即會計上未確認收入時，計稅時一般亦不計入應納稅所得額，該部分經濟利益在未來期間計稅時可予稅前扣除的金額為0，計稅基礎等于賬面價值。如果不符合會計準則規定的收入確認條件，但按照稅法規定應計入當期應納稅所得額時，有關預收賬款的計稅基礎為0，即因其產生時已經計入應納稅所得額，未來期間可全額稅前扣除，計稅基礎為賬面價值減去在未來期間可全額稅前扣除的金額，即其計稅基礎為0。（三）應付職工薪酬會計準則規定，企業為獲得

20、職工提供的服務給予的各種形式的報酬以及其他相關支出均應作為企業的成本、費用，在未支付之前確認為負債。稅法對于合理的職工薪酬基本允許稅前扣除，相關應付職工薪酬負債的賬面價值等于計稅基礎。（四）其他負債企業的其他負債項目，如應交的罰款和滯納金等，在尚未支付之前按照會計規定確認為費用，同時作為負債反映。稅法規定，罰款和滯納金不允許稅前扣除，其計稅基礎為賬面價值減去未來期間計稅時可予稅前扣除的金額0之間的差額，即計稅基礎等于賬面價值。【例15-7】甲公司因未按照稅法規定繳納稅金，按規定需在20x8年繳納滯納金1000000元，至20x8年12月31日，該款項尚未支付，形成其他應付款1000000元。稅

21、法規定，企業因違反國家法律、法規規定繳納的罰款、滯納金不允許稅前扣除。分析：因應繳滯納金形成的其他應付款賬面價值為1000000元，因稅法規定該支出不允許稅前扣除，其計稅基礎=10000000=1000000（元）。對于罰款和滯納金支出，會計與稅收規定存在差異，但該差異僅影響發生當期，對未來期間計稅不產生影響，因而不產生暫時性差異。四、特殊交易或事項中產生資產、負債計稅基礎的確定除企業在正常生產經營活動過程中取得的資產和負債以外，對于某些特殊交易中產生的資產、負債，其計稅基礎的確定也應遵從稅法的規定，如企業合并過程中取得資產、負債計稅基礎的確定。企業會計準則第20號企業合并中視參與合并各方在合

22、并前及合并后是否為同一方或相同的多方最終控制，將企業合并分為同一控制下的企業合并與非同一控制下的企業合并兩種類型。對于企業合并交易的所得稅處理，通常情況下，將被合并企業視為按公允價值轉讓、處置全部資產，計算資產的轉讓所得，依法繳納所得稅。合并企業接受被合并企業的有關資產，計稅時可以按經評估確認或稅法認可的轉讓價值確定計稅成本。稅法對于企業的合并、改組等交易，考慮合并中涉及的非股權支付額的比例、取得被合并方股權比例等條件，將其區分為應稅合并與免稅合并。由于會計準則與稅法對企業合并的劃分標準不同、處理原則不同，某些情況下，會造成企業合并中取得的有關資產、負債的入賬價值與計稅基礎的差異。五、暫時性差

23、異（一）基本界定暫時性差異是指資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生的差額。其中賬面價值，是指按照會計準則規定確定的有關資產、負債在資產負債表中應列示的金額。由于資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同，產生了在未來收回資產或清償負債的期間內，應納稅所得額藏家或減少并導致未來期間應交所得稅增加或減少的情況，在這些暫時性差異發生的當期，一般應當確認相應的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產。（二）暫時性差異的分類1. 應納稅暫時性差異。該差異在未來期間轉回時，會增加轉回期間的應納稅所得額，即在未來期間不考慮該事項影響的應納稅所得額的基礎上，由于該暫時性差異的轉回，會進一步增加轉回期間的應納稅所得額和應交

24、所得稅金額。在應納稅暫時性差異產生當期，應當確認相關的遞延所得稅負債。應納稅暫時性差異通常產生于以下情況：（1） 資產的賬面價值大于其計稅基礎。一項資產的賬面價值代表的是企業在持續使用或最終出售該項資產時會取得的經濟利益的總額，而計稅基礎代表的是一項資產在未來期間可予稅前扣除的總金額。資產的賬面價值大于其計稅基礎，該項資產未來期間產生的經濟利益不能全部稅前抵扣，兩者之間的差額需要交所得稅，產生應納稅暫時性差異。（2） 負債的賬面價值小于其計稅基礎。一項負債的賬面價值為企業預計在未來期間清償該項負債時的經濟利益流出，而其計稅基礎代表的是賬面價值在扣除稅法規定未來期間允許稅前扣除的金額之后的差額。

