1、財務報告分析第6章 會計報表附注及合并財務報表解讀 除了基本財務報表以外，會計報表附注也是企業.財務報告一個必不可少的組成部分。會計報表附注對于正確理解會計報表起著重要的補充說明作用。另外，對于企業集團來說，需要提供集團的合并財務報表，合并財務報表有著特殊的信息含量，在分析時也是需要注意的。 6.1 會計報表附注分析 會計報表附注的作用 會計報表附注的主要內容 會計報表附注分析要點 6.1.1 會計報表附注的作用會計報表附注的作用 會計報表附注是為了便于會計報表使用者理解會計報表附注是為了便于會計報表使用者理解會計報表的內容而對會計報表的編制基礎、編會計報表的內容而對會計報表的編制基礎、編制依

2、據、編制原則和方法及主要項目等所作的制依據、編制原則和方法及主要項目等所作的解釋。解釋。 會計報表附注存在的理由：會計報表附注存在的理由： 由于受格式、反映形式等的限制，會計報表本身所提由于受格式、反映形式等的限制，會計報表本身所提供的信息在有的情況下并不能完全滿足報表使用者的供的信息在有的情況下并不能完全滿足報表使用者的需要。需要。 例如，會計報表中所規定的內容具有一定的固定性和例如，會計報表中所規定的內容具有一定的固定性和規定性，只能提供貨幣化的定量的財務信息，對會計規定性，只能提供貨幣化的定量的財務信息，對會計信息使用者決策具有重要意義的非貨幣化或非量化會信息使用者決策具有重要意義的非貨

3、幣化或非量化會計信息則無法反映，而這些信息又是報表使用者需要計信息則無法反映，而這些信息又是報表使用者需要了解的，因此須借助于會計報表附注來說明。了解的，因此須借助于會計報表附注來說明。 又如，列入會計報表的各項信息都必須符合會計要素又如，列入會計報表的各項信息都必須符合會計要素的定義和確認標準，因此，一些對信息使用者有重要的定義和確認標準，因此，一些對信息使用者有重要影響但與現行的確認標準不一致的項目，就無法在會影響但與現行的確認標準不一致的項目，就無法在會計報表中列示，需在表外予以披露。計報表中列示，需在表外予以披露。 為了總括地反映企業的財務狀況與經營成果，為了幫為了總括地反映企業的財務

4、狀況與經營成果，為了幫助報表使用者全面理解會計信息，就需要對基本財務助報表使用者全面理解會計信息，就需要對基本財務報表不能包括的內容，或者披露不詳盡的內容作進一報表不能包括的內容，或者披露不詳盡的內容作進一步的補充與解釋，這就需要運用會計報表附注這種信步的補充與解釋，這就需要運用會計報表附注這種信息披露方式。會計報表附注的重要意義在于提高會計息披露方式。會計報表附注的重要意義在于提高會計信息的質量，增強會計報表的真實性、準確性、完整信息的質量，增強會計報表的真實性、準確性、完整性，使報表使用者，例如投資者和潛在的投資者、債性，使報表使用者，例如投資者和潛在的投資者、債權人、政府部門等對其所關心

5、經濟實體的財務狀況和權人、政府部門等對其所關心經濟實體的財務狀況和經營成果獲得充分的了解，作出正確的判斷。經營成果獲得充分的了解，作出正確的判斷。 隨著報表使用者對會計信息需求的增長，報表附注的隨著報表使用者對會計信息需求的增長，報表附注的內容也呈現出擴展的趨勢。內容也呈現出擴展的趨勢。 現代企業的會計報表附注，不但包括對有關報表項目現代企業的會計報表附注，不但包括對有關報表項目的分解與解釋，而且包括對企業編制財務報表所依據的分解與解釋，而且包括對企業編制財務報表所依據的會計政策、會計事項的不確定性與風險的說明，以的會計政策、會計事項的不確定性與風險的說明，以及對編表日后所發生的重大事項的說明

