1、 審計實務-項目二 財務報表審計子項目三 生產與存貨循環審計 任務一 生產與存貨循環內部控制和控制測試任務描述為了保證生產經營過程的持續性，企業必須有計劃地購入、消耗和銷售存貨，它是生產經營過程中不可缺少的資產，也是保證生產經營活動連續順利進行的必要條件。被審計單位生產與存貨循環內部控制制度是否健全并得到有效運行，將直接影響審計人員實施實質性程序的性質、時間和范圍。所以審計人員在審查生產與存貨循環相關項目時，首先要了解被審計單位的內部控制，并對其是否有效運行進行測試。其具體任務有：了解生產與存貨循環的特點及內部控制；掌握生產與存貨循環的控制測試。任務分析通過對被審計單位重要交易類別和交易流程的

2、了解，檢查被審計單位相關控制手冊和其他書面材料，詢問各部門的相關人員，觀察業務操作流程，在識別和了解相關控制的基礎上，對相關控制的設計和是否得到執行進行評價，在對被審計單位其他方面了解的基礎上，評估重大錯報風險，如相關內部控制設計的合理并可以信賴，注冊會計師就實施控制測試，否則只執行實質性程序。任務實施 子任務一 生產與存貨循環特點與內部控制任務引例長虹會計師事務所接受委托，于2012年2月18日對艾美服裝有限責任公司2011年度的財務報表進行審計，注冊會計師杜鑫負責該循環審計，經了解該公司生產與存貨內部控制有關業務流程如下:1、倉庫保管人員設置存貨臺賬，按存貨的名稱分別登記存貨收、發、存的數

3、量；財務部門設置存貨明細賬，按存貨的名稱分別登記存貨收、發、存的數量、單價和金額。2、倉庫保管員在收到驗收部門送交的存貨和驗收單后，根據入庫情況填制入庫通知單，并據以登記存貨實物收、發、存臺賬。入庫通知單應事先連續編號，并由交接各方簽字后留存。3、車間或其他部門領取原材料，經授權批準后填寫領料單，倉庫保管員根據領料發出原材料。4、車間所用輔助材料數量較少，購買的輔助材料直接交車間使用，剩余材料由車間保管，不通過倉庫收發。5、倉庫保管員有時間，偶爾也會對存貨進行實地盤點。請問：注冊會計師杜鑫應如何評價艾美服裝有限責任公司的內部控制制度？一、知識認知（一）生產與存貨循環的特點 1、生產與存貨循環的

4、主要業務活動制定生產計劃存貨記錄發料生產產品驗收入庫核算產品成本發出產成品生產與存貨循環是由原材料加工制造為產成品的過程。該循環的主要業務活動如圖5-1所示：圖5-1生產與存貨循環主要業務活動圖（1）計劃和安排生產生產計劃部門根據客戶訂單、銷售合同和市場需求分析來決定生產授權。如決定授權生產，則簽發預先編號的生產通知單。該部門應將發出的所有生產通知單預先編號加以記錄控制。(2)發出原材料倉儲部門依據從生產部門收到的領料單發出原材料。(3)生產產品生產部門根據生產通知單，領取材料后，組織產品生產。產品完工后由質檢員檢驗并添置連續編號的產品入庫單。(4) 核算產品成本隨著生產過程的進行和存貨的實物

5、流轉，會計部門應以生產過程中的各種憑證為基礎，進行產品成本的核算。(5) 儲存產成品生產部門生產的產成品，經倉儲部門點驗和檢查后，簽收產品入庫單。同時，應通知會計部門。（6）發出產成品根據有關部門核準的發運通知單，倉庫發貨并填制出庫單，有獨立的發運部門填制裝運單。(7)存貨記錄企業應設立必要的賬戶，對存貨收發存進行正確的記錄?？刹捎糜览m盤存制和實地盤存制。2、生產與倉儲循環涉及的主要憑證和會計記錄見表5-1。 表5-1 生產與倉儲循環涉及的主要憑證和會計記錄 主要業務活動對應的憑證與記錄相關的主要部門1.計劃和安排生產生產通知單、材料領用申請單生產計劃部門2.發出原材料材料發出匯總表、領料單、

6、限額領料單、領料登記簿、退料單倉庫3.生產產品生產通知單、生產加工指令單、產量和工時記錄、人工費用、材料費用、制造費用等生產部門4.核算產品成本生產通知單、領料單、計工單、入庫單、成本計算單、工薪匯總表及工薪費用分配表、材料費用分配表、制造費用分配匯總表、存貨明細賬會計部門5.儲存產成品半成品入庫單、半成品轉移單、半成品出庫單、產品驗收單、產品入庫單倉庫6.發出產成品發運通知單、出庫單發運部門（二）生產與存貨循環的內部控制1、生產與存貨循環的關鍵控制（1）職責分工存貨與生產循環涉及的部門主要有：領料、審批、生產、驗收、保管與記賬等。存貨生產計劃的編制與審批要分離。存貨的驗收與生產部門要分離。存

