1、1第二章第二章 合并財務報表合并財務報表第一節第一節 合并財務報表概述合并財務報表概述第二節第二節 與內部股權投資有關的抵消處理與內部股權投資有關的抵消處理第三節第三節 與內部債權、債務有關的抵消處理與內部債權、債務有關的抵消處理第四節第四節 與內部資產交易有關的抵消處理與內部資產交易有關的抵消處理核心知識點：核心知識點：合并財務報表的編制原理和方法合并財務報表的編制原理和方法2第一節第一節 合并財務報表概述合并財務報表概述主要知識點主要知識點合并財務報表的特點合并財務報表的特點合并財務報表的種類合并財務報表的種類如何確定合并范圍如何確定合并范圍如何理解如何理解“控制控制”編制調整分錄的目的和

2、方法編制調整分錄的目的和方法工作底稿的設計和應用工作底稿的設計和應用一、合并財務報表的涵義一、合并財務報表的涵義二、合并報表的種類二、合并報表的種類三、合并范圍的確定三、合并范圍的確定 四、合并報表的編制程序四、合并報表的編制程序3 （一）合并財務報表的概念（一）合并財務報表的概念合并財務報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業集團整體的財務合并財務報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業集團整體的財務狀況、經營成果和現金流量情況的財務報表。狀況、經營成果和現金流量情況的財務報表。 一、合并財務報表的含義一、合并財務報表的含義 特點特點（與單獨報表比）（與單獨報表比）反映的對象不同反映的對

3、象不同 編制主體不同編制主體不同 編制基礎不同編制基礎不同 編制方法不同編制方法不同 企業集團整體財務信息企業集團整體財務信息（非單個企業）（非單個企業） 企業集團的控股公司或母公司企業集團的控股公司或母公司 （非單個企業）（非單個企業） 單獨財務報表單獨財務報表 （非賬簿記錄資料）（非賬簿記錄資料） 采用工作底稿，編制調整采用工作底稿，編制調整/抵消分錄抵消分錄 （非按賬簿余額（非按賬簿余額/發生額填列）發生額填列） （二）合并財務報表與投資的關系（二）合并財務報表與投資的關系4短期投資短期投資長期債權投資長期債權投資不需要編制合并財務報表不需要編制合并財務報表 5長期股權投資長期股權投資非

4、控制或共同控制非控制或共同控制或重大影響或重大影響重大影響重大影響共同控制共同控制控制控制編制合并財務報表編制合并財務報表（三）合并財務報表與企業合并方式的關系（三）合并財務報表與企業合并方式的關系合并財務報表的編制與否，與企業合并是否屬于同一控制下的合并無關，而與企業合并的法律結果有關。只有在控股合并控股合并情況下，合并方與被合并方仍各為獨立的法律主體和會計主體，而作為合并后的企業集團這一經濟意義上的整體來說，為了反映其總體的財務狀況、經營成果和現金流量，需要編制合并財務報表。67二、合并會計報表的種類二、合并會計報表的種類合并日合并日合并報表合并報表 合并日后合并報表合并日后合并報表 合并

5、資產負債表合并資產負債表 合并利潤表合并利潤表 合并所有者權益合并所有者權益變動表變動表 合并現金流量表合并現金流量表 按編制時間及目按編制時間及目的不同進行分類的不同進行分類按反映的具體內容按反映的具體內容不同進行分類不同進行分類同一控制下同一控制下企業合并企業合并 非同一控制下非同一控制下企業合并企業合并 合并利潤表合并利潤表 合并資產負債表合并資產負債表 合并現金流量表合并現金流量表 合并資產負債表合并資產負債表 兩種分類標準兩種分類標準8三、三、 合并范圍合并范圍合合并并范范圍圍含義：含義： 是指納入合并報表的企業是指納入合并報表的企業范圍范圍正確界定合并范圍的意義：正確界定合并范圍的

6、意義：完善合并會計的理論體系完善合并會計的理論體系避免實務中的主觀隨意性避免實務中的主觀隨意性提高合并報表信息相關性提高合并報表信息相關性確定基礎：確定基礎： 控制控制具體界定：具體界定： 母公司的全部子公司母公司的全部子公司重點問題如下重點問題如下9（一）（一）“控制控制”的含義及其認定的含義及其認定定義：控制是指有權決定一個企業的財務和經營政策，并能定義：控制是指有權決定一個企業的財務和經營政策，并能據以從該企業的經營活動中獲取利益的權利。據以從該企業的經營活動中獲取利益的權利。認定原則：認定原則：具體認定：具體認定：投資單位擁有被投資單位半數以上表決權（直接投資單位擁有被投資單位半數以上

7、表決權（直接擁有、間接擁有、直接和間接合計）擁有、間接擁有、直接和間接合計）投資方持有被投資單位半數或半數以下的股權，但滿足某些條件投資方持有被投資單位半數或半數以下的股權，但滿足某些條件 注意辨析注意辨析實質重于形式實質重于形式“潛在潛在”表決權表決權10（二）母公司與子公司（二）母公司與子公司 甲公司甲公司 投資并控制投資并控制 乙公司乙公司母公司母公司子公司子公司無論規模大小、無論規模大小、無論經營性質是否與母公司相同無論經營性質是否與母公司相同母公司所控制的特殊目的實體母公司所控制的特殊目的實體如果：如果：則：則：都要納入合并范圍都要納入合并范圍111、以個別報表為基礎、以個別報表為基

8、礎四、合并財務報表的編制程序四、合并財務報表的編制程序（一）合并報表的編制原則（一）合并報表的編制原則是真實性原則的要求是真實性原則的要求解釋了為什么在合并日后的以后各期編報合并財務報表時解釋了為什么在合并日后的以后各期編報合并財務報表時 需要在需要在 合并財務報表工作底稿中對合并財務報表工作底稿中對“期初未分配利潤期初未分配利潤”項目進行調整。項目進行調整。 2、一體性原則、一體性原則在編制合并財務報表時對集團內部交易和事項要予以抵銷在編制合并財務報表時對集團內部交易和事項要予以抵銷 3、重要性原則、重要性原則對合并財務報表項目可進行適當的取舍，對集團內部交易或事項可對合并財務報表項目可進行