6、等。也就是說，及對編表日后所發生的重大事項的說明等。也就是說，附注既可以對基本財務報表的有關內容作詳細說明，附注既可以對基本財務報表的有關內容作詳細說明，還可以對報表內容作必要補充，甚至可以成為閱讀財還可以對報表內容作必要補充，甚至可以成為閱讀財務報表的前提條件。務報表的前提條件。 國際會計準則委員會（國際會計準則委員會（iasc）對會計報表附注高度重）對會計報表附注高度重視，在視，在1997年修訂的國際會計準則第年修訂的國際會計準則第1號（號（ias1）財財務報表列報務報表列報中，將其作為中，將其作為“結構和內容結構和內容”大項下單大項下單獨的一部分進行規定，與各主要報表處于同等重要的獨的一

7、部分進行規定，與各主要報表處于同等重要的地位。地位。 概括地說，會計報表附注將起到以下幾方面的作用：概括地說，會計報表附注將起到以下幾方面的作用： 提高可比性。提高可比性。 增進可理解性。增進可理解性。 體現完整性。體現完整性。 突出重要性。突出重要性。6.1.2 會計報表附注的內容會計報表附注的內容 會計報表附注應該包括哪些內容？可以說這是會計報表附注應該包括哪些內容？可以說這是一個兩難的選擇。一個兩難的選擇。 首先，從會計信息的首先，從會計信息的需求方需求方來看，不同的信息來看，不同的信息使用者對會計報表附注的內容多少、繁簡程度使用者對會計報表附注的內容多少、繁簡程度有不同的要求。有不同的

8、要求。 其次，從會計信息其次，從會計信息提供者提供者的角度來分析，本著的角度來分析，本著“效益效益成本成本”原則，他們或許不愿提供太多的附注資料；但原則，他們或許不愿提供太多的附注資料；但有時，出于向公眾宣傳企業的良好形象、吸引投資者有時，出于向公眾宣傳企業的良好形象、吸引投資者注意等目的，他們往往不厭其煩地在會計報表附注中注意等目的，他們往往不厭其煩地在會計報表附注中披露大量的信息。披露大量的信息。 盡管是一個兩難的選擇，但我們又必須作出選擇。因盡管是一個兩難的選擇，但我們又必須作出選擇。因此，對于會計管理機關來說，必須研究和確定會計報此，對于會計管理機關來說，必須研究和確定會計報表附注應當

9、包括哪些內容。當然，考慮到不同行業、表附注應當包括哪些內容。當然，考慮到不同行業、不同企業的特點，還有一些企業需要在會計報表附注不同企業的特點，還有一些企業需要在會計報表附注中自愿披露一些信息，政府部門一般只對會計報表附中自愿披露一些信息，政府部門一般只對會計報表附注注“至少至少”應包括哪些內容作出規定。比如，我國應包括哪些內容作出規定。比如，我國企業會計準則企業會計準則規定，會計報表附注至少應當包以規定，會計報表附注至少應當包以下內容：下內容： 1.企業的基本情況 這部分介紹了企業的基本信息，是進行財務報告分析時首先需要了解的。具體內容包括：（1）企業注冊地、組織形式和總部地址。（2）企業的

10、業務性質和主要經營活動。（3）母公司以及集團最終母公司的名稱。（4）財務報告的批準報出者和財務報告批準報出日。 2.財務報表的編制基礎 比如，是以持續經營為基礎還是清算基礎。 3.遵循企業會計準則的聲明 企業應當聲明編制的財務報表符合企業會計準則的要求，真實、完整地反映了企業的財務狀況、經營成果和現金流量等有關信息。 4.重要會計政策和會計估計 會計政策是指企業在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會計處理方法。企業采用的會計計量基礎也屬于會計政策。會計估計是指企業對其結果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷。 企業應當披露采用的重要會計政策和會計估計，不重要的會計政策和

11、會計估計可以不披露。在披露重要會計政策和會計估計時，應當披露重要會計政策的確定依據和財務報表項目的計量基礎，以及會計估計中所采用的關鍵假設和不確定因素。 5.會計政策和會計估計變更以及差錯更正的說明 會計政策變更是指企業對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。一般情況下，企業應在每期采用相同的會計政策，不應也不能隨意變更會計政策。但符合下列條件之一，應改變原采用的會計政策： （1）法律、行政法規或者國家統一的會計制度等要求變更。 （2）會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息。 與會計政策的變更一樣，如果企業據以進行估計的基礎發生了變化，或者由于取得新信息、積累更多經

