1、會(huì)計(jì)舞弊的產(chǎn)生機(jī)理及其治理     會(huì)計(jì)舞弊是指會(huì)計(jì)人員或有關(guān)當(dāng)事人為了謀經(jīng)濟(jì)利益，采取非法手段進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的一種不法行為。會(huì)計(jì)舞弊問題一直是會(huì)計(jì)審計(jì)職業(yè)界法律界等共同關(guān)心的問題。隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入，會(huì)計(jì)舞弊社會(huì)經(jīng)濟(jì)的危害愈來愈明顯，能否對(duì)會(huì)計(jì)舞弊進(jìn)行切實(shí)有效地治理受到人們的普遍關(guān)注。本文試圖從會(huì)計(jì)舞弊的產(chǎn)生機(jī)理出發(fā)，探討解決這一問題的有效途徑和手段。 一、會(huì)計(jì)舞弊的產(chǎn)生機(jī)理關(guān)于舞弊產(chǎn)生的研究，綜觀中外，主要有以下觀點(diǎn)：根據(jù)美國(guó)舞弊審核師協(xié)會(huì)的研究，形成舞弊必須滿足三個(gè)前提條件：（1）存在舞弊機(jī)會(huì)；（2）存在舞弊動(dòng)機(jī)；（3）事后被發(fā)現(xiàn)的可能性很小

2、。美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家史蒂文。阿爾伯雷齊特認(rèn)為：決定一個(gè)人是否舞弊的因素有三個(gè)方面：即感受到的壓力、舞弊的機(jī)會(huì)、自我理性。舞弊的產(chǎn)生必須同時(shí)具備這三個(gè)因素。國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)下屬的內(nèi)部審計(jì)研究基金會(huì)通過大量的調(diào)查工作發(fā)現(xiàn)，舞弊的發(fā)生取決于兩個(gè)因素：一為承受某些壓力財(cái)務(wù)壓力、經(jīng)濟(jì)壓力等）；二為舞弊的機(jī)會(huì)，特別是組織的內(nèi)部控制存在嚴(yán)重缺陷。近年來，會(huì)計(jì)、審計(jì)職業(yè)界和學(xué)術(shù)界多從舞弊風(fēng)險(xiǎn)角度來研究審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，形成了“舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子理論”（Theory of Fraud Risk Factors），其中比較有代表性的是GONE理論。這種理論的四個(gè)因子是：G代表貪婪（Greed）；O代表機(jī)會(huì)（Opportun

3、ity）；N代表需要（Need）；E代表披露（Exposure）。這四個(gè)因子相互影響、相互作用，共同決定舞弊風(fēng)險(xiǎn)。以CONE理論為基礎(chǔ)，五大會(huì)公司中的畢馬威公司基金會(huì)研究發(fā)現(xiàn)，舞弊是由如下三個(gè)最基本的因子共同作用造成的，即環(huán)境的壓力、舞弊的機(jī)會(huì)、個(gè)人（潛在舞弊者）的品性。我國(guó)也有不少學(xué)者進(jìn)行了有益的探討。會(huì)計(jì)舞弊作為舞弊的一種主要形式，其成因的分析離不開對(duì)舞弊形成的研究。筆者以為影響會(huì)計(jì)舞弊行為的因素包括兩個(gè)方面：一是會(huì)計(jì)舞弊主體的動(dòng)機(jī)，它是形成會(huì)計(jì)舞弊的內(nèi)在動(dòng)因；二是會(huì)計(jì)舞弊的周圍條件，它為會(huì)計(jì)舞弊的形成提供了機(jī)會(huì)。只有這兩方面共同發(fā)揮作用，才能導(dǎo)致會(huì)計(jì)舞弊的產(chǎn)生。會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)者（包括會(huì)計(jì)