25、因負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生的暫時性差異，實質上是稅法規定就該項負債在未來期間可以稅前扣除的金額為負數，即應在未來期間應納稅所得額的基礎上調增，增加應納稅所得額和應交所得稅金額，產生應納稅暫時性差異，應確認相關的遞延所得稅負債。2. 可抵扣暫時性差異。該差異在未來期間轉回時會減少轉回期間的應納稅所得額，減少未來期間的應交所得稅。在可抵扣暫時性差異產生當期，符合確認條件的情況下，應當確認相關的遞延所得稅資產?？傻挚蹠簳r性差異一般產生于以下情況：1) )資產的賬面價值小于其計稅基礎。從經濟含義來看，資產在未來期間產生的經濟利益少，按照稅法規定允許稅前扣除的金額多，則企業在未來期間可以減少應

26、納稅所得額并減少應交所得稅。2) )負債的賬面價值大于其計稅基礎。負債產生的暫時性差異實質上是稅法規定就該項負債可以在未來期間稅前扣除的金額。一項負債的賬面價值大于其計稅基礎，意味著未來期間按照稅法規定構成負債的全部或部分金額可以自未來應稅經濟利益中扣除，減少未來期間的應納稅所得額和應交所得稅。值得關注的是，對于按照稅法規定可以結轉以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，雖不是因資產、負債的賬面價值與計稅基礎不同產生的，但本質上可抵扣虧損和稅款遞減與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能夠減少未來期間的應納稅所得額，進而減少未來期間的應交所得稅，在會計處理上，視同可抵扣暫時性差異，符合條件的情況下，應確

27、認相關的遞延所得稅資產。(三)特殊項目產生的暫時性差異某些交易或事項發生后，因為不符合資產、負債的確認條件而未體現為資產負債表中的資產或負債，但按照稅法規定能夠確定其計稅基礎的，其賬面價值0與計稅基礎之間的差異也構成暫時性差異。如企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除稅法另有規定外，不超過當年銷售收入15%的部分準予扣除；超過部分準予在以后納稅年度結轉扣除。該類支出在發生時按照會計準則規定即計入當期損益，不形成資產負債表中的資產，但因按稅法規定可以確定其計稅基礎，兩者之間的差異也形成暫時性差異。【例15-8】甲公司20x8年發生廣告費10000000元，至年末尚未支付給廣告公司。稅法規

28、定，企業發生的廣告費、業務宣傳費不超過當年銷售收入15%的部分允許稅前扣除，超過部分允許結轉以后年度稅前扣除。甲公司20x8年實現銷售收入60000000元。分析：因廣告費支出形成其他應付款的賬面價值為10000000元，其計稅基礎=10000000(1000000060000000X15%)=9000000(元)。其他應付款的賬面價值10000000元與其計稅基礎9000000元之間形成1000000元可抵扣暫時性差異。第二節遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的確認和計量一、遞延所得稅負債的確認和計量應納稅暫時性差異在轉回期間將增加未來期間的應納稅所得額和應交所得稅，導致企業經濟利益的流出，從其

29、發生當期看，構成企業應支付稅金的義務，應作為負債確認。確認應納稅暫時性差異產生的遞延所得稅負債時，交易或事項發生時影響到會計利潤或應納稅所得額的，相關的所得稅影響應作為利潤表中所得稅費用的組成部分；與直接計入所有者權益的交易或事項相關的，其所得稅影響應增加或減少所有者權益；企業合并產生的，相關的遞延所得稅影響應調整購買日應確認的商譽或是計入當期損益的金額。(一)遞延所得稅負債的確認企業在確認因應納稅暫時性差異產生的遞延所得稅負債時，應遵循以下原則：3) 除會計準則中明確規定可不確認遞延所得稅負債的情況以外，企業對于所有的應納稅暫時性差異均應確認相關的遞延所得稅負債。除直接計入所有者權益的交易或

30、事項以及企業合并外，在確認遞延所得稅負債的同時，應增加利潤表中的所得稅費用。【例15-9】甲公司于20x8年1月1日開始計提折舊的某設備，取得成本為2000000元，采用年限平均法計提折舊，使用年限為10年，預計凈殘值為0。假定計稅時允許按雙倍余額遞減法計列折舊，使用年限及預計凈殘值與會計相同。甲公司適用的所得稅稅率為25%o假定該企業不存在其他會計與稅收處理的差異。分析：20x8年該項固定資產按照會計規定計提的折舊額為200000元，計稅時允許扣除的折舊額為400000元，則該固定資產的賬面價值1800000元與其計稅基礎1600000元的差額構成應納稅暫時性差異，企業應確認遞延所得稅負債5