7、貨的保管與記錄要分離。存貨的盤點人員應獨立于存貨的保管、使用與記錄人員。（2）授權審批生產通知單需經授權批準。領料需經授權批準。職工薪酬需經授權批準工作時間，特別是加班時間需經授權批準工資、獎金、津貼、補貼、職工福利、代扣款項、薪酬結算匯總表需經授權批準。成本和費用分配方法采用和變更須經授權批準。存貨計價方法的采用和變更須經授權批準。存盤的盤盈、盤虧、毀損等的處置需經批準。（3）會計系統控制會計部門要以經過審核的生產任務通知單、領發料單、產量和工時記錄等為依據，及時填制、審核、傳遞原始憑證。依據原始憑證及時編制記賬憑證，證證核對相符。建立健全存貨、應付職工薪酬等總賬與明細賬。采用適當的成本核算

8、方法、費用分配方法、成本核算流程和賬務處理流程，且前后各期保持一致。如果會計系統應用信息技術，應檢查數據計算的準確性，審核賬戶和試算平衡表，設置輸入和數字序號的自動檢查，以及對例外報告進行人工干預等。（4）獨立檢查獨立檢查各種費用的歸集、分配及成本計算是否正確。獨立檢查是否按照成本核算流程和賬務處理流程進行成本會計核算和賬務處理。（5）實物控制建立產成品、在產品等的保管和移交制度。按類別存放存貨，并定期巡視。只有經過授權的人才能接觸存貨實物及相關文件。存貨的入庫需經過驗收，存貨的出庫單需有經批準的提貨單。采用永續盤存制，并定期對存貨進行盤點，將盤點結果與永續盤存記錄進行核對，以確保賬實相符。2

9、、描述內部控制生產與存貨循環的內部控制可采用多種方法描述，下面以調查表為例說明其描述方法。（1）存貨內部控制調查表，見表5-2。表5-2 存貨內部控制調查表調查問題調查結果備注是否不適用較輕較重一、控制環境1存貨的驗收與生產部門是否分離？2存貨的保管與記錄是否分離？3存貨的盤點人員是否獨立于存貨的保管、使用與記錄人員？4存貨的記錄賬簿是否健全，是否記錄了存貨的數量和價格？5委托保管存貨與被審計單位的存貨是否分離？二真實性目標1是否只有在收到驗收報告后才記錄存貨的增加？2存貨管理人員是否把存貨的增加通知會計部門？三、完整性目標1是否只有在收到存貨發出憑證時才記錄存貨的減少？2存貨管理人員是否把存

10、貨的減少通知會計部門？四、授權目標1是否只有經過授權的人才能進入倉庫？2存貨的增加是否經過批準？3存貨的領用和發出是否經過審批？五、正確性目標1是否定期盤點存貨，并將盤點結果與相應的賬簿核對？2是否核對存貨登記簿和相應的會計記錄？六、分類目標存貨是否分類保管和記錄？七、時期的恰當性目標發生的存貨業務是否計入了恰當的期間？八、過賬與匯總目標存貨業務是否正確地計入明細賬和總賬？ 結論：1.經內控問卷和簡易測試后，認為存貨內控可信賴程度為： 高（ ） 中（ ） 低（ ） 2.該循環是否需進一步作符合性測試：是（ ） 否（ ） （2）生產業務與成本會計制度內部控制調查表，見表5-3。 表5-3 生產業

11、務與成本會計制度內部控制調查表調查問題調查結果備注是否不適用較輕較重一、控制環境1存貨生產計劃的編制與審批是否分離？ 2存貨的驗收與生產部門是否分離？3未經授權的人員是否能夠接觸到空白的生產通知單？4未經授權的人員是否能夠接觸到空白的領料單？二真實性目標1領料單和工時卡是否經過生產主管人員復核？2材料和工時使用情況報告是否經過主管人員復核？三、完整性目標1生產通知單是否預先編號？2領料單和工時卡是否預先編號？3存貨發出是否預先編號？四、授權目標1生產通知單是否經過授權審批？2領料單是否經過審批？3成本和費用分配方法的采用與變動是否經過授權審批？五、正確性目標1核對原材料的發出和使用報告與會計中

12、的記錄是否一致？2核對工時記錄卡、工時報告與會計記錄是否一致？六、分類目標各種各類產品是否分別設置賬戶，分別進行成本核算？七、時期的恰當性目標成本是否計入了恰當的期間？八、過賬與匯總目標生產業務是否正確地計入明細賬和總賬？ 結論：1.經內控問卷和簡易測試后，認為生產業務與成本會計制度內控可信賴程度為： 高（ ） 中（ ） 低（ ） 2.該循環是否需進一步作符合性測試： 是（ ） 否（ ） 二、職業判斷與實務操作 針對上述任務引例分析如下：1、領取輔助材料時未使用領料單和進行審批控制、對剩余的輔助材料缺乏控制。將可能導致輔助材料的領用失控，造成輔助材料的浪費或被貪污，以及生產成本的虛增。2、未實