4、人員、企業(yè)負(fù)責(zé)人及其他可以對(duì)會(huì)計(jì)信息施加影響的人員）與會(huì)計(jì)信息之間存在一定的利益關(guān)系，這種利益既包括集體利益也包括個(gè)人利益；既包括直接利益也包括間接利益。會(huì)計(jì)信息的各生產(chǎn)者對(duì)利益的追求不完全相同且又不可避免，因此，會(huì)計(jì)舞弊主體動(dòng)機(jī)的表現(xiàn)形式多種多樣。一些單位的領(lǐng)導(dǎo)、會(huì)計(jì)或其他職工本位主義、小集團(tuán)思想、私欲觀念嚴(yán)重、法制觀念淡薄，只想著本單位、本企業(yè)及個(gè)人的利益和名譽(yù)，不惜損害國(guó)家和人員的利益，弄虛作假，化大公為小公甚至化公為私，這是會(huì)計(jì)舞弊形成的根源。因?yàn)闀?huì)計(jì)舞弊作為一種違法的表現(xiàn)形態(tài)是自古就有的，可以說是隨著會(huì)計(jì)的產(chǎn)生而產(chǎn)生，伴隨著會(huì)計(jì)的發(fā)展而變化，而且越來越多樣化、復(fù)雜化、隱蔽化。會(huì)計(jì)舞弊

5、的這種變化著的特征是與社會(huì)、經(jīng)濟(jì)政治等制度相關(guān)聯(lián)的。尤其在一個(gè)優(yōu)勝劣汰、競(jìng)爭(zhēng)激烈的社會(huì)氛圍中，那種通過合法和非法手段去獵取財(cái)富、謀取地位的強(qiáng)烈動(dòng)機(jī)，處處存在，伴隨社會(huì)發(fā)展與進(jìn)步的陰影-私欲，在社會(huì)發(fā)展過程中只有表現(xiàn)形式與程度的不同，但并不能得到消除，這種情形在會(huì)計(jì)上的表現(xiàn)就是制造會(huì)計(jì)舞弊，以達(dá)到滿足私欲的目的。2.會(huì)計(jì)舞弊的形成要有外部的客觀環(huán)境與條件，也就是說要有制造會(huì)計(jì)舞弊的機(jī)會(huì)會(huì)計(jì)舞弊主體的動(dòng)機(jī)是產(chǎn)生會(huì)計(jì)舞弊的決定性因素，但有了動(dòng)機(jī)，并不意味著一定會(huì)產(chǎn)生會(huì)計(jì)舞弊，會(huì)計(jì)舞弊的產(chǎn)生還有賴于一定的外部條件。歸納起來，會(huì)計(jì)舞弊產(chǎn)生的外圍條件主要包括：政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境文化環(huán)境、法律環(huán)境，會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)

6、、道德水平。現(xiàn)具體分析如下：（1）政治經(jīng)濟(jì)文化環(huán)境是促使會(huì)計(jì)舞弊產(chǎn)生的重要條件。我國(guó)當(dāng)前的法制建設(shè)尚不健全，經(jīng)管理工作還必須依靠各種行政手段，而國(guó)家又缺乏強(qiáng)有力的宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控機(jī)制，經(jīng)濟(jì)監(jiān)督系統(tǒng)不完善。比如：目前審計(jì)監(jiān)督財(cái)政銀行、稅務(wù)等經(jīng)濟(jì)監(jiān)督形式存在諸多不協(xié)調(diào)、不一致的問題；有的企業(yè)，特別是國(guó)有企業(yè)，內(nèi)部管理混亂，內(nèi)部控制系統(tǒng)不健全，國(guó)有資產(chǎn)流失嚴(yán)重，會(huì)計(jì)工作無法發(fā)揮其應(yīng)有職能，會(huì)計(jì)舞弊自然不可避免；個(gè)別地區(qū)或部門，由于某些領(lǐng)導(dǎo)功利思想嚴(yán)重，為了突出自己的“政績(jī)”，明確要求所屬企業(yè)必須上報(bào)夸大的工作業(yè)績(jī)，迫使企業(yè)制造會(huì)計(jì)舞弊；有的管理部門嚴(yán)重失職，對(duì)會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)象更是不聞不問，從而使會(huì)計(jì)舞弊越來