9、適當的取舍，對集團內部交易或事項可根據需要決定是否全部予以抵銷根據需要決定是否全部予以抵銷。121、統一會計政策、統一會計政策2、統一會計期間、統一會計期間3、備齊相關資料、備齊相關資料（二）編制合并報表的基礎工作（二）編制合并報表的基礎工作 還要將母公司單獨報表中以成本法還要將母公司單獨報表中以成本法反映的對子公司股權投資數據，按權反映的對子公司股權投資數據，按權益法進行調整。益法進行調整。 也可以將此項工作在后面將要提到也可以將此項工作在后面將要提到的工作底稿中進行。的工作底稿中進行。 注意注意:13三、合并會計報表的編制程序三、合并會計報表的編制程序基礎工作基礎工作開設工作底稿開設工作底

10、稿將個別報表數據過入工作底稿將個別報表數據過入工作底稿加計合計數加計合計數編制調整分錄、抵消分錄編制調整分錄、抵消分錄計算合并數計算合并數將合并數抄入各合并報表將合并數抄入各合并報表14（四）關于調整處理（四）關于調整處理（一）哪些調整？（一）哪些調整？（二）為何調整？（二）為何調整？為統一會計政策、統一會計期間所作的調整為統一會計政策、統一會計期間所作的調整對非同一控制下企業合并取得的子公司，將其對非同一控制下企業合并取得的子公司，將其 可辨認凈資產按合并日公允價值為報告基礎進可辨認凈資產按合并日公允價值為報告基礎進 行調整行調整將母公司對子公司長期股權投資的將母公司對子公司長期股權投資的成

11、本法結果成本法結果 按權益法進行調整按權益法進行調整實現抵銷前的數據基礎可比性實現抵銷前的數據基礎可比性滿足所選擇的合并理念的要求滿足所選擇的合并理念的要求滿足實務中長期以來對抵銷滿足實務中長期以來對抵銷分錄編制基礎的慣性思維分錄編制基礎的慣性思維15被購買方可辨認凈被購買方可辨認凈資產賬面價值資產賬面價值 500萬萬被購買方可辨認凈被購買方可辨認凈資產公允價值資產公允價值 520萬萬購買方支付的合購買方支付的合并對價并對價 550萬萬凈資產增值凈資產增值20萬萬商譽商譽30萬萬調整方法調整方法【例例】非同一控制下企業合并取得的子公司凈資產按合并日非同一控制下企業合并取得的子公司凈資產按合并日

12、公允價值為基礎報告公允價值為基礎報告 購買方購買被購買方購買方購買被購買方100股權股權假定只是固定資產假定只是固定資產的評估增值的評估增值16表表1 合并報表工作底稿合并報表工作底稿項目項目個別報表個別報表調整、抵銷分錄調整、抵銷分錄合并數合并數母公司母公司子公司子公司借借貸貸流動資產流動資產固定資產固定資產長期股權投資長期股權投資商譽商譽負債負債股東權益股東權益30020080060055006003001050500抵消抵消 5505001 420*0309001 050調整調整確認確認 30調整調整抵消抵消 52050020800+（600+2020）2017（五）關于抵銷處理（五）關

13、于抵銷處理抵銷分錄的類別主要抵銷分錄的類別主要有哪些？有哪些？為什么要編制抵銷為什么要編制抵銷分錄？分錄？18合并報表編制程序中抵消處理的目的：確定合并報合并報表編制程序中抵消處理的目的：確定合并報表數據。表數據。母公司應收賬款余額母公司應收賬款余額3000萬元萬元子公司應收賬款余額子公司應收賬款余額2 000萬元萬元母公司應收賬款余額中有母公司應收賬款余額中有900萬元是萬元是應向子公司收取的銷貨款應向子公司收取的銷貨款內部交易抵消內部交易抵消19抵銷處理的類別：抵銷處理的類別：（1）與內部股權投資有關的抵銷處理）與內部股權投資有關的抵銷處理（2）與內部債權、債務有關的抵銷處理）與內部債權、

14、債務有關的抵銷處理（3）與內部存貨交易、固定資產交易、無）與內部存貨交易、固定資產交易、無形資產交易等內部資產交易有關的抵銷處理。形資產交易等內部資產交易有關的抵銷處理。（4）與內部現金流動有關的抵銷處理。）與內部現金流動有關的抵銷處理。20第二節第二節 與內部股權投資有關的抵銷處理與內部股權投資有關的抵銷處理一、基本原理一、基本原理二、合并日合并財務報表工作底稿中的相關抵銷處理二、合并日合并財務報表工作底稿中的相關抵銷處理三、合并日后合并財務報表工作底稿中的相關抵銷處理三、合并日后合并財務報表工作底稿中的相關抵銷處理主要知識點主要知識點同一控制下企業合并的相關抵銷處理同一控制下企業合并的相關

15、抵銷處理非同一控制下企業合并的相關抵銷處非同一控制下企業合并的相關抵銷處理理21一、基本原理一、基本原理投資后被投資方向投資方宣派股利投資后被投資方向投資方宣派股利投資方對被投資方進行股權投資投資方對被投資方進行股權投資內部股權投資業務內部股權投資業務22（一）合并日（即控股權取得日）的抵銷處理（一）合并日（即控股權取得日）的抵銷處理1、需要進行必要的調整處理、需要進行必要的調整處理2、一般只需要進行與內部股權投資有關的抵銷處理、一般只需要進行與內部股權投資有關的抵銷處理3、在進行與內部股權投資有關的抵銷處理時，一般只涉、在進行與內部股權投資有關的抵銷處理時，一般只涉及將投資方的長期股權投資與

