1、目標成本規劃解析本文深入分析了目標成本規劃法所體現的戰略性成本 管理思想，認為目標成本規劃的中心問題是如何設計和傳遞 各種成本壓力。本文的分析還表明，雖然邯鋼經驗與目標成 本規劃在某些具體做法上具有很大的相似性，但兩者之間是 具有本質性區別的。隨著全球性競爭的日益加劇以及商品市場因消費者的個 性化需求而進一步被細化，企業要想生存，就必須擅長開發 新型的并能滿足消費者質量與功能方面需求的產品。能夠確 保這種產品的開發并獲取足夠利潤的手段就是采用目標成 本規劃。目標成本規劃的英文全稱為 Target Costing ，國內有 學者將其譯為成本策劃或成本企畫，也有人稱之為目標成本 法。我們認為，前兩

2、種叫法忽視了目標（target）的地位，而 后一種稱謂又混淆了 Costing 與 Cost 的語意。目標成本規劃于二十世紀八十年代被日本企業廣泛采用，大 大增強了日本企業的國際競爭力。二十世紀九十年代開始， 該方法開始被歐美的企業所引進，并引起了歐美學者日漸濃 厚的研究興趣。 1995年之后， 我國學者對目標成本規劃也開 始給予關注，做了許多介紹和分析，并有學者認為邯鋼經驗 的出現標志著我國也存在運用了目標成本規劃的案例。我們 認為，邯鋼經驗與目標成本規劃雖然存在許多偶合，但邯鋼 經驗決不等同于目標成年規劃。為說明我們的觀點，本文擬對目標成本規劃進行更深入的解 析，并以此為基礎對邯鋼經驗與目

3、標成本規劃進行比較。一、目標成本規劃的基本原理目標成本規劃從本質上看，就是一種對企業的未來利潤進行 戰略性管理的技術。其做法就是首先確定待開發產品的生命 周期成本，然后由企業在這個成本水平上開發生產擁有特定 功能和質量的并且若以預計的價格出售就有足夠盈利的產 品。目標成本規劃使得“成本”成為產品開發過程中的積極 因素，而不是事后消極結果。企業只要將待開發產品的預計 售價扣除期望邊際利潤，即可得到目標成本，然后的關鍵便 是：設計能在目標成本水平上滿足顧客需求并可投產制造的 產品。在日本，企業已經不再把目標成本規劃看成是一項獨立的工 作，而是整個產品開發過程中的一部分。由于產品的開發是 企業內部事

4、宜，決定了在運用目標成本規劃時可以存在許多 不同的具體做法。但是，目標成本規劃的共性又是什么呢？ 為了得到這個答案，美國管理會計學家庫珀和斯拉莫得對運 用目標成本規劃較為成熟有效的七家日本公司（包括豐田和 尼桑公司）進行了為期數月的考察，在經過高度提煉和規范 之后，將目標成本規劃的過程劃分為如圖1 所示的三個部分 （Cooper and Slanmulder,1999）。（略）目標成本規劃的過程首先從如何滿足市場以及顧客對產品 的性能、質量和價格的要求入手。“市場驅動的成本規劃” 過程的關鍵是市場分析。在這個過程中，要確定一個市場所 允許的產品成本，再將這個可允許的成本所代表的競爭性成 本壓力

5、傳遞到產品開發與設計者身上。“產品層次的目標成 本規劃” 過程就是要促使產品的開發設計者朝著 “許可成本” 的目標發揮創造力。企業一旦確定了產品層次上的目標成 本，它又會將產品目標成本分解到零部件的層次上，以此又 將成本壓力轉移到供應商身上。這樣，供應商也必須想方設 法去設計、生產企業所需的零部件，從而保證供應商在將零 部件賣給企業時也能獲得足夠的利潤。因此，“零部件層次 的目標成本規劃將促使零部件供應商與產品的制造商一道 向滿足顧客需求的目標共同努力。從時間上看，目標成本規劃的三個過程在一定程度上是可以 相互重疊的。除了市場驅動成本規劃過程可以在產品的構思 階段就早早展開之外，產品層次的目標