12、驗以及后來的發展變化，可能需要對會計估計進行修訂，這時就會發生會計估計變更。 前期差錯是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息而對前期財務報表造成省略或錯報： （1）編報前期財務報表時預期能夠取得并加以考慮的可靠信息。 （2）前期財務報告批準報出時能夠取得的可靠信息。 前期差錯通常包括計算錯誤、應用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產生的影響，以及存貨、固定資產盤盈等。 6.報表重要項目的說明 企業對報表重要項目的說明，應當按照資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益變動表及其項目列示的順序，采用文字和數字描述相結合的方式進行披露。報表重要項目的明細金額合計應當與報表項目金額相銜接。 7.或

13、有事項 或有事項是指過去的交易或事項形成的、其結果須由某些未來事項的發生或不發生才能決定的不確定事項。 對或有事項，企業應當在會計報表附注中披露下列信息： 預計負債。包括：（1）預計負債的種類、形成原因以及經濟利益流出不確定性的說明；（2）各類預計負債的期初、期末余額和本期變動情況；（3）與預計負債有關的預期補償金額和本期已確認的預期補償金額。 或有負債（不包括極小可能導致經濟利益流出企業的或有負債）。包括：（1）或有負債的種類及其形成原因，包括未決訴訟、未決仲裁、對外提供擔保等形成的或有負債；（2）經濟利益流出不確定性的說明；（3）或有負債預計產生的財務影響以及獲得補償的可能性，無法預計的應

14、當說明原因。 企業通常不應當披露或有資產，但或有資產很可能會給企業帶來經濟利益的，應當披露其形成的原因、預計產生的財務影響等。 在涉及未決訴訟、未決仲裁的情況下，按相關規定披露全部或部分信息預期對企業造成重大不利影響的，企業無須披露這些信息，但應當披露該未決訴訟未決仲裁的性質，以及沒有披露這些信息的事實和原因。 8.資產負債表日后事項 資產負債表日后事項是指資產負債表日至財務報告批準報出日之間發生的有利或不利事項。它包括資產負債表日后調整事項和資產負債表日后非調整事項。 對資產負債表日后事項，企業應當披露下列信息：（1）每項重要的資產負債表日后非調整事項的性質、內容及其對財務狀況和經營成果的影

15、響，無法作出估計的，應當說明原因；（2）資產負債表日后，企業利潤分配方案中擬分配的以及經審議批準宣告發放的股利或利潤。 9.關聯方關系及其交易 一方控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，構成關聯方。關聯方關系則指有關聯的各方之間的關系。關聯方披露的基本要求是： 企業無論是否發生關聯方交易，均應當在附注中披露與母公司和子公司有關的下列信息：（1）母公司和子公司的名稱；（2）母公司和子公司的業務性質、注冊地、注冊資本（或實收資本、股本）及其變化；（3）母公司對該企業或者該企業對子公司的持股比例和表決權比例。 企業與關聯方發生關聯交易的，應

16、當在附注中披露該關聯方關系的性質、交易類型及交易要素。 關聯方交易應當分別關聯方以及交易類型予以披露。6.1.3會計報表附注分析要點1.會計政策、會計估計變更以及差錯更正的分析會計政策、會計估計變更以及差錯更正的分析(1)對會計政策、會計估計變更的合法性、合理性分析對會計政策、會計估計變更的合法性、合理性分析 對于法律、法規強制要求發生的會計政策變更，對于法律、法規強制要求發生的會計政策變更，主要關注其變更的合法性主要關注其變更的合法性 ；對于非強制性會計政策對于非強制性會計政策變更，關注其變更的合理性。變更，關注其變更的合理性。 對會計估計變更的分析側重于變更的合理性。對會計估計變更的分析側

17、重于變更的合理性。 (2)對會計政策、會計估計變更以及差錯更正會計處理正確性的分析 強制性會計政策變更，應當遵從國家有關法規規定；自愿性會計政策變更，一般采用追溯調整法，若會計政策變更的累積影響數不能合理確定，則應采用未來適用法；對會計估計變更采用未來適用法；對前期重要的會計差錯，一般應當采用追溯重述法更正，若確定前期差錯累計影響數不切實可行，可以從可追溯重述的最早期間開始調整留存收益和財務報表其他相關項目的期初余額，也可以采用未來適用法。 (3)結合審計報告判斷會計政策、會計估計變更以及差錯更正的合理性和正確性。 案例案例6-1 科利華（600799）在2003年年報中，對本期發現的屬于以前