16、被投資方的股東權益相抵及將投資方的長期股權投資與被投資方的股東權益相抵銷（有時還會涉及少數股東權益的確認），而不會涉及銷（有時還會涉及少數股東權益的確認），而不會涉及股權投資收益有關的抵銷處理股權投資收益有關的抵銷處理。23（二）合并日后的抵銷處理（二）合并日后的抵銷處理1、將母公司對子公司的長期股權投資余額、將母公司對子公司的長期股權投資余額與子公司的股東權益中歸屬于母公司的股東與子公司的股東權益中歸屬于母公司的股東權益相抵銷；權益相抵銷；2、母公司來自于子公司的股權投資收益與、母公司來自于子公司的股權投資收益與子公司的股利分配中歸屬于母公司應享有的子公司的股利分配中歸屬于母公司應享有的部分

17、進行抵銷。部分進行抵銷。24（三）少數股東權益（三）少數股東權益少數股東損益是子公司少數股東損益是子公司當年實現凈損益中少數當年實現凈損益中少數股東應享有的份額股東應享有的份額少數股東權益是指子公少數股東權益是指子公司股東權益中非屬母公司股東權益中非屬母公司所擁有的那部分股權司所擁有的那部分股權作為合并股東權益的組作為合并股東權益的組成部分，在成部分，在合并資產負合并資產負債表中債表中的股東權益部分的股東權益部分單項列報單項列報 作為作為合并利潤表合并利潤表中合并中合并凈利潤的組成部分，在凈利潤的組成部分，在“凈利潤凈利潤”項下單獨列項下單獨列報。報。 二、合并日合并財務報表工作底稿中的相關抵

18、銷處理二、合并日合并財務報表工作底稿中的相關抵銷處理同一控制同一控制非同一控制非同一控制合并資產負債表、合并利潤表、合并資產負債表、合并利潤表、合并現金流量表合并現金流量表合并資產負債表合并資產負債表賬面價值賬面價值公允價值公允價值合并日合并利潤表應當包括參與合并各方合并日合并利潤表應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日所發生的收入、自合并當期期初至合并日所發生的收入、費用和利潤。費用和利潤。26（一）同一控制下企業合并（一）同一控制下企業合并合并利潤表的編制要點合并利潤表的編制要點合并資產負債表的編制要點合并資產負債表的編制要點被合并方的有關資產、負債，應以其原被合并方的有關資產、負債，

19、應以其原賬面價值賬面價值并入合并資產負債表。并入合并資產負債表。視同合并后形成的報告主體在合并日及視同合并后形成的報告主體在合并日及以前期間以前期間一直存在一直存在，在合并資產負債表，在合并資產負債表中，對被合并方在企業合并前實現的留中，對被合并方在企業合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分，應自合存收益中歸屬于合并方的部分，應自合并方的并方的資本公積轉入留存收益資本公積轉入留存收益。1、合并資產負債表的編制要點、合并資產負債表的編制要點合并方在編制合并日合并利潤表時，應合并方在編制合并日合并利潤表時，應包含合并方及被合并方自合并當期期初包含合并方及被合并方自合并當期期初至合并日所實現的收入

20、、費用、和利潤。至合并日所實現的收入、費用、和利潤。合并方與被合并方在合并前發生的內部合并方與被合并方在合并前發生的內部交易所產生的未實現損益應進行抵銷。交易所產生的未實現損益應進行抵銷。單列單列“被合并方在合并前實現的凈利潤被合并方在合并前實現的凈利潤”2、合并利潤表的編制要點、合并利潤表的編制要點3、賬務處理、賬務處理（1）長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷）長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷借：股本借：股本 資本公積資本公積 盈余公積盈余公積 未分配利潤未分配利潤 貸：長期股權投資貸：長期股權投資【母公司對該子公司長期股權投資報告價值母公司對該子公司長期股權投資報告價值】 少數股東權

21、益少數股東權益【子公司股東權益與少數股東持股比例之乘積子公司股東權益與少數股東持股比例之乘積】【子公司賬面價值子公司賬面價值】（2）調整留存收益）調整留存收益借：資本公積借：資本公積 貸：盈余公積貸：盈余公積 未分配利潤未分配利潤30【例例】A公司與甲公司是同一控制下的兩個企業。公司與甲公司是同一控制下的兩個企業。2012年年1月月1日日A公司合并甲公司。公司合并甲公司。A公司支付的合并公司支付的合并對價為一項原價對價為一項原價6000萬元，未計提減值準備、已攤萬元，未計提減值準備、已攤銷銷800萬元、公允價值萬元、公允價值5 500萬元的無形資產，以及萬元的無形資產，以及4 500萬元的銀行

22、存款。經評估甲公司萬元的銀行存款。經評估甲公司2012年年1月月1日日的固定資產公允價值比賬面價值高的固定資產公允價值比賬面價值高250萬元，其他資萬元，其他資產和負債的公允價值等于賬面價值，甲公司合并前產和負債的公允價值等于賬面價值，甲公司合并前有關資產、負債和所有者權益的賬面價值資料如下：有關資產、負債和所有者權益的賬面價值資料如下：流動資產流動資產5 000萬元，固定資產等非流動資產萬元，固定資產等非流動資產10 000萬元，負債萬元，負債6000萬元，所有者權益為萬元，所有者權益為9 000萬元，其萬元，其中，股本為中，股本為7 000萬元，資本公積萬元，資本公積800萬元，留存收萬元