6、成本規劃也并非要等 到由市場驅動成本規劃過程設計出市場可允許的成本之后 才開始運作，而可以同時采取某些行動。比如，企業可以確 定按照目前的設計工藝和企業管理水平制造產品的現行成 本以及收集一些供應商方面的反饋信息。進一步說，在產品 開發過程中調整優化產品的功能和質量的能力意味著企業 要不時地返回到市場中來，以確信產品設計的調整沒有偏離 目標銷售價格。因此，“市場驅動目標成本規劃”與“產品 層次的目標成本規劃”之間存在這么一種反復調整的關系。同理，零部件層次的目標成本規劃也必須在產品層次的目標 成本規劃過程中早早地開始，因為產品層次的目標成本規劃 很大程度上依賴于對供應商情況的估計（雖然正式的成

7、本分 解以及與供應商訂立協商供應價的行動應在整個目標成本 規劃過程接近尾聲時才進行）。也就是說，這兩個層次的目 標成本規劃之間也存在一種反復調整的關系，因為產品層次 的目標成本規劃確定的成本降低的規模有一部分是要求零 部件供應商必須滿足的，而這種成本降低的目標又必須早早 地根據供應商方面反饋的信息不斷加以改進 .二、目標成本規劃所體現的戰略性成本管理思想對目標成本規劃的一般過程的描述和把握可以揭示這種方 法或技術所蘊含的成本管理思想。我們認為，與傳統的成本 管理思想相比，目標成本規劃所體現的成本管理思想主要反 映在如下幾個方面：1、目標成本規劃的實施意味著成本管理的范圍得以向產品 的整個生命周

8、期擴張。傳統成本管理的范圍將注意力集中于 生產制造過程的控制，這種做法與工業經濟社會的特征是相 吻合的。在工業經濟下的企業，其重復性擴大再生產和知識 含量的低下，使得制造成本在產品中占有絕大多數的比重， 其它如研發成本、售后服務成本等所占的比重很小，其在成本核算和管理中不具有重要性。但隨著信息技術的發展和 知識經濟的來臨，產品的多樣化、系列化、銷售網絡的復雜 化、市場風險的增大以及管理思想與手段的迅速發展導致了 人們對產品的認識發生了重大變化。產品的傳統觀念局限于 產品的實體形式，而現代營銷理論提出了產品整體的新概 念。美國有學者指出，現代產品包括了核心、形式、附加三 個層次（如圖 2 所示略

9、），它們構成了產品整體（胡樹 華， 1998）。同時，生產環節重要性的下降及產品成本中知 識含量的增加使得企業的成本結構也發生了重大變化，集中 表現為研發成本、服務成本或稱后援成本（ Support Cost） 的比重日漸上升。據國外一家權威機構對其所選的高新企業 的統計表明，產品成本的結構呈多元化趨勢，其比例如表 1 所示（王威， 1998）。制造成本 研發成本 管理成本 銷售成本 技術后援成 本55% 16% 8% 15% 6% 在這種成本結構中（非制造成本之和已高達45），非產量驅動的研發成本和服務成本的比重已上升到重要程度，此 時，傳統成本核算和管理已不能傳送準確合理的成本信息。 因此

10、，為達到成本管理的目標，必須對傳統的成本管理范圍 進行擴張。 可見，產品生命周期每一階段的成本都不能忽視， 必須建立產品生命周期成本核算體系，從全流程的角度實施成本跟蹤與控制。而這種跟蹤與控制恰好可從目標成本規劃 的第一個過程中所確定的產品的目標生命周期成本作為運作的起點。國外有學者將產品成本的管理范圍由制造過程轉向涵蓋產 品的整個生命周期的做法稱之為 “從搖籃到墳墓” 式的管理。 這種成本管理方法至少有以下三個優點： 它強調與每一產品相關的收入和成本，克服了傳統成本只重視制造成本，而忽視上游領域（如研究與開發）和下游領 域（如客戶服務）的成本。 它突出了產品生命周期中成本發生比率的差異，有利

11、于明確成本管理的重點。 它突破了傳統成本管理的時間跨度只能以日歷年度為極 限（與會計報表的編制相對應）的主觀做法，將其延長至產 品的整個生命周期，從而與經濟實質更相吻合。2、目標成本規劃中所確定的各個層次的目標成本都直接或間接地來源于激烈競爭的市場，按照這種目標成本進行成本控制和業績評價，明顯有助于增強企業的競爭地位。而傳統的成本管理的手段則是根據企業自身的狀況從內部確定各 種成本標準，揭示各種差異，從而達到成本控制和業績評價 的目的。這種做法雖然有助于提高企業的生產效率，但在市 場瞬息萬變的情況下，對企業競爭地位的提高不會產生很大 的幫助。3整個目標成本規劃的樞紐部分是確定產品層次的目標成