7、越嚴(yán)重。這樣，會(huì)計(jì)舞弊泛濫成災(zāi)也就不足為怪了。若從反腐敗的角度來說，會(huì)計(jì)舞弊的產(chǎn)生與腐敗現(xiàn)象也有著極為密切的關(guān)系，如果不根除腐敗現(xiàn)象，會(huì)計(jì)舞弊也就難以徹底治理。（2）法律責(zé)任的缺陷是會(huì)計(jì)舞弊得以產(chǎn)生的又一重要因素。會(huì)計(jì)舞弊的產(chǎn)生在很大程度上取決于一定時(shí)期法律環(huán)境的具體情況。當(dāng)前，法律環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)舞弊形成的影響主要表現(xiàn)在：一是法律責(zé)任太輕，執(zhí)法力度不夠。我國(guó)頒布的會(huì)計(jì)法、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法及各種稅法，對(duì)違法者所承擔(dān)的法律責(zé)任都太輕，且不具體。因此，在實(shí)踐中出現(xiàn)違法行為往往難以具體執(zhí)行，而且執(zhí)法力度不夠，如違反會(huì)計(jì)法常常只是批教育，下不為例了之；如違反稅法偷逃稅款，往往只是令其補(bǔ)繳稅款，罰款了之，當(dāng)事者一

8、般不承擔(dān)法律責(zé)任。這樣，他們?nèi)詴?huì)無視法律法規(guī)，一如既往地制造會(huì)計(jì)舞弊；二是部分企業(yè)法制意識(shí)淡薄，有章不循，有法不依，置會(huì)計(jì)法與國(guó)家稅法于不顧。為了享受國(guó)家出臺(tái)的優(yōu)惠政策和取得銀行貸款，或?yàn)榱送瓿缮霞?jí)下達(dá)的考核指標(biāo)，往往采取各種手段，隨心所欲地編造虛假會(huì)計(jì)數(shù)字，達(dá)到維護(hù)其局部利益的目的。（3）會(huì)計(jì)舞弊的產(chǎn)生與會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)、道德素質(zhì)水平的高低有著密切的聯(lián)系。一般而言，會(huì)計(jì)人員是會(huì)計(jì)舞弊的直接制造者。職業(yè)道德與政治思想素質(zhì)低，或者為了企業(yè)利益而作假賬，或者為了個(gè)人私利而編假證、假據(jù)，化公為私，侵占企業(yè)財(cái)物等，這從本質(zhì)上說是會(huì)計(jì)主觀意愿所致，這也是當(dāng)前集體、私營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊的主要成因。如果會(huì)計(jì)人員具

9、備了較高的業(yè)務(wù)素質(zhì)和道德水平，就能夠自覺抵制來自于各方面的誘惑和壓力，拒絕制造會(huì)計(jì)舞弊。但是治理會(huì)計(jì)舞弊不能僅僅依賴會(huì)計(jì)人員道德素質(zhì)的提高，如果沒有良好的法制環(huán)境、經(jīng)濟(jì)秩序以及必要的行政手段作后盾，會(huì)計(jì)人員的作用就很難發(fā)揮。二、會(huì)計(jì)舞弊的治理1.建立舞弊會(huì)計(jì)學(xué)，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的理論研究，特別是會(huì)計(jì)舞弊預(yù)防理論的研究，以正確的理論基礎(chǔ)為指導(dǎo)舞弊會(huì)計(jì)學(xué)在我國(guó)仍然是一個(gè)空白，為了更好地治理會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)象，構(gòu)建舞弊會(huì)計(jì)學(xué)科已刻不容緩。筆者以為，舞弊會(huì)計(jì)學(xué)應(yīng)包括以下內(nèi)容：（1）各國(guó)常見的會(huì)計(jì)舞弊手段；（2）會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別方法；（3）防治會(huì)計(jì)舞弊的方法；（4）會(huì)計(jì)舞弊在各個(gè)國(guó)家的普遍程度；（5）文化背景對(duì)會(huì)計(jì)