31、0000元(18000001600000)X25%。4) 不確認遞延所得稅負債的特殊情況有些情況下，雖然資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同，產生了應納稅暫時性差異，但出于各方面考慮，會計準則規定不確認相關的遞延所得稅負債，主要包括：(1)商譽的初始確認。非同一控制下的企業合并中，企業合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，確認為商譽。因會計與稅收的劃分標準不同，按照稅法規定作為免稅合并的情況下，稅法不認可商譽的價值，即從稅法角度，商譽的計稅基礎為0,兩者之間的差額形成應納稅暫時性差異。但是，確認該部分暫時性差異產生的遞延所得稅負債，則意味著將進一步增加商譽的價值。因商

32、譽本身即是企業合并成本在取得的被購買方可辨認資產、負債之間進行分配后的剩余價值，確認遞延所得稅負債進一步增加其賬面價值會影響到會計信息的可靠性，而且增加了商譽的賬面價值以后，可能很快就要計提減值準備，同時其賬面價值的增加還會進一步產生應納稅暫時性差異，使得遞延所得稅負債和商譽價值量的變化不斷循環。因此，對于企業合并中產生的商譽，其賬面價值與計稅基礎不同形成的應納稅暫時性差異，會計準則規定不確認相關的遞延所得稅負債?！纠?5-10】甲公司以增發市場價值為60000000元的本企業普通股為對價購入乙公司100%的凈資產，假定該項企業合并符合稅法規定的免稅合并條件，且乙公司原股東選擇進行免稅處理。購

33、買日乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值及其計稅基礎如表15-1所示。表15-1單位：元項目公允價值計稅基礎暫時性差異固定資產270000001550000011500000應收賬款21000000210000000存貨17400000124000005000000其他應付款(3000000)0(3000000)應付賬款(12000000)(12000000)0不包括遞延所得稅的可辨認資產、負債的公允價值504000003690000013500000乙公司適用的所得稅稅率為25%,該項交易中應確認遞延所得稅負債及商譽的金額計算如下：企業合并成本60000000可辨認凈資產公允價值504000

34、00遞延所得稅資產(3000000X25%)750000遞延所得稅負債(16500000X25%)4125000考慮遞延所得稅后可辨認資產、負債的公允價值47025000商譽12975000所確認的商譽金額12975000元與其計稅基礎0之間產生的應納稅暫時性差異，不再進一步確認相關的遞延所得稅影響。(2)除企業合并以外的其他交易或事項中，如果該項交易或事項發生時既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，則所產生的資產、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同，形成應納稅暫時性差異的，交易或事項發生時不確認相應的遞延所得稅負債。該規定主要是考慮到由于交易發生時既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，確

35、認遞延所得稅負債的直接結果是增加有關資產的賬面價值或是降低所確認負債的賬面價值，使得資產、負債在初始確認時，違背歷史成本原則，影響會計信息的可靠性。(3)與聯營企業、合營企業投資等相關的應納稅暫時性差異，一般應確認遞延所得稅負債，但同時滿足以下兩個條件的除外：一是投資企業能夠控制暫時性差異轉回的時間；二是該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉回。滿足上述條件時，投資企業可以運用自身的影響力決定暫時性差異的轉回，如果不希望其轉回，則在可預見的未來該項暫時性差異即不會轉回，從而無須確認相關的遞延所得稅負債。應予說明的是，企業在運用上述條件不確認與聯營企業、合營企業相關的遞延所得稅負債時，應有確鑿的

36、證據表明其能夠控制有關暫時性差異轉回的時間。一般情況下，企業對聯營企業的生產經營決策僅能夠實施重大影響，并不能夠主導被投資單位包括利潤分配政策在內的主要生產經營決策的制定，滿足企業會計準則第18號一一所得稅規定的能夠控制暫時性差異轉回時間的條件一般是通過與其他投資者簽訂協議等，達到能夠控制被投資單位利潤分配政策等情況。(二)遞延所得稅負債的計量遞延所得稅負債應以應納稅暫時性差異轉回期間適用的所得稅稅率計量。在我國，除享受優惠政策的情況以外，企業適用的所得稅稅率在不同年度之間一般不會發生變化，企業在確認遞延所得稅負債時，可以現行適用所得稅稅率為基礎計算確定。對于享受優惠政策的企業，如國家需要重點