23、，留存收益益1 200萬元。合并前萬元。合并前A公司的資本公積（股本溢價）公司的資本公積（股本溢價）為為4000萬元。萬元。（1）假定此項合并屬于）假定此項合并屬于吸收合并吸收合并。編制。編制A公司合并公司合并日確認企業合并事項的有關分錄。日確認企業合并事項的有關分錄。（2）假定此項合并屬于）假定此項合并屬于100%控股合并控股合并。編制。編制A公公司合并日確認企業合并事項的有關會計分錄。司合并日確認企業合并事項的有關會計分錄。（3）假定此項合并屬于）假定此項合并屬于100%控股合并控股合并。編制。編制A公公司合并日合并工作底稿中的有關抵銷分錄。司合并日合并工作底稿中的有關抵銷分錄。 （4）假

24、定此項合并屬于）假定此項合并屬于80%控股合并控股合并。編制。編制A公司公司合并日確認企業合并事項的有關會計分錄。合并日確認企業合并事項的有關會計分錄。（5）假定此項合并屬于）假定此項合并屬于80%控股合并控股合并。編制。編制A公司公司合并日合并工作底稿中的有關調整與抵銷分錄。合并日合并工作底稿中的有關調整與抵銷分錄。32要求：要求：（1）假定此項合并屬于吸收合并。編制）假定此項合并屬于吸收合并。編制A公司合并日公司合并日確認企業合并事項的有關分錄。確認企業合并事項的有關分錄。借：有關資產 15 000 累計攤銷 800 資本公積 700 貸：有關負債 6 000 無形資產 6 000 銀行存

25、款 4 500借：資本公積 1200 貸：留存收益 120033（2）假定此項合并屬于）假定此項合并屬于100%控股合并。編制控股合并。編制A公司合公司合并日確認企業合并事項的有關會計分錄。并日確認企業合并事項的有關會計分錄。借：長期股權投資 9 000 累計攤銷 800 資本公積 700 貸：無形資產 6 000 銀行存款 4 500 34（3）假定此項合并屬于）假定此項合并屬于100%控股合并。編制控股合并。編制A公司合并日合并工作底稿中的有關抵銷分錄。公司合并日合并工作底稿中的有關抵銷分錄。借：股本 7 000 資本公積 800 留存收益 1200 貸：長期股權投資 9 000借：資本公

26、積 1200 貸：留存收益 120035借：長期股權投資借：長期股權投資 7 200 累計攤銷累計攤銷 800 資本公積資本公積 2 500 貸：無形資產貸：無形資產 6 000 銀行存款銀行存款 4 500（4）假定此項合并屬于）假定此項合并屬于80%控股合并。編制控股合并。編制A公司合并日確認企業合并事項的有關會計分錄。公司合并日確認企業合并事項的有關會計分錄。36借：股本借：股本 7 000 資本公積資本公積 800 留存收益留存收益 1200 貸：長期股權投資貸：長期股權投資 7 200 少數股東權益少數股東權益 1 800借：資本公積借：資本公積 960 貸：留存收益貸：留存收益 9

27、60（5）假定此項合并屬于）假定此項合并屬于80%控股合并。編制控股合并。編制A公司合公司合并日合并工作底稿中的有關調整與抵銷分錄。并日合并工作底稿中的有關調整與抵銷分錄。37（二）非同一控制下企業合并（二）非同一控制下企業合并1.合并資產負債表的編制要點合并資產負債表的編制要點對被購買方各項可辨認凈資產以對被購買方各項可辨認凈資產以公允價值公允價值調整調整合并成本合并成本大于大于子公司可辨認凈資產公允價值份額的差額子公司可辨認凈資產公允價值份額的差額確認為商譽確認為商譽合并成本合并成本小于小于子公司可辨認凈資產公允價值份額子公司可辨認凈資產公允價值份額計入留存收益計入留存收益為什么對被購買方

28、各項可辨認凈資產以公允價值調整？為什么對被購買方各項可辨認凈資產以公允價值調整？為什么將合并成本小于取得凈資產公允價值份額的差額為什么將合并成本小于取得凈資產公允價值份額的差額計入留存收益？計入留存收益？重重點點思思考考38合并日合并方與合并資產負債表有關的調整與抵銷分錄：合并日合并方與合并資產負債表有關的調整與抵銷分錄：（1）調整分錄）調整分錄借：有關資產借：有關資產 【子公司有關資產公允價值與賬面價值之差子公司有關資產公允價值與賬面價值之差】 貸：資本公積貸：資本公積（2）抵銷分錄）抵銷分錄借：股本借：股本 資本公積資本公積 盈余公積盈余公積 未分配利潤未分配利潤 商譽商譽 【B大于大于A

29、母公司持股比例的差額母公司持股比例的差額】 貸：長期股權投資貸：長期股權投資【母公司對該子公司長期股權投資報告價值母公司對該子公司長期股權投資報告價值】 少數股東權益少數股東權益【A少數股東持股比例少數股東持股比例】 未分配利潤未分配利潤 【B小于小于A母公司持股比例的差額母公司持股比例的差額】【子公司調整后價值子公司調整后價值】如果編制合并利潤表，這個差額需要調整營業外收入項目，如果編制合并利潤表，這個差額需要調整營業外收入項目，從而會資產負債表的留存收益產生影響；由于合并日不編從而會資產負債表的留存收益產生影響；由于合并日不編制合并利潤表，所以直接調整留存收益。制合并利潤表，所以直接調整留

30、存收益。39被購買方可辨認凈被購買方可辨認凈資產賬面價值資產賬面價值 500萬萬被購買方可辨認凈被購買方可辨認凈資產公允價值資產公允價值 520萬萬購買方支付的合購買方支付的合并對價并對價 450萬萬凈資產增值凈資產增值20萬萬商譽？商譽？工作底稿的編制工作底稿的編制【例例】購買方購買被購買方購買方購買被購買方80股權股權假定只是固定資產假定只是固定資產的評估增值的評估增值40合并報表工作底稿合并報表工作底稿項目項目單獨報表單獨報表調整、抵銷分錄調整、抵銷分錄合并數合并數母公司母公司子公司子公司借借貸貸流動資產流動資產固定資產固定資產長期股權投資長期股權投資商譽商譽負債負債股本、資本公積股本、