12、本。從國外的經驗來看，該目標成本是由產品的聯合開發設 計小組根據市場信息、內部潛力的挖掘以及供應商的潛力挖 掘和協作而確定的。這意味著成本管理的重點將由傳統觀念 下的生產制造過程移至產品的開發設計過程。之所以如此， 是因為人們逐漸認識到，產品的制造成本在一定程度上是由 產品的設計階段所確定的， 譬如，產品的功能設計得越復雜， 制造成本也要相應增大。又譬如，顧客對產品的質量要求越 高，則對投入產品制造的原材料的要求也可能越高。 特別是， 隨著信息技術的發展和消費者日益追求個性化產品，迫使企 業不斷加大產品的創新力度，盡可能地根據顧客的需要提高 產品的功能和質量，從而導致產品的制造成本的大小與產品

13、 的功能和質量的設計之間的關系越來越密切，進一步說明將 成本管理的重點放在產品的制造過程而非研發設計過程的 做法有著極大的局限性。這里有一個證據，即有位美國會計 學家在對美國的制造企業進行調查時發現，這些企業由產品 的設計階段所確定的產品的制造成本占整個制造成本的比 例高達 75%至 90%之間（ Hertenstein， 1998）4、零部件層次的目標成本規劃旨在將產品層次的目標成 本壓力的一部分傳遞給為制造產品所需的零部件提供貨源 的供應商身上，壓迫供應商在一定程度上必須與產品制造商 聯合找出降低成本的途徑，從而實現共同發展。這樣，成本 管理的范圍不但可能由制造過程轉向涵蓋產品的整個生命

14、周期，更超出了單個企業的界限，使得在成本管理問題上可 以實現企業之間的整合，同時提高產品制造商和零部件供應 商的競爭實力。日本許多先進的制造企業正在實施的“零存 貨”管理戰略就是這些企業與其零部件供應商通力合作，以 求最大限度地降低產品的制造成本的實例。在美國，紡織品 制造商、服務制造商和零售商組織了一個志愿產業通信標準 委員會，通過使用一個大家共享的全產業電子數據網，使從 共同的系統中壓縮 1200 億美元的庫存變為現實（黃尚勇， 1999）。這是成本管理突破單個企業的界限，通過企業間的 協作共同尋找降低成本的途徑的又一實例。5目標成本規劃帶給我們的另一個啟發是，必須改變為降 低成本而降低成

15、本的傳統觀念，取而代之以戰略性成本管理 的觀念。戰略性成本管理所追求的是不損害企業競爭地位前 提下的成本降低的途徑，如果成本降低的同時削弱了企業的 競爭地位，這種成本降低的策略就是不可取的。另一方面， 如果成本的增加有助于增強企業的競爭實力，則這種成本增 加就是值得鼓勵的。譬如，若市場調查表明顧客需要某種產 品具備一種功能，則產品的設計者就必須為產品增設這種功 能，雖然這種做法會導致制造成本的上升。如果不增加這種 成本，則企業的競爭地位反而會受到削弱。成本管理中的這 種辯證思維在傳統的成本管理觀念中是很難找到影子的。原 因很簡單，即傳統的成本管理只注重事中和事后管理，完全 忽視了事前管理。而目

16、標成本規劃旨在確定各個層次的目標 成本，表明該方法或技術的落腳點完全是事前管理。至于說 通過目標成本規劃所確定的產品層次和零部件層次的目標 成本也可用來進行成本的事中管理和事后管理，則與目標成 本規劃的三個過程本身是不相干的。明確這一點有助于我們 在后文中對邯鋼經驗和目標成本規劃進行比較。三、成本壓力的設計與傳遞：目標成本規劃的中心問題 要深刻地理解目標成本規劃的全過程，我們認為關鍵在于如 何把握貫穿于整個目標成本規劃過程中的一個中心問題，即 如何設計并傳遞成本壓力。目標成本規劃中對成本壓力的設 計與傳遞的過程可用圖 3 來表示（略）。（一）可允許成本的設計與信息傳遞目標成本規劃的第一個過程為