18、年度的重大會計差錯進行了追溯調整，而其在2003年度又變更了審計師，初次接受委托的中磊會計師事務所無法獲取充分、適當的審計證據，以確定追溯調整后的2003年期初數和上年數對本期會計報表整體反映的影響程度，故而出具了無法表示意見的審計報告。 2.或有事項的分析或有事項的分析 或有事項，尤其是或有負債的存在，會使得對公司未或有事項，尤其是或有負債的存在，會使得對公司未來的生產經營產生重大不確定性，甚至有可能危及企來的生產經營產生重大不確定性，甚至有可能危及企業的生存。分析時應特別注意對外擔保等近年來對上業的生存。分析時應特別注意對外擔保等近年來對上市公司產生重大不利影響的事項，借此判斷公司經營市公

19、司產生重大不利影響的事項，借此判斷公司經營面臨的風險大小。面臨的風險大小。 案例案例6-2 st興業（興業（600603）2003年年報顯示，截至年年報顯示，截至2003年年12月月31日，該公司凈資產為日，該公司凈資產為-6.2億元，銀行借款余額為億元，銀行借款余額為2.41億元，已全部逾期；對外擔保億元，已全部逾期；對外擔保7.85億元，其中億元，其中7.74億元億元已逾期；上述借款和對外擔保中有已逾期；上述借款和對外擔保中有6.53億元已涉及訴億元已涉及訴訟。這些跡象表明，該公司持續經營能力存在重大不訟。這些跡象表明，該公司持續經營能力存在重大不確定性。而公司在年報中未對其作明確披露?；?/p>

20、于此，確定性。而公司在年報中未對其作明確披露?；诖?，上海立信長江會計師事務所對其出具了保留意見的審上海立信長江會計師事務所對其出具了保留意見的審計報告。計報告。 3.3.資產負債表日后事項資產負債表日后事項 對于調整事項，必須進行相關的賬務處理，并調整資對于調整事項，必須進行相關的賬務處理，并調整資產負債表日的會計報表；而對于非調整事項，只需要產負債表日的會計報表；而對于非調整事項，只需要在會計報表附注中進行披露，無需調整資產負債表日在會計報表附注中進行披露，無需調整資產負債表日的會計報表。因此，正確判斷資產負債表日后事項是的會計報表。因此，正確判斷資產負債表日后事項是調整事項還是非調整事項

21、調整事項還是非調整事項 是關鍵。是關鍵。 調整事項的主要特點在于它的調整事項的主要特點在于它的“續發性續發性”，亦即它的，亦即它的發生是以前已發生或存在事項或事件的延續和結束，發生是以前已發生或存在事項或事件的延續和結束，因而也常被稱為因而也常被稱為“續發事項續發事項”。 非調整事項的主要特點在于非調整事項的主要特點在于“后發性后發性”，即它在資產，即它在資產負債表日之后發生，不直接影響資產負債表日的財務負債表日之后發生，不直接影響資產負債表日的財務狀況和相關會計年度的經營成果。非調整事項并不影狀況和相關會計年度的經營成果。非調整事項并不影響會計報表金額，但可能影響對會計報表的正確理解。響會計

22、報表金額，但可能影響對會計報表的正確理解。 4.關聯方交易的分析關聯方交易的分析 在對外開拓市場不能達到企業管理層所期望的業績、在對外開拓市場不能達到企業管理層所期望的業績、管理層難以向有關方面管理層難以向有關方面“交代交代”其財務成果的前提下，其財務成果的前提下，企業有可能利用關聯方交易來企業有可能利用關聯方交易來“實現實現”較好的業績：較好的業績：將自己的產品和勞務高價提供給關聯企業，同時，又將自己的產品和勞務高價提供給關聯企業，同時，又從關聯方得到低價的勞務和原材料等生產有素。會計從關聯方得到低價的勞務和原材料等生產有素。會計報表附注中關于關聯方交易方面的信息有助于讀者了報表附注中關于關