37、扶持有高新技術企業，享受一定時期的稅率優惠，則所產生的暫時性差異應以預計其轉回期間的適用所得稅稅率為基礎計量。另外，無論應納稅暫時性差異的轉回期間如何，遞延所得稅負債不要求折現。二、遞延所得稅資產的確認和計量(一)遞延所得稅資產的確認1. 確認的一般原則資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生可抵扣暫時性差異的，在估計未來期間能夠取得足夠的應納稅所得額用以利用該可抵扣暫時性差異的，應當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認相關的遞延所得稅資產。同遞延所得稅負債的確認相同，有關交易或事項發生時，對會計利潤或是應納稅所得額產生影響的，所確認的遞延所得稅資產應作為利潤表中所得稅

38、費用的調整；有關的可抵扣暫時性差異產生于直接計入所有者權益的交易或事項，則確認的遞延所得稅資產也應計入所有者權益；企業合并時產生的可抵扣暫時性差異的所得稅影響，應相應調整企業合并中確認的商譽或是應計入當期損益的金額。確認遞延所得稅資產時，應關注以下問題：(1) 遞延所得稅資產的確認應以未來期間可能取得的應納稅所得額為限。在可抵扣暫時性差異轉回的未來期間內，企業無法產生足夠的應納稅所得額用以抵減可抵扣暫時性差異的影響，使得與遞延所得稅資產相關的經濟利益無法實現的，該部分遞延所得稅資產不應確認；企業有確鑿的證據表明其于可抵扣暫時性差異轉回的未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額，進而利用可抵扣暫時性差

39、異的，則應以可能取得的應納稅所得額為限，確認相關的遞延所得稅資產。在判斷企業于可抵扣暫時性差異轉回的未來期間能否產生足夠的應納稅所得額時，應考慮以下兩個方面的影響：一是通過正常的生產經營活動能夠實現的應納稅所得額，如企業通過銷售商品、提供勞務等所實現的收入，扣除相關費用后的金額。二是以前期間產生的應納稅暫時性差異在未來期間轉回時將產生應納稅所得額的增加額?？紤]到受可抵扣暫時性差異轉回的期間內可能取得應納稅所得額的限制，因無法取得足夠的應納稅所得額而未確認相關的遞延所得稅資產的，應在財務報表附注中進行披露。(2) 對與聯營企業、合營企業的投資相關的可抵扣暫時性差異，同時滿足下列條件的，應當確認相

40、關的遞延所得稅資產：一是暫時性差異在可預見的未來很可能轉回；二是未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額。對聯營企業和合營企業的投資產生的可抵扣暫時性差異，主要產生于權益法下確認的投資損失以及計提減值準備的情況下。(3) 對于按照稅法規定可以結轉以后年度的未彌補虧損和稅款抵減，應視同可抵扣暫時性差異處理。在預計可利用可彌補虧損或稅款遞減的未來期間內能夠取得足夠的應納稅所得額時，應當以很可能取得的應納稅所得額為限，確認相關的遞延所得稅資產，同時減少確認當期的所得稅費用。與未彌補虧損和稅款抵減相關的遞延所得稅資產，其確認條件與可抵扣暫時性差異產生的遞延所得稅資產相同，在估計未來期間能否

41、產生足夠的應納稅所得額用于利用該部分未彌補虧損或稅款抵減時，應考慮以下相關因素的影響： 在未彌補虧損到期前，企業是否會因以前期間產生的應納稅暫時性差異轉回而產生足夠的應納稅所得額； 在未彌補虧損到期前，企業是否可能通過正常的生產經營活動產生足夠的應納稅所得額； 未彌補虧損是否產生于一些在未來期間不可能再發生的特殊原因； 是否存在其他的證據表明在未彌補虧損到期前能夠取得足夠的應納稅所得額。2. 不確認遞延所得稅資產的特殊情況某些情況下，如果企業發生的某項交易或事項不是企業合并，并且交易發生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，且該項交易中產生的資產、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同，產生可抵