17、市場驅動的成本規劃，旨在確 定一個為維護市場競爭地位而需要的一個可允許成本（ allowable Cost ），并通過可允許成本的概念將市場競爭的 壓力轉移到產品設計者身上甚至產品零部件的供應商身上。 來自于市場的可允許成本的計算公式為：可允許成本= 目標銷售價格一目標邊際利潤。在確定可允許成本時應著重注意 以下問題：l 目標成本規劃開始于制定企業長期銷售和長期利潤目標， 其目的是確保開發設計的產品在其生命周期內能為企業的 長期利潤目標做出應有的貢獻，因此，長期計劃的可信度非 常重要。這涉及到兩個因素：首先，企業應通過仔細分析所 有的相關信息（特別是對顧客和競爭對手的分析）來制定長期銷售和長期

18、利潤計劃；其次，企業只應制定切實可行的計 劃，對任何不切實際的考慮都要予以摒棄。2在確定目標售價時應時刻牢記，銷售價格能否提高主要 取決于顧客對產品追加價值的看法，這些追加價值或來自于 產品的功能或性能的提高，也來自于產品質量的提高。企業 開發設計的新產品只有在功能或質量上不但超過了舊產品， 而且超過了競爭者的同類產品時，才可以提高售價。另外， 考慮到目標定價在整個目標成本規劃中的重要性，企業也應 十分謹慎地制定盡可能切實可行的目標售價 .3確定目標邊際利潤的目的是要確保企業長期利潤計劃 的完成。設置邊際利潤的通常方式是緊緊依托舊產品的實際 邊際利潤，然后根據市場的變動情況進行調整。譬如，日本

19、 的尼桑公司采用這種方法，利用計算機模擬確定售價與利潤 的關系，然后從這種經驗關系出發，根據事前制訂的目標售 價，反過來確定新產品的目標邊際利潤。這種詳細分析的目 的就在于設置切實可行的邊際利潤，以保證企業長期利潤計 劃的完成。要注意的是，如果生產某種產品需要大量的前期 投資，或者預計某種產品的售價或成本在其生命周期內會有 重大的變化，則企業就應對產品在生命周期內的獲利能力進 行謹慎分析，并相應調整目標邊際利潤。 倘若沒有這種調整， 企業就要承擔一定的決策風險，有可能生產在其生命周期內 沒有足夠回報的產品。設計可允許的成本的目的是為了向產品的設計者和產品零 部件的供應商傳遞來自于市場的成本壓力

20、的信號。但要特別 注意的是，由于可允許成本的計算是以企業自身切實可行的 長期利潤目標為基礎，因此：可允許成本只表示企業有什 么樣的競爭方向，并不能做為衡量企業與其競爭者的競爭實 力大小的基準。要使可允許成本有這種作用，就必須設置以 同行業最先進的獲利能力為基礎的目標邊際利潤；可允許 成本的計算并沒有考慮產品設計者以及產品零部件供應商 降低成本的實際潛力，從而不能保證產品層次的目標成本與 代表著市場壓力的可允許成本完全相吻合。（二）產品層次的目標成本設計及其信號傳遞在目標成本規劃的第二個過程，產品設計者應干方百計地在 可允許成本的水平上開發能滿足顧客需求的產品。但事實 上，產品設計者并非總能成功

21、。因此，在給定的企業能力和 零部件供應商的條件下，設計出的產品層次的目標成本往往 是對可允許成本有所放大的結果。計算產品層次的目標成本 的公式為：產品層次目標成本 =現行成本一可實現的成本降 低目標。新產品的現行成本指的是在沒有采取任何降低成本的措施， 并且對新產品的功能和質量變化情況予以調整之后的現行 制造成本。這個數字完全是通過經驗估計而來的。之后，就 可以通過總工程師、產品設計者和主要的供應商等方面人員 的協同努力來確定可實現的成本降低目標的數額。僅就產品 的設計者而言，有幾種工程技術可以幫助設計者降低成本， 如價值工程（ VE ）、生產組裝線的設置（ DFMA ）、質量功 能分解（ Q