31、資本公積40020080060045006003001050500抵消抵消 4506001 4200349001 050調整調整確認確認 34調整調整抵消抵消 5202020少數股東權益少數股東權益確認確認 10410441被購買方可辨認凈被購買方可辨認凈資產賬面價值資產賬面價值 500萬萬被購買方可辨認凈被購買方可辨認凈資產公允價值資產公允價值 520萬萬購買方支付的合購買方支付的合并對價并對價 400萬萬凈資產增值凈資產增值20萬萬商譽？商譽？工作底稿的編制工作底稿的編制【例例】購買方購買被購買方購買方購買被購買方80股權股權假定只是固定資產假定只是固定資產的評估增值的評估增值42合并報表

32、工作底稿合并報表工作底稿項目項目單獨報表單獨報表調整、抵銷分錄調整、抵銷分錄合并數合并數母公司母公司子公司子公司借借貸貸流動資產流動資產固定資產固定資產長期股權投資長期股權投資商譽商譽負債負債股本、資本公積股本、資本公積45020080060040006003001050500抵抵 4006501 420009001 050調整調整確認確認 16調整調整抵抵 5202020少數股東權益少數股東權益確認確認 104104留存收益留存收益001643【例例2-3】母公司的合并成本大于取得的子公司可母公司的合并成本大于取得的子公司可辨認凈資產公允價值份額辨認凈資產公允價值份額100%控股的情況。控股

33、的情況。【例例2-4】母公司的合并成本大于取得的子公司可母公司的合并成本大于取得的子公司可辨認凈資產公允價值份額辨認凈資產公允價值份額非非100%控股的情況。控股的情況。【例例2-5】母公司的合并成本小于取得的子公司可母公司的合并成本小于取得的子公司可辨認凈資產公允價值份額辨認凈資產公允價值份額100%控股的情況。控股的情況。【例例2-6】母公司的合并成本小于取得的子公司可母公司的合并成本小于取得的子公司可辨認凈資產公允價值份額辨認凈資產公允價值份額非非100%控股的情況。控股的情況。44【例例】A公司與甲公司是非同一控制下的兩個企業。公司與甲公司是非同一控制下的兩個企業。2012年年1月月1

34、日日A公司合并甲公司。公司合并甲公司。A公司支付的合公司支付的合并對價為一項原價并對價為一項原價6000萬元，未計提減值準備、已萬元，未計提減值準備、已攤銷攤銷800萬元、公允價值萬元、公允價值5 500萬元的無形資產，以萬元的無形資產，以及及4 500萬元的銀行存款。經評估甲公司萬元的銀行存款。經評估甲公司2012年年1月月1日的固定資產公允價值比賬面價值高日的固定資產公允價值比賬面價值高250萬元，其萬元，其他資產和負債的公允價值等于賬面價值，甲公司合他資產和負債的公允價值等于賬面價值，甲公司合并前有關資產、負債和所有者權益的賬面價值資料并前有關資產、負債和所有者權益的賬面價值資料如下：流

35、動資產如下：流動資產5 000萬元，固定資產等非流動資產萬元，固定資產等非流動資產10 000萬元，負債萬元，負債6000萬元，所有者權益為萬元，所有者權益為9 000萬元，其中，股本為萬元，其中，股本為7 000萬元，資本公積萬元，資本公積800萬元，萬元，留存收益留存收益1 200萬元。合并前萬元。合并前A公司的資本公積（股公司的資本公積（股本溢價）為本溢價）為4000萬元。萬元。（1）假定此項合并屬于）假定此項合并屬于吸收合并吸收合并。編制。編制A公司公司合并日確認企業合并事項的有關分錄。合并日確認企業合并事項的有關分錄。（2）假定此項合并屬于）假定此項合并屬于100%控股合并控股合并。

36、編制。編制A公司合并日確認企業合并事項的有關會計分公司合并日確認企業合并事項的有關會計分錄。錄。（3）假定此項合并屬于）假定此項合并屬于100%控股合并控股合并。編制。編制A公司合并日合并工作底稿中的有關抵銷分錄。公司合并日合并工作底稿中的有關抵銷分錄。 （4）假定此項合并屬于）假定此項合并屬于80%控股合并控股合并。編制。編制A公司合并日確認企業合并事項的有關會計分錄。公司合并日確認企業合并事項的有關會計分錄。（5）假定此項合并屬于）假定此項合并屬于80%控股合并控股合并。編制。編制A公司合并日合并工作底稿中的有關調整與抵銷公司合并日合并工作底稿中的有關調整與抵銷分錄。分錄。46要求：要求：

37、（1）假定此項合并屬于吸收合并。編制）假定此項合并屬于吸收合并。編制A公公司合并日確認企業合并事項的有關分錄。司合并日確認企業合并事項的有關分錄。借：有關流動資產借：有關流動資產 5 000 固定資產固定資產 10 250 累計攤銷累計攤銷 800 商譽商譽 750 貸：有關負債貸：有關負債 6 000 無形資產無形資產 6 000 營業外收入營業外收入 300 銀行存款銀行存款 4 50047（2）假定此項合并屬于）假定此項合并屬于100%控股合并。編制控股合并。編制A公司合公司合并日確認企業合并事項的有關會計分錄。并日確認企業合并事項的有關會計分錄。借：長期股權投資 10 000 累計攤銷

38、 800 貸：無形資產 6 000 營業外收入 300 銀行存款 4 500 48（3）假定此項合并屬于）假定此項合并屬于100%控股合并。編制控股合并。編制A公司合并日合并工作底稿中的有關抵銷分錄。公司合并日合并工作底稿中的有關抵銷分錄。借：股本借：股本 7 000 資本公積資本公積 800 留存收益留存收益 1200 固定資產固定資產 250 商譽商譽 750 貸：長期股權投資貸：長期股權投資 10 00049借：長期股權投資借：長期股權投資 10 000 累計攤銷累計攤銷 800貸：無形資產貸：無形資產 6 000 營業外收入營業外收入 300 銀行存款銀行存款 4 500（4）假定此項