10、舞弊者態(tài)度的影響；（6）會(huì)計(jì)對(duì)識(shí)別舞弊的責(zé)任；（7）各國(guó)防止、調(diào)查舞弊的責(zé)任分配；（8）不同國(guó)家構(gòu)成舞弊和不構(gòu)成舞弊的界限；（9）企業(yè)反會(huì)計(jì)舞弊的具體措施；（10）使電腦識(shí)別和調(diào)查會(huì)計(jì)舞弊等。     預(yù)防會(huì)計(jì)舞弊是最經(jīng)濟(jì)的方法，一旦會(huì)計(jì)舞弊發(fā)生，無論哪方都會(huì)遭受損失。預(yù)防會(huì)計(jì)舞弊涉及到兩個(gè)因素：一是能夠營(yíng)造一個(gè)誠(chéng)實(shí)、公開、互助的氛圍，包括（1）塑造一個(gè)正面的工作環(huán)境，即形成一公開化、不利于萌生會(huì)計(jì)舞弊的工作環(huán)境；（2）雇傭誠(chéng)實(shí)的員工，提供關(guān)于反會(huì)計(jì)舞弊方面的訓(xùn)練；（3）職員都能理解和遵守公司的各項(xiàng)制度；（4）使所有職員都清楚會(huì)計(jì)舞弊一定會(huì)受到懲罰等。二

11、是不給會(huì)計(jì)人員舞弊的機(jī)會(huì)，包括（1）實(shí)施積極有效的審計(jì)；（2）內(nèi)部控制良好；（3）監(jiān)督檢查會(huì)計(jì)人員的工作等等。2.治理會(huì)計(jì)舞弊，應(yīng)根據(jù)其形成原因分別對(duì)待從會(huì)計(jì)舞弊的產(chǎn)生機(jī)理來看，其治理應(yīng)從兩大方面入手：一是消除會(huì)計(jì)舞弊賴以產(chǎn)生的內(nèi)部動(dòng)因即會(huì)計(jì)舞弊主體的動(dòng)機(jī)；二是改變有助于會(huì)計(jì)舞弊產(chǎn)生的外部環(huán)境，消除會(huì)計(jì)舞弊產(chǎn)生的動(dòng)機(jī)，即割斷會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)與會(huì)計(jì)信息之間的利益關(guān)系。從會(huì)計(jì)信息在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)中的作用來看，完全割斷是不可能的，但通過各方的努力，可在一定程度上降低會(huì)計(jì)舞弊的危害性；改變有助于會(huì)計(jì)舞弊產(chǎn)生的周圍條件，主要是通過加強(qiáng)會(huì)計(jì)法制建設(shè)，提高會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)和道德素質(zhì)，規(guī)范和治理經(jīng)濟(jì)秩序。雖然以上措施

12、并不能完全杜絕會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)象的發(fā)生，但可以對(duì)會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)象發(fā)生起到有效的抑制作用。這是治理會(huì)計(jì)舞弊的一項(xiàng)重要舉措。為此，首先，在法規(guī)的制定過程中，必須充分考慮與會(huì)計(jì)信息有一定利益關(guān)系的人員對(duì)會(huì)計(jì)信息的影響，制定相應(yīng)的措施對(duì)其行為加以限制。新的會(huì)計(jì)法明確了單位領(lǐng)導(dǎo)對(duì)會(huì)計(jì)信息失真所承擔(dān)的責(zé)任，這有助于降低單位領(lǐng)導(dǎo)對(duì)會(huì)計(jì)信息的不利影響，但我國(guó)會(huì)計(jì)法“法律責(zé)任”一章中提到“情節(jié)嚴(yán)重”、“構(gòu)成犯罪”、“重大損失”等詞都未量化，也無具體的解釋，因此，應(yīng)出臺(tái)具體的實(shí)施細(xì)則，將法律責(zé)任量化或給予具體解釋，加大其法律責(zé)任與執(zhí)法力度；其次，建立健全執(zhí)法監(jiān)督的機(jī)制，加強(qiáng)會(huì)計(jì)法規(guī)制度的宣傳教育，增強(qiáng)領(lǐng)導(dǎo)、會(huì)計(jì)及有關(guān)人員的