22、FD ）等等。 VE 是一種綜合的使顧客價值最大化 的產品設計方法，能夠在降低成本的同時增加產品的功能。 相對而言， DFMA 在節省成本方面更注重改進產品的生產或 組裝方式，同時保持產品的功能水平。 QFD 是一種老方法， 用來保證顧客的需求至上。由此可見，在目標成本規劃中， 為了最大限度地減少產品層次的目標成本和市場可允許成 本的差距，企業不但常常把技術與生產程序推向一個極限的位置，還必須在其它方面最大限度地降低成本，如與供應商 進行零存貨安排等等。如果產品設計不能夠實現市場所允許的成本，企業的長期利 潤就會下降，由此說明企業沒有達到競爭環境所要求的效率 水平。此時，若將現行成本與可允許成

23、本之間的差額看作是 成本降低的總目標，而把成本降低的總目標與可實現的成本 降低目標之間的差額定義為戰略性成本降低目標的話，以下 幾個問題就值得特別注意：1戰略性成本降低目標的規劃不能過大，否則就表明新產 品不值得開發。2如果不影響新產品的開發可行性，戰略性成本降低目標 的規模也不能過小，否則會使可實現的成本降低目標過大， 從而有可能使得有關人員面對過度的成本降低目標，導致生 產力的崩潰，并最終使得目標成本規劃系統失靈。3在新產品值得開發的前提下，可實現的成本降低目標和產品層次的目標成本都將作為對供應商施加壓力的依據以 及進行成本控制與業績考評的依據4在戰略性成本降低目標的規模適宜的情況下，該目

24、標 將給予產品設計者和企業的供應商一種額外的壓力即 在下一代產品身上應將這種潛在目標轉化為可實現的目標。 如果企業在下一代產品身上不能做到這一點，則企業將不再 具有足夠的競爭力。（三）零部件層次的目標成本的設計與信號傳遞企業一旦確定了產品層次的目標成本，就可以衍生出該產品 各零部件的目標成本。對零部件層次的目標成本進行規劃可 以將來自于市場的競爭性成本壓力明確轉移到供應商身上。 這個過程的目標成本規劃只所以很重要，是因為現代企業大 都是水平式而非垂直式的集合體。這種企業一般向企業外部 而不是內部購買大部分的原材料和部件。要進行零部件層次的目標成本規劃，首先要將產品層次的目 標成本分解到產品的主

25、要功能層次上。比如，汽車的主要功 能部分包括：引擎、冷卻系統、空調系統、傳動系統以及音 響系統等等。然后，再由總工程師負責設立每一個主要功能 部分的目標成本。各功能部分目標成本的確定通常是通過總 工程師與設計小組成員進行廣泛的協商而完成的。一般來 說，企業要以以往的成本降低率水平為基礎來制定這些主要 功能的目標成本。一些企業采用相對簡單的經驗歸納法確定 成本降低目標，而另有一些企業采用了更復雜的方法，如功 能分析法和生產能力分析法等等。一些日本企業在制定功能 層次的目標成本時，還會因安全性考慮設置一種“生產管理 的緩沖數”，目的是為了允許生產過程中可能出現因某種設 計問題所導致的一些少量的成本

26、超支。如同對待戰略性成本 降低目標那樣，這個緩沖數的規模應控制在一個合理的范圍 之內。企業一旦確定了主要功能的目標成本，就可以適當地將其分 解為組件或零部件層次的目標成本，目的是為了對主要的外 購零部件設立一個合理的購買價格。一般來說，將功能層次 的目標成本分解至主要零部件層次的目標成本可以由各功 能設計小組負責完成，每個設計小組負責實現其自身的預期 成本降低目標，對零部件、原材料種類的設計以及制造程序 的設計都由他們自行處理。總工程師只是偶爾指定某些特定 部位，特別是高成本部位的成本降低目標。零部件層次的目標成本設定以后，成本壓力的一部分將最終 傳遞給零部件的供應商。如果供應商的報價太高，企

27、業便可 以和供應商進一步協商直到達成某種協議。如果達不成協 議，則表明該供應商可能不具有競爭力。另外一種情況是， 在目標成本規劃中，如果供應商通過積極的努力提出的報價 低于零部件層次的目標成本，企業可給予供應商一些額外的 回報，從而與供應商建立一種共同發展的伙伴關系。而且， 即使供應商的報價并不比零部件層次的目標成本低（假設剛 好等于），但與以前的報價相比降低了較大的幅度，企業也 應給予供應商適當的鼓勵，以便企業在開發另一種新產品 時，因新產品的零部件成本還將面臨不斷降低的壓力，從而 要求供應商不斷地予以配合。四、邯鋼經驗與目標成本規劃1996 年在全國推廣的邯鋼經驗，歸納起來有兩條，即“模擬