39、合并屬于）假定此項合并屬于80%控股合并。編制控股合并。編制A公司合并日確認企業合并事項的有關會計分錄。公司合并日確認企業合并事項的有關會計分錄。50借：股本借：股本 7 000 資本公積資本公積 800 留存收益留存收益 1200 固定資產固定資產 250 商譽商譽 2 600 貸：長期股權投資貸：長期股權投資 10 000 少數股東權益少數股東權益 1 850（5）假定此項合并屬于）假定此項合并屬于80%控股合并。編制控股合并。編制A公司公司合并日合并工作底稿中的有關調整與抵銷分錄。合并日合并工作底稿中的有關調整與抵銷分錄。51【例例】P公司通過發行公司通過發行1 000萬股普通股（每股萬

40、股普通股（每股面值面值1元，市場價格為元，市場價格為8.75元），取得元），取得S公司公司70%的股權，假定的股權，假定P公司和公司和S公司在合并前不存公司在合并前不存在任何關聯方關系，即該合并為非同一控制的在任何關聯方關系，即該合并為非同一控制的企業合并。合并日企業合并。合并日P公司、公司、S公司的資產負債表公司的資產負債表如下：單位：萬元如下：單位：萬元52項目項目P公司公司S公司公司賬面價值賬面價值公允價值貨幣資金4 312.50450450存貨6 200255450應收賬款3 0002 0002 000長期股權投資5 0002 1503 800固定資產7 0003 0005 500無形

41、資產4 5005001 500資產總計30 012.508 35513 700負債6 6252 8502 850股本7 5002 500資本公積5 0001 500盈余公積5 000500未分配利潤5 887.501 005所有者權益合計23 387.505 50510 850負債和所有者權益合計30 012.58 35553（1）確認長期股權投資：借：長期股權投資 8 750 貸：股本 1 000 資本公積 7 750（2）計算確定商譽：合并商譽=合并成本被購買方可辨認凈資產公允價值份額 =8 75010 85070%=1 155（萬元）54（3）編制調整分錄）編制調整分錄借：存貨借：存貨

42、195 長期股權投資長期股權投資 1 650 固定資產固定資產 2 500 無形資產無形資產 1 000 貸：資本公積貸：資本公積 5345（4）編制抵銷分錄）編制抵銷分錄借：股本借：股本 2 500 資本公積資本公積 6 845 盈余公積盈余公積 500 未分配利潤未分配利潤 1 005 商譽商譽 1 155 貸：長期股權投資貸：長期股權投資 8 750 少數股東權益少數股東權益 3 2552.多次投資分步實現的非同一控制下控股合并多次投資分步實現的非同一控制下控股合并（1）合并日之前持有的股權投資：公允價值與賬面價值之差，計入當期投資收益。（2）合并成本（3）合并商譽OR當期損益（4）其他

43、綜合收益轉為當期投資收益56三、三、合并日后合并日后合并財務報表工作底稿中的相關抵銷處理合并財務報表工作底稿中的相關抵銷處理（一）初步分析（一）初步分析第一，母公司對子公司的股權投資收益如何抵銷第一，母公司對子公司的股權投資收益如何抵銷?第二，子公司實現的凈利潤對少數股東損益、少數股東第二，子公司實現的凈利潤對少數股東損益、少數股東權益的影響如何確認？權益的影響如何確認？第三，子公司的對內股利分配如何抵銷？第三，子公司的對內股利分配如何抵銷？第四，以前期間的上述抵銷處理對本期期初未分配利潤第四，以前期間的上述抵銷處理對本期期初未分配利潤的影響如何處理？的影響如何處理？第五，內部長期股權投資的減

44、值準備應如何抵銷？第五，內部長期股權投資的減值準備應如何抵銷？第六，在進行相關抵銷處理之前，母公司對子公司的投第六，在進行相關抵銷處理之前，母公司對子公司的投資是否需要由成本法調整到權益法；調整與不調整兩種資是否需要由成本法調整到權益法；調整與不調整兩種情況下的抵銷處理有什么區別。情況下的抵銷處理有什么區別。57先回答第六個問題：先回答第六個問題：我國長期股權投資準則規定：我國長期股權投資準則規定：“投資企業對子投資企業對子公司的長期股權投資，應當采用本準則的成本公司的長期股權投資，應當采用本準則的成本法核算，編制合并財務報表時按照權益法進行法核算，編制合并財務報表時按照權益法進行調整。調整。

45、”合并財務報表準則允許企業直接在對子公司的合并財務報表準則允許企業直接在對子公司的長期股權投資采用成本法核算的基礎上編制合長期股權投資采用成本法核算的基礎上編制合并報表，但是所生成的合并報表應當符合合并并報表，但是所生成的合并報表應當符合合并報表的規定。報表的規定。下面舉例說明：下面舉例說明：58【例】2011年12月31日，A公司投資100萬元成立全資子公司乙公司，2012年乙公司實現凈利潤20萬元。2011年12月31日（合并日）的抵銷分錄：借：股本 100 貸：長期股權投資 1002011年抵銷分錄：成本法編制合并報表成本法編制合并報表借：股本 100 貸：長期股權投資 100成本法調整

46、權益法編制合并報表：成本法調整權益法編制合并報表：（1）成本法調成權益法借：長期股權投資 20 貸：投資收益 20（2）抵銷長期股權投資借：股本 100 未分配利潤 20 貸：長期股權投資 120（3）抵銷投資收益借：投資收益 20 貸：未分配利潤 2059（二）同一控制下企業合并（二）同一控制下企業合并1、將對子公司的長期股權投資調整為權益法、將對子公司的長期股權投資調整為權益法（1）應享有子公司當期實現凈損益的份額）應享有子公司當期實現凈損益的份額借：長期股權投資借：長期股權投資 貸：投資收益貸：投資收益或相反會計分錄或相反會計分錄（2）當收到子公司分派的現金股利）當收到子公司分派的現金股