23、聯方交易方面的信息有助于讀者了解企業業績實現方式。解企業業績實現方式。 例：截止到2001年4月25日,通過對滬深兩市1073家上市公司公布的2000年年報進行統計可以發現,有332家公司的關聯交易存在侵害上市公司權益的現象,占公布年報的30 94%,即有三成上市公司受到來自大股東及其與之有關公司的侵害。 （-中國證券報 2001-04-28 ） 在關聯交易中,通過對定價的操縱,大股東很容易將質次的資產高價賣給上市公司。如農商社,該公司大股東農工商集團1997年將宣稱(也是董事會公告的)為優質資產的上海前衛柑桔公司以8919 7萬元賣給農商社,但此后柑桔公司連年虧損,“優質資產”實乃劣質,最終

24、農商社不得不于2000年以4298 39萬元退還大股東,一來一往大股東實際上拿走了4521 31萬元。 上市公司利用關聯交易操縱利潤的手法主要有：上市公司利用關聯交易操縱利潤的手法主要有： 1關聯購銷。關聯購銷。 2轉讓、置換和出售資產。轉讓、置換和出售資產。 3委托經營。委托經營。 4資金占用。資金占用。 5擔保和質押。擔保和質押。 6費用分擔。費用分擔。 案例案例6-7 波導股份（波導股份（600130）2000年度將發生的年度將發生的10427萬元廣告萬元廣告宣傳費中的宣傳費中的70%，即，即7299萬元轉由其大股東奉化波導萬元轉由其大股東奉化波導科技發展公司承擔，轉嫁給大股東承擔的費用

25、占波導科技發展公司承擔，轉嫁給大股東承擔的費用占波導股份當年利潤總額股份當年利潤總額4401萬元的萬元的165.8%。若剔除這一因。若剔除這一因素，波導股份素，波導股份2000年將虧損年將虧損2898萬元。萬元。 案例案例6-5 猴王股份的前身是猴王焊接公司，猴王股份的前身是猴王焊接公司，1992年進行股份化年進行股份化改造，改造，1993年年11月在深交所上市。自月在深交所上市。自1994年年7月以來，月以來，猴王股份長期借款給大股東使用，金額達猴王股份長期借款給大股東使用，金額達8.91億元，億元，另有另有3.3億元大金額銀行借款不入賬。億元大金額銀行借款不入賬。1998年以來，又年以來，

26、又為大股東提供擔保為大股東提供擔保2.44億元。因該公司對這些事實不億元。因該公司對這些事實不入賬、不披露，入賬、不披露，2000年年6月月20日，受到了深圳證券交易日，受到了深圳證券交易所公開譴責。所公開譴責。2001年年3月，因其大股東月，因其大股東猴王集團宣猴王集團宣布破產，造成巨額壞賬和連帶責任，給猴王股份帶來布破產，造成巨額壞賬和連帶責任，給猴王股份帶來致命打擊，一度陷入破產境地，也給投資者帶來重大致命打擊，一度陷入破產境地，也給投資者帶來重大損失。猴王股份損失。猴王股份股票已于股票已于2005年年9月月21日起被深圳證券日起被深圳證券交易所終止上市交易所終止上市 。 通過對來自關聯

27、企業的營業收入和利潤總額的分析，通過對來自關聯企業的營業收入和利潤總額的分析，判斷企業的盈利能力在多大程度上依賴于關聯企業，判斷企業的盈利能力在多大程度上依賴于關聯企業，從而判斷企業的營業收入和利潤來源是否穩定。如果從而判斷企業的營業收入和利潤來源是否穩定。如果企業的營業收入和利潤主要來源于關聯企業，就應該企業的營業收入和利潤主要來源于關聯企業，就應該特別關注關聯交易的定價政策，例如，交易價格的確特別關注關聯交易的定價政策，例如，交易價格的確定是否與非關聯方的交易價格相一致。據此來分析企定是否與非關聯方的交易價格相一致。據此來分析企業是否以不等價交換的方式與關聯交易進行會計報表業是否以不等價交