13、法制觀念；最后，突出重點(diǎn)，有的放矢，加大對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的打擊力度。會(huì)計(jì)舞弊是一個(gè)很普遍的現(xiàn)象，治理會(huì)計(jì)舞弊絕不能眉毛胡子一把抓，而應(yīng)該深入研究會(huì)計(jì)舞弊的高發(fā)區(qū)，并將其作為治理的重點(diǎn)。根據(jù)美國(guó)舞弊財(cái)報(bào)告調(diào)查委員會(huì)的調(diào)查顯示：有44%的舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)生在經(jīng)濟(jì)不景氣或面臨嚴(yán)重衰退的行業(yè)；有87%的舞弊問題，涉及到對(duì)財(cái)務(wù)披露事項(xiàng)的操縱，其中最常用的舞弊辦法是收益確認(rèn)及列示方法的不適當(dāng)（47%），故意多列資產(chǎn)（38%），將當(dāng)期費(fèi)用不恰當(dāng)?shù)赜枰赃f延（16%）；在45%的控告注冊(cè)會(huì)計(jì)師的訴訟案中，發(fā)現(xiàn)管理當(dāng)局對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師作了不實(shí)的陳述或不實(shí)的聲明；在所調(diào)查的有關(guān)上市公司在舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告案中，發(fā)現(xiàn)有66%的案子涉及

14、到企業(yè)高級(jí)管理當(dāng)局；在66%的訴訟注冊(cè)會(huì)計(jì)師的案件中，發(fā)現(xiàn)查帳人員未收集到充分而適當(dāng)?shù)淖C據(jù)；在36%的訴訟注冊(cè)會(huì)計(jì)師的案件中，發(fā)現(xiàn)查賬人員對(duì)于查賬過程中所發(fā)現(xiàn)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，未能提高警惕從而產(chǎn)生足夠的專業(yè)懷疑。該委員會(huì)依據(jù)調(diào)查事實(shí)，提出了改進(jìn)現(xiàn)有內(nèi)部審計(jì)工作和外部審計(jì)工作的一整套辦法。我國(guó)可在借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上找出自己的審計(jì)重點(diǎn)，收集有關(guān)會(huì)計(jì)舞弊基本情況的資料，如設(shè)計(jì)一份調(diào)查表，并將調(diào)查表發(fā)送到國(guó)家審計(jì)部門、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、政府機(jī)關(guān)以及國(guó)有企業(yè)等。通過調(diào)查，將結(jié)果進(jìn)行詳細(xì)比較，并嘗試得出一般結(jié)論，特別要?dú)w納出在中國(guó)發(fā)生的一些著名舞弊案例的要點(diǎn)，探討出某些規(guī)律，為審計(jì)人員如何才能及早成功地發(fā)現(xiàn)，甚至防止類似事件的發(fā)生，提供有益的啟示，以有助于揭露并有效處理這些舞弊行為。4.提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)工作的管理會(huì)計(jì)人員是會(huì)計(jì)舞弊的直接制造者，雖然，他們也要服從單位負(fù)責(zé)人的領(lǐng)導(dǎo)，但對(duì)于會(huì)計(jì)舞弊的產(chǎn)生負(fù)有不可推卸的責(zé)任，國(guó)家和會(huì)計(jì)工作管理部門應(yīng)加強(qiáng)對(duì)財(cái)會(huì)人員職業(yè)道德的教育，不斷更新財(cái)會(huì)人員的知識(shí)，使其能自覺抵制會(huì)計(jì)舞弊行為的發(fā)生，以不斷提高我國(guó)會(huì)計(jì)信息的可信程度。此外，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)工作的管理也有助于減少或防止會(huì)計(jì)舞弊行為的發(fā)生，如會(huì)計(jì)管理部門可督促企業(yè)按會(huì)計(jì)法及國(guó)務(wù)院有關(guān)規(guī)定，依法建賬和做好會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作。綜上所述，由于我國(guó)正處在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌階段，