47、利借：投資收益借：投資收益 貸：長期股權投資貸：長期股權投資（3）子公司出凈損益以外的所有者權益的其他變動）子公司出凈損益以外的所有者權益的其他變動借：長期股權投資借：長期股權投資 貸：資本公積貸：資本公積或相反會計分錄或相反會計分錄（4）連續編制合并報表時）連續編制合并報表時借：長期股權投資借：長期股權投資 貸：未分配利潤貸：未分配利潤年初年初 資本公積資本公積或相反會計分錄或相反會計分錄602、將母公司對子公司的股權投資余額與子公司的股東權益相抵銷、將母公司對子公司的股權投資余額與子公司的股東權益相抵銷（直接涉及合并資產負債表項目）（直接涉及合并資產負債表項目）借：股本借：股本 資本公積資

48、本公積 盈余公積盈余公積 未分配利潤未分配利潤 貸：長期股權投資貸：長期股權投資【母公司對子公司股權按權益法調整后價值母公司對子公司股權按權益法調整后價值】 少數股東權益少數股東權益【 子公司股東權益報告價值子公司股東權益報告價值少數股東持股少數股東持股 比例比例】【子公司期末報告價值子公司期末報告價值】613、將母公司股權投資收益與子公司分配給母公司股利相抵、將母公司股權投資收益與子公司分配給母公司股利相抵銷（直接涉及合并利潤表和所有者權益變動表項目）銷（直接涉及合并利潤表和所有者權益變動表項目）借：投資收益借：投資收益【子公司當年凈利潤子公司當年凈利潤母公司持股比例母公司持股比例】 少數股

49、東損益少數股東損益【子公司當年凈利潤子公司當年凈利潤少數股東持股比例少數股東持股比例】 未分配利潤（期初）未分配利潤（期初）【子公司期初未分配利潤子公司期初未分配利潤】 貸：應付普通股股利貸：應付普通股股利【子公司當年分配數子公司當年分配數】 提取盈余公積提取盈余公積【子公司當年提取數子公司當年提取數】 未分配利潤（期末）未分配利潤（期末）【子公司期末未分配利潤子公司期末未分配利潤】 62【例2-9】全資的情形【例2-10】非全資的情形【例2-11】連續編制合并報表【例2-12】不按權益法對母公司股權投資進行調整63（三）非同一控制下企業合并（三）非同一控制下企業合并1、要點：、要點：（1）子

50、公司各項可辨認凈資產需按其在合并日的）子公司各項可辨認凈資產需按其在合并日的公允價值為基礎進行調整公允價值為基礎進行調整（2）少數股東權益也要根據子公司股東權益以合）少數股東權益也要根據子公司股東權益以合并日公允價值為基礎延續計算的公允價值的一定并日公允價值為基礎延續計算的公允價值的一定份額進行計算份額進行計算（3）可能需要確定合并商譽）可能需要確定合并商譽642、將母公司對子公司股權投資由成本法調整為權益法之后，有、將母公司對子公司股權投資由成本法調整為權益法之后，有關調整與抵銷分錄：關調整與抵銷分錄：（1）對子公司可辨認凈資產按合并日公允價值為基礎進行調整：（以固定資產為例，假設固定資產公

51、允價值大于賬面價值）投資當年：投資當年：借：固定資產原價 【調整固定資產價值】 貸：資本公積借：管理費用 【當年按公允價值應補提折舊】 貸：固定資產累計折舊連續編制合并報表：連續編制合并報表：借：固定資產原價 【調整固定資產價值】 貸：資本公積借：未分配利潤年初【以前年度累計補提折舊】 貸：固定資產累計折舊借：管理費用 【當年補提折舊】 貸：固定資產累計折舊（2）將母公司對子公司的長期股權投資與子公司的股東權益抵銷，并確認少數股東權益借：股本 資本公積 盈余公積 未分配利潤 商譽 【B大于A母公司持股比例的差額】 貸：長期股權投資【母公司對子公司股權投資調整后價值B】 少數股東權益【A少數股東

52、持股比例】 未分配利潤（期初）【B小于A母公司持股比例的差額】663、將母公司股權投資收益與子公司分配給母公司的股利相抵、將母公司股權投資收益與子公司分配給母公司的股利相抵銷，并確認少數股東享有的收益：銷，并確認少數股東享有的收益：借：投資收益借：投資收益【子公司調整后當年凈利潤子公司調整后當年凈利潤母公司持股比例母公司持股比例】 少數股東損益少數股東損益【子公司調整后當年凈利潤子公司調整后當年凈利潤少數股東持少數股東持 股比例股比例】 未分配利潤（期初）未分配利潤（期初）【子公司調整后期初未分配利潤子公司調整后期初未分配利潤】 貸：應付普通股股利貸：應付普通股股利 【子公司當年分配數子公司當

53、年分配數】 提取盈余公積提取盈余公積 【子公司當年分配數子公司當年分配數】 未分配利潤（期末）未分配利潤（期末）【子公司調整后期末報告價值子公司調整后期末報告價值】 由于固定資產等評估增值，通過每年的折舊會由于固定資產等評估增值，通過每年的折舊會導致管理費用的增加，就會最終對凈利潤產生導致管理費用的增加，就會最終對凈利潤產生影響，所以需要對子公司的凈利潤進行調整。影響，所以需要對子公司的凈利潤進行調整。67（四）內部長期股權投資減值準備的抵銷（四）內部長期股權投資減值準備的抵銷長期股權投資減值準備的計提：長期股權投資減值準備的計提：一方面，減少了資產負債表中長期股權投資項一方面，減少了資產負債