28、換的方式與關聯交易進行會計報表粉飾。粉飾。 可以采用關聯交易剔除法判斷企業利潤來源的可以采用關聯交易剔除法判斷企業利潤來源的穩定性、未來成長性。穩定性、未來成長性。 所謂關聯方交易剔除法，就是在分析會計報表時，將來自關聯方的收入和利得從上市公司利潤表中剔除，僅分析上市公司自身非關聯交易實現利潤的情況。顯然，剔除關聯方交易后的利潤總額越小，表明上市公司的贏利在很大程度上依賴關聯企業，公司自身獲取利潤的能力越差，則有理由對上市公司自身的“造血”能力產生懷疑。 世紀中天（000540）2000年每股收益高達1.19元，但剔除關聯方交易后，每股收益約為0.24元，可見，世紀中天并非如其報表數據所顯示的

29、那樣已經成為一支高成長的績優股。 對于企業已經披露的關聯方交易，應重點關注關聯方對于企業已經披露的關聯方交易，應重點關注關聯方交易的內容，尤其是定價政策。交易的內容，尤其是定價政策。 不過，有些上市公司出于某種目的，可能故意隱瞞一不過，有些上市公司出于某種目的，可能故意隱瞞一些不公允的關聯交易，此時，可以借助其他資料來識些不公允的關聯交易，此時，可以借助其他資料來識別企業當期是否存在關聯方交易?？晒﹨⒖嫉淖R別方別企業當期是否存在關聯方交易?？晒﹨⒖嫉淖R別方法包括：（法包括：（1）查閱股東大會、董事會會議及其他重要）查閱股東大會、董事會會議及其他重要會議記錄和公告，以及企業的重大事項公告，從中識

30、會議記錄和公告，以及企業的重大事項公告，從中識別是否存在關聯方交易的內容；（別是否存在關聯方交易的內容；（2）通過與前期報表）通過與前期報表進行比較，發現以前存在重大關聯方交易的對象本期進行比較，發現以前存在重大關聯方交易的對象本期是否又發生了新的關聯方交易，因為大部分關聯交易是否又發生了新的關聯方交易，因為大部分關聯交易具有一定的連續性；（具有一定的連續性；（3）關注期末報表中數額較大的、）關注期末報表中數額較大的、異常的及不經常的交易或金額。異常的及不經常的交易或金額。 6.2 合并會計報表分析 6.2.1合并會計報表的性質與特征合并會計報表的性質與特征 6.2.2合并會計報表分析要點合并

31、會計報表分析要點 1、合并范圍的適當性 2、合并方法的正確性：有關抵消項目是否全面、正確 3、關注合并報表的特殊信息含量 6.2.3合并報表的局限性合并報表的局限性6.2.16.2.1合并會計報表的性質與特征合并會計報表的性質與特征 合并會計報表是以整個企業集團為一會計主體，以組成企業集團的母公司和子公司的個別會計報表為基礎，抵銷內部交易或事項對個別會計報表的影響后編制而成的，反映企業集團作為一個整體的財務狀況、經營成果以及現金流量情況的會計報表。與個別會計報表相比較，它具有如下特征： 合并會計報表的反映對象是由母公司和若干子公司組成的企業集團。 合并會計報表的編制者是企業集團中對其他企業享有

32、控制權的母公司。 合并會計報表的編制基礎是個別會計報表。 合并會計報表的編制方法有其獨特性通過編制抵銷分錄和編制合并工作底稿等特殊的方法完成。合并財務報表的作用 合并財務報表能夠對外提供反映由母子公司組成的企業集團整體經營情況的會計信息，從而滿足與企業有關的利益相關者的決策需要。 合并財務報表有利于避免一些企業集團利用內部控股關系，人為粉飾會計報表情況的發生。 合并財務報表的構成 合并財務報表包括合并資產負債表、合并利潤表、合并現金流量表、合并所有者權益變動表及合并財務報表的附注。6.2.2合并會計報表分析要點合并會計報表分析要點（一）合并范圍的適當性（一）合并范圍的適當性 合并財務報表的合并