42、扣暫時性差異的，會計準則規定在交易或事項發生時不確認相關的遞延所得稅資產。其原因同該種情況下不確認相關的遞延所得稅負債相同，如果確認遞延所得稅資產，則需調整資產、負債的入賬價值，對實際成本進行調整將有違歷史成本原則，影響會計信息的可靠性，該種情況下不確認相關的遞延所得稅資產?！纠?5-11】甲公司20x8年發生資本化研究開發支出8000000元，至年末研發項目尚未完成。稅法規定，按照會計準則規定資本化的開發支出按其150%作為計算攤銷額的基礎。分析：甲公司按照會計準則規定資本化的開發支出為8000000元，其計稅基礎為12000000元（8000000X150%）,該開發支出及所形成無形資產在

43、初始確認時其賬面價值與計稅基礎即存在差異，因該差異并非產生于企業合并，同時在產生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，按照企業會計準則第18號所得稅規定，不確認與該暫時性差異相關的所得稅影響。（二）遞延所得稅資產的計量1. 適用稅率的確定。同遞延所得稅負債的計量相一致，確認遞延所得稅資產時，應估計相關可抵扣暫時性差異的轉回時間，采用轉回期間適用的所得稅稅率為基礎計算確定。另外，無論相關的可抵扣暫時性差異轉回期間如何，遞延所得稅資產均不予折現。2. 遞延所得稅資產的減值。與其他資產相一致，資產負債表日，企業應當對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核。如果未來期間很可能無法取得足夠的應納稅所得額用以

44、利用遞延所得稅資產的利益，應當減記遞延所得稅資產的賬面價值。對于預期無法實現的部分，一般應確認為當期所得稅費用，同時減少遞延所得稅資產的賬面價值；對于原確認時計入所有者權益的遞延所得稅資產，其減記金額亦應計入所有者權益，不影響當期所得稅費用。遞延所得稅資產的賬面價值因上述原因減記以后，繼后期間根據新的環境和情況判斷能夠產生足夠的應納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異，使得遞延所得稅資產包含的經濟利益能夠實現的，應相應恢復遞延所得稅資產的賬面價值。三、適用所得稅稅率變化對已確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的影響因適用稅收法規的變化，導致企業在某一會計期間適用的所得稅稅率發生變化的，企業應對已確認

45、的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債進行重新計量。遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的金額代表的是有關可抵扣暫時性差異或應納稅暫時性差異于未來期間轉回時，導致應交所得稅金額的減少或增加的情況。適用所得稅稅率的變化必然導致應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異在未來期間轉回時產生增加或減少應交所得稅金額的變化，應對原已確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的金額進行調整，反映所得稅稅率變化帶來的影響。除直接計入所有者權益的交易或事項產生的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，相關的調整金額應計入所有者權益以外，其他情況下產生的調整金額應確認為當期所得稅費用（或收益）。第三節所得稅費用的確認和計量企業核算所得稅，主要

46、是為確定當期應交所得稅以及利潤表中的所得稅費用，從而確定各期實現的凈利潤。確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，最終目的也是解決不同會計期間所得稅費用的分配問題。按照資產負債表債務法進行核算的情況下，利潤表中的所得稅費用由兩個部分組成：當期所得稅和遞延所得稅費用（或收益）。一、當期所得稅當期所得稅是指企業按照稅法規定計算確定的針對當期發生的交易和事項，應繳納給稅務機關的所得稅金額，即應交所得稅。當期所得稅應當以適用的稅收法規為基礎計算確定。企業在確定當期所得稅時，對于當期發生的交易或事項，會計處理與稅收處理不同的，應在會計利潤的基礎上，按照適用稅收法規的要求進行調整（即納稅調整），計算出當期應納

47、稅所得額，按照應納稅所得額與適用所得稅稅率計算確定當期應交所得稅。一般情況下，應納稅所得額可在會計利潤的基礎上，考慮會計與稅收規定之間的差異，按照以下公式計算確定：應納稅所得額=會計利潤按照會計準則規定計入利潤表但計稅時不允許稅前扣除的費用（或）計入利潤表的費用與按照稅法規定可予稅前抵扣的金額之間的差額（或）計入利潤表的收入與按照稅法規定應計入應納稅所得額的收入之間的差額稅法規定的不征稅收入十（或一）其他需要調整的因素二、遞延所得稅費用（或收益）遞延所得稅費用（或收益）是指按照會計準則規定應予確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債在會計期末應有的金額相對于原已確認金額之間的差額，即遞延所得稅資產