28、 市場”和“成本否決”。所謂模擬市場，指邯鋼只是采用最 終產品的市場價格來“模擬”確定內部轉移價格，“模擬市 場”并不是為了對內部單位作出最佳的“外購抑自產”的決 策，而是為了全公司齊心協力地得到更高的利潤（韓李瀛與楊繼良， 1998）。邯鋼“模擬市場”的具體過程為，首先以 鋼材的市場價格為基礎，減去稅金和目標利潤之后為鋼材的 目標成本，實際成本與目標成本的差異，即為全廠應挖掘的 潛力。班組再把指標落實到人，形成一個以保障全廠目標利 潤為中心由十幾萬個指標組成的成本控制體系。這個體系中 的每個指標都與廠內各部門和個人密切相關，成為一個嚴密 的責任網絡。這樣，由于目標成本的測算是以市場價為基礎

29、的，是客觀存在的，市價有無可爭辯的權威性，如果分廠、 班組或職工對下達的指標有異議，他們可以找市場去核實， 而不必去找廠長討價還價（王世定與李潤等，1997）。邯鋼經驗的第二個特點是“成本否決”。也就是說，無 論其它指標完成得再好，只要突破了分配給分廠、班組或個 人的目標成本，工資和獎金就要受到影響。這樣，邯鋼就樹 立起了“成本權威”，并將成本作為影響、誘導和矯正人的 行為的杠桿（劉小明、于增彪和劉桂英，1998）。從對模擬市場的引入過程來看，邯鋼經驗與目標成本規劃中 出現的“目標利潤”和“目標成本”的概念與方法是非常相 似的。因此，有的學者認為，邯鋼創造的“模擬市場、成本 否決”法，是“成本

30、策劃”法在我國已經萌芽的證例。其市 場、倒推、全員、否決的基本模式與成本策劃活動程序基本 相同，各個環節的指導思想實質卜也同“成本策劃”的觀 念完全一致（王寅東， 1998）。而我們認為，邯鋼經驗雖然 在某些做法上與目標成本規劃過程中的一些做法相類似，但 兩者在本質匕并不是一回事。理山如下：1邯鋼經驗是在首鋼等其它企業早已實行的一套內部核算 經驗的基礎上，添加了“模擬市場”和“成本否決”的內容 （楊繼良與徐佩玲， 1997）。添加的目的是為了建立一種有 效的以成本作為控制和業績評價標準的企業內部管理控制 系統。換言之，“模擬市場”和“成本否決”的引入是為了 更有效地對成本進行事中控制和事后控制

31、。不可否認，邯鋼 經驗所采取的控制標準直接來源于內場而非企業的內部，這 一點是非常難能可貴的。但是，從根本上說，邯鋼經驗就是 美國的“泰羅制”，邯鋼經驗的“成本否決”就是“泰羅制” 的標準成本制度， 它們主要用于提高生產或作業效率。 因此， 邯鋼經驗不適合那些產品沒有市場或銷路有問題的企業剛 小明、于增彪和劉桂英， 1998）。與此相對照，目標成本規 劃的根本目的卻是幫助企業開發與設計有市場潛力的新產 品，或者對原有產品的功能或性質進行重新設計，使之更加 具備市場競爭力。因此，雖然在目標成本規劃中也用了“倒 推”的概念，即將產品層次的目標成本分解到功能層次直至 零部件層次，與邯鋼經驗中將來自于市場的目標成本采用倒 推的辦法分解到分廠、班組或個人的具體做法相類似，但分 解的目的和前提條件是大相徑庭的。另外，雖然目標成本規 劃過程中所確定的各個層次的目標成本也可以作為在產品 投產以后對成本進行事中控制和事后控制的依據，但就目標 成本規劃的本意而言，其落腳點卻完全是事前控制的概念。2、按照我們對目標成本規劃法的理解，與其說該方法是為 了對成本進行規劃，倒不如說是為了對產品進行規劃。而邯 鋼經驗卻與產品規劃毫無關系。3邯鋼經驗中含有全員參加這個特點，指的是各分廠、班 組和個人都面臨著一