33、范圍應當以合并財務報表的合并范圍應當以控制控制為基礎予為基礎予以確定。即凡是能夠為母公司控制的子公司，以確定。即凡是能夠為母公司控制的子公司，都應當納入合并財務報表的合并范圍。都應當納入合并財務報表的合并范圍。 應納入合并會計報表合并范圍的子公司：應納入合并會計報表合并范圍的子公司： 1 1母公司擁有其半數以上（不包括半數）權益性資本母公司擁有其半數以上（不包括半數）權益性資本的被投資企業。具體表現為以下三種情況：（的被投資企業。具體表現為以下三種情況：（1 1）母公）母公司司直接擁有直接擁有被投資企業被投資企業5050以上的權益性資本；（以上的權益性資本；（2 2）母公司母公司間接擁有間接擁

34、有被投資企業被投資企業5050以上的權益性資本；以上的權益性資本；（3 3）母公司）母公司直接和間接方式合計擁有和控制直接和間接方式合計擁有和控制被投資企被投資企業業5050以上的權益性資本。以上的權益性資本。 2.2.被母公司控制的其他被投資企業：被母公司控制的其他被投資企業： （1）通過與被投資企業的其他投資者之間的）通過與被投資企業的其他投資者之間的協議，持有該被投資企業半數以上的表決權；協議，持有該被投資企業半數以上的表決權； （2）根據章程或協議，有權控制企業的財務）根據章程或協議，有權控制企業的財務和經營政策；和經營政策； （3）有權任免董事會等類似權力機構的多數）有權任免董事會等

35、類似權力機構的多數成員；成員； （4）在董事會或類似權力機構會議上有半數）在董事會或類似權力機構會議上有半數以上投票權。以上投票權。 不納入合并范圍的子公司不納入合并范圍的子公司 被投資企業雖然其半數以上權益性資本為母公被投資企業雖然其半數以上權益性資本為母公司擁有，屬于母公司的子公司，但由于一些特司擁有，屬于母公司的子公司，但由于一些特殊原因，母公司并不能對其實施有效的控制，殊原因，母公司并不能對其實施有效的控制，或者母公司的控制權受到限制。對于這些子公或者母公司的控制權受到限制。對于這些子公司，母公司在編制合并會計報表時，可以不納司，母公司在編制合并會計報表時，可以不納入合并會計報表的合并

36、范圍。具體包括：（入合并會計報表的合并范圍。具體包括：（1）已宣告被清理整頓的子公司；（已宣告被清理整頓的子公司；（2 2）已宣告破）已宣告破產的子公司。產的子公司。 科利華（600799）直接和間接擁有北京科利華曉軍管理軟件公司98%的股權，長期投資賬面余額合計29 404萬元。根據董事會和股東大會審議通過的資產置換方案，科利華以曉軍管理軟件公司61%的股權置換廣東三水鴻南大酒店100%的股權，據此，科利華2002年度未將曉軍管理軟件公司納入合并財務報表，也未根據其經營狀況計提相關的長期股權投資減值準備。但事實上，截止到2003年4月28日的審計報告日，該公司尚未就此與對方簽署正式的資產置換

37、協議，曉軍管理軟件公司和廣東三水鴻南大酒店的工商變更登記授予也未辦理。顯然，在尚未與對方簽署正式的資產置換協議，也未進行工商變更登記的情況下，僅憑董事會和股東大會審議通過的資產置換方案就不將持有98%股權的子公司納入合并范圍是不合情理的。（二）合并財務報表的編制方法和合（二）合并財務報表的編制方法和合并結果并結果 1 1合并前是否已將對子公司的長期股權投資合并前是否已將對子公司的長期股權投資調整為權益法。調整為權益法。 2 2合并財務報表有關項目之間的數據關系是合并財務報表有關項目之間的數據關系是否正確。否正確。下列勾稽關系是成立的：下列勾稽關系是成立的： 合并長期股權投資母公司和子公司長期股權投資合并長期股權投資母公司和子公司長期股權投資對納入合并范圍子公司的長期股權投資對納入合并范圍子公司的長期股權投資 合并投資收益母公司和子公司投資收益按權益法合并投資收益母公司和子公司投資收益按權益法確認的對子公司的投資收益確認的對子公司的投資收益 少數股東權益子公司所有者權益少數股東權益子公司所有者權益少數股東持股比少數股東持股比例例 少數股東損益子公司凈利潤少數股東損益子公司凈利潤少數股東持股比例少數股東持股比例（三）關注母公司在報告期增減子公（三）關注母公司在報告期增減子公