48、和遞延所得稅負債的當期發生額，但不包括計入所有者權益的交易或事項的所得稅影響。用公式表示即為：遞延所得稅費用（或收益）=當期遞延所得稅負債的增加十當期遞延所得稅資產的減少當期遞延所得稅負債的減少一當期遞延所得稅資產的增加值得注意的是，如果某項交易或事項按照會計準則規定應計入所有者權益，由該交易或事項產生的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債及其變化亦應計入所有者權益，不構成利潤表中的遞延所得稅費用（或收益）?！纠?5-12丙公司20x9年9月取得的某項可供出售金融資產，成本為2000000元，20x9年12月31日，其公允價值為2400000元。丙公司適用的所得稅稅率為25%。分析：會計期末在確認4

49、00000元（2400000-2000000）的公允價值變動時借：可供出售金融資產一一公允價值變動400000貸：資本公積一一其他資本公積400000確認應納稅暫時性差異的所得稅影響時借：資本公積其他資本公積（400000X25%）100000貸：遞延所得稅負債100000另外，非統一控制下的企業合并中因資產、負債的入賬價值與其計稅基礎不同產生的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，其確認結果直接影響購買日確認的商譽或計入利潤表的損益金額，不影響購買日的所得稅費用。三、所得稅費用計算確定了當期應交所得稅及遞延所得稅費用（或收益）以后，利潤表中應予確認的所得稅費用為兩者之和，即：所得稅費用=當期所得稅

50、十遞延所得稅費用（或收益）【例15-13】丁公司20x8年度利潤表中利潤總額為12000000元，該公司適用的所得稅稅率為25%o遞延所得稅資產及遞延所得稅負債不存在期初余額。該公司20x8年發生的有關交易和事項中，會計處理與稅收處理存在差別的有：1 1）20x7年12月31日取得的一項固定資產，成本為6000000元，使用年限為10年，預計凈殘值為0,會計處理按雙倍余額遞減法計提折舊，稅收處理按直線法計提折舊。假定稅法規定的使用年限及預計凈殘值與會計規定相同。（2）向關聯企業捐贈現金2000000元。（3）當年度發生研究開發支出5000000元，較上年度增長20%o其中3000000元予以資

51、本化；截至20x8年12月31日，該研發資產仍在開發過程中。稅法規定，企業費用化的研究開發支出按50%稅前扣除，資本化的研究開發支出按資本化金額的150%確定應予攤銷的金額。（4）應付違反環保法規定罰款1000000元。（5）期末對持有的存貨計提了300000元的存貨跌價準備。分析：1.20x8年度當期應交所得稅應納稅所得額=12000000+600000+20000001000000+1000000+300000=14900000（元）應交所得稅=14900000X25%=3725000（元）2 .20x8年度遞延所得稅該公司20x8年度資產負債表相關項目金額及其計稅基礎如表15-2所示：表

52、15-2單位：元項目賬面價值計稅基礎差異應納稅暫時性差異可抵扣暫時性差異存貨80000008300000300000固定資產：固定資產原價3000000030000000減：累計折舊46000004000000固定資產賬面價值2540000026000000600000無形資產3000000450000015000000其他應付款10000001000000總計2400000遞延所得稅收益=900000X25%=225000（元）3 .利潤表中應確認的所得稅費用所得稅費用=3725000225000=3500000（元）借：所得稅費用3500000遞延所得稅資產225000貸：應交稅費一一應交

53、所得稅3725000【例15-14】沿用【例15-13中有關資料，假定丁公司20x9年當期應交所得稅為4620000元。資產負債表中有關資產、負債的賬面價值與其計稅基礎相關資料如表15-3所示，除所列項目外，其他資產、負債項目不存在會計與稅收規定的差異。表15-3單位：元項目賬面價值計稅基礎差異應納稅暫時性差異可抵扣暫時性差異存貨1600000016800000800000固定資產：固定資產原價3000000030000000減：累計折舊55600004600000減：固定資產減值準備20000000固定資產賬面價值22440000254000002960000無形資產270000040500001350000其他應付款100000001000000總計6110000分析：1 .當期應交所得稅為4620000元2 .當期遞延所得稅費用（收益）期末遞延所得稅資產（6110000X25%）1527500期初遞延所得稅資產225000遞延所得稅資產增加1302500遞延所得稅收益=1302500（元）3 .所得稅費用所得稅費用=46200001302500=3317500（元）借：所得稅費用3317500遞延所得稅資產1302500貸：應交稅費一一應交所得稅4620000四、合并財務報表中因抵銷未實現