54、表中長期股權投資項目的報告價值；目的報告價值；另一方面，增加了利潤表中的資產減值損失，另一方面，增加了利潤表中的資產減值損失，并對以后期間的期初未分配項目帶來影響。并對以后期間的期初未分配項目帶來影響。68抵銷分錄：抵銷分錄：（1）計提減值準備當年）計提減值準備當年借：長期股權投資借：長期股權投資 貸：資產減值損失貸：資產減值損失（2）連續編制合并報表）連續編制合并報表借：長期股權投資借：長期股權投資 貸：未分配利潤貸：未分配利潤期初期初69第三節第三節 與內部債權、債務有關的抵銷處理與內部債權、債務有關的抵銷處理一、內部債權、債務的抵銷一、內部債權、債務的抵銷二、與內部債權、債務有關的利息收

55、益、利息費二、與內部債權、債務有關的利息收益、利息費 用的抵銷用的抵銷三、內部應收款項計提的壞賬準備和債券投資減三、內部應收款項計提的壞賬準備和債券投資減 值準備的抵銷值準備的抵銷70一、內部債權、債務的抵銷一、內部債權、債務的抵銷（1）內部應收賬款、應付賬款的抵銷）內部應收賬款、應付賬款的抵銷借：應付賬款借：應付賬款 貸：應收賬款貸：應收賬款（2）內部應收票據、應付票據的抵銷）內部應收票據、應付票據的抵銷借：應付票據借：應付票據 貸：應收票據貸：應收票據（3）內部預付賬款、預收賬款的抵銷）內部預付賬款、預收賬款的抵銷借：預收賬款借：預收賬款 貸：預付賬款貸：預付賬款（4）內部應收股利、應付股

56、利的抵銷）內部應收股利、應付股利的抵銷借：應付股利借：應付股利 貸：應收股利貸：應收股利（5）內部其他應收款、其他應付款的抵銷）內部其他應收款、其他應付款的抵銷借：其他應付款借：其他應付款 貸：其他應收款貸：其他應收款71（6）內部債券投資、應付債券賬面余額的抵銷）內部債券投資、應付債券賬面余額的抵銷借：應付債券借：應付債券 貸：持有至到期投資貸：持有至到期投資在某些情況下，債券投資企業持有的企業集團內部成員企業在某些情況下，債券投資企業持有的企業集團內部成員企業的債券并不是從發行債券的企業直接購進，而是在證券市場的債券并不是從發行債券的企業直接購進，而是在證券市場上從第三方手中購進的。在這種

57、情況下，持有至到期投資中上從第三方手中購進的。在這種情況下，持有至到期投資中的債券投資與發行債券企業的應付債券抵銷時，可能會出現的債券投資與發行債券企業的應付債券抵銷時，可能會出現差額，應分別進行處理：差額，應分別進行處理：（1）如果債券投資的余額）如果債券投資的余額大于大于應付債券的余額，其差額應作應付債券的余額，其差額應作為投資損失計入合并利潤表的為投資損失計入合并利潤表的財務費用財務費用項目；項目；（2）如果債券投資的余額）如果債券投資的余額小于小于應付債券的余額，其差額應作應付債券的余額，其差額應作為利息收入計入合并利潤表的為利息收入計入合并利潤表的投資收益投資收益項目。項目。如果債券

58、為分期付息債券，則已計未付利息的抵銷分錄為：如果債券為分期付息債券，則已計未付利息的抵銷分錄為：借：應付利息借：應付利息 貸：應收利息貸：應收利息72二、與內部債權債務有關的利息收益、利息費用二、與內部債權債務有關的利息收益、利息費用的抵銷的抵銷如果債券投資方的當年利息收益與債券發行方的如果債券投資方的當年利息收益與債券發行方的當年的利息費用金額相等，則本期利息收益與利當年的利息費用金額相等，則本期利息收益與利息費用的抵銷分錄為：息費用的抵銷分錄為：借：投資收益借：投資收益 貸：財務費用貸：財務費用如果債券投資方的當年利息收益與債券發行方如果債券投資方的當年利息收益與債券發行方的當年利息費用金

59、額不相等，按兩者的當年利息費用金額不相等，按兩者孰低額孰低額進進行抵銷行抵銷73三、內部應收款項計提的壞賬準備和債券投資減值準備的抵銷三、內部應收款項計提的壞賬準備和債券投資減值準備的抵銷1、期末內部應收賬款、期末內部應收賬款=期初內部應收賬款期初內部應收賬款借：應收賬款借：應收賬款壞賬準備壞賬準備【內部應收賬款計提的壞賬準備期初內部應收賬款計提的壞賬準備期初數數】 貸：未分配利潤貸：未分配利潤年初年初2、期末內部應收賬款、期末內部應收賬款期初內部應收賬款期初內部應收賬款借：應收賬款借：應收賬款【內部應收賬款計提的壞賬準備期初數內部應收賬款計提的壞賬準備期初數】 貸：未分配利潤貸：未分配利潤年

60、初年初借：應收賬款借：應收賬款【本期補提數本期補提數】 貸：資產減值損失貸：資產減值損失3、期末內部應收賬款、期末內部應收賬款期初內部應收賬款期初內部應收賬款借：應收賬款借：應收賬款【內部應收賬款計提的壞賬準備期初數內部應收賬款計提的壞賬準備期初數】 貸：未分配利潤貸：未分配利潤年初年初借：資產減值損失借：資產減值損失 貸：應收賬款貸：應收賬款【本期內部應收賬款減少而沖銷的壞賬準備數本期內部應收賬款減少而沖銷的壞賬準備數】74【例例2-20】2010年的抵銷分錄：年的抵銷分錄：借：應付賬款借：應付賬款 30 00030 000 貸：應收賬款貸：應收賬款 30 00030 000借：應收賬款借：