13、行定期盤點制度。將可能導致存貨出現賬實不符現象，且不能及時發現，及計價不準確。審計結論：艾美服裝有限責任公司在生產存貨管理中，對職責分離和會計記錄等控制制度的設計比較完善。但在實物控制和定期盤點控制制度設計中還存在一定的缺陷，該公司未建立嚴格的實物控制和定期盤點制度。 審計建議：1、車間使用的輔助材料雖數量不多，但也應該通過倉庫辦理收發，對剩余材料實施假退庫控制。2、實行存貨的定期盤存制。子任務二 生產與存貨循環控制測試任務引例鑒于艾美服裝有限責任公司現有內部控制制度，為了解其執行情況，注冊會計師杜鑫應執行哪些控制測試程序，以便確定實質性程序的性質、時間和范圍？ 一、知識認知（一）初步評價和評

14、估風險通過對生產與存貨循環內部控制的了解和描述，評價相關控制的設計和是否得到執行，評估各關鍵控制點是否得到有效控制，判斷內部控制的可信賴程度，在結合對被審計單位其他方面的了解，初步評估重大錯報風險水平。（二）控制測試在初步評估風險的基礎上，對擬信賴的內部控制實施控制測試，證實生產與存貨循環內部控制的設計和執行效果，評價生產與存貨循環內部控制的強弱。生產與存貨循環的控制測試主要包括以下方面：1、存貨內部控制的測試（1）詢問和觀察職責分工情況、存貨和記錄的接觸控制以及相應的批準程序。（2）抽查存貨入庫業務。從存貨明細賬中抽取部分存貨入庫業務，檢查每筆業務是否都附有經授權審批的入庫單。（3）抽查存貨

15、的出庫業務。從存貨明細賬中抽取部分出庫業務，檢查每筆業務是否都附有經授權審批的領料單和提貨單。（4）核對存貨收發憑證與存貨明細賬。抽取部分入庫單、領料單和提貨單，與存貨明細賬核對，檢查是否所有存貨的收、發均已入賬。（5）定期核對存貨發出登記簿與相應的會計記錄，檢查兩者是否一致。（6）檢查存貨的管理是否良好。（7）檢查存貨的巡視記錄，確定此項控制是否執行。（8）詢問和觀察存貨盤點程序，抽取存貨盤點報告并檢查是否經適當程序復核，對發生的盤盈、盤虧、毀損、報廢等情況是否按規定處理。2、成本會計制度的測試（1）詢問和觀察職責分工情況（2）抽查成本計算單驗證成本計算是否正確。審查成本計算單是否附有生產通

16、知單、領料單、產量和工時記錄、工資費用分配表、材料費用分配表和制造費用分配表等原始憑證。審查成本計算單中的記錄與工資費用分配表、材料費用分配表和制造費用分配表的記錄是否一致。（3）抽查成本計算的原始憑證審查生產通知單、領料單、產量和工時記錄、工資費用分配表、材料費用分配表和制造費用分配表等原始憑證是否連續編號。審查生產通知單、領料單、工資費用分配表、材料費用分配表和制造費用分配表是否經過授權審批。選取樣本測試各種費用的歸集與分配以及成本的計算是否正確，測試是否按照規定的成本核算流程和賬務處理流程進行核算和賬務處理。（4）比較本期和前期的成本計算方法通過本期和前期的成本計算方法的比較，檢查成本計

17、算方法的一致性。3、薪酬的控制測試（1）審閱職工工資的明細記錄。（2）詢問和觀察各項職責執行情況。（3）審查人事檔案，內容包括職工姓名、工資級別、扣款項目和金額等，審查人事檔案中的授權。（4）將工資計算單上所反映的工時與工時卡或考勤記錄相核對。（5）審查工資總額的內容以及各種扣款項目是否有據可查，有無授權審批。（6）審查薪酬的結算與發放是否職責分離。（7）審查薪酬計算單的編制是否經過適當的核準。（8）選取樣本測試薪酬費用的歸集與分配是否正確，測試是否按照規定的賬務處理流程進行賬務處理。（三）重新評估風險根據控制測試結果，重新評估重大錯報風險水平，并根據修正后的風險水平確定實質性測試的性質、時間

18、和范圍。二、職業判斷與實務操作針對上述引例分析如下：為了解艾美服裝有限責任公司現有內部控制的執行情況，王小剛實施了以下控制測試程序：1注冊會計師杜鑫為了確認艾美服裝有限責任公司的生產業務是否根據管理層一般或特定的授權進行，重點檢查在憑證中是否包括以下三個關鍵點的恰當審批：(1) 生產通知單的授權批準；(2)領料單的授權批準；(3)工薪的授權批準杜鑫隨機抽取了部分生產通知單、領料單和提貨單，工資費用分配表、材料費用分配表和制造費用分配表等憑證，確認上述原始憑證都經過了審批。2.杜鑫從存貨明細賬中抽取部分出庫業務，確認每筆業務都附有經批準的領料單和提貨單；抽查有關成本的記賬憑證，確認99%的憑證附有必要的原始憑證。原始憑證包括生產通知單、領料單、產量和工時記錄、工資費用分配表、材料費用分配表和制造費用分配表等。3杜鑫隨機抽查了成本計算的原始憑證，確認生產通知單、領發料憑證，產量和工時記錄、工薪費用分配表、材料費用分配表、制造費用分配表的順序編號完整。