1、第三篇 財務會計報告第十五章財務會計報告概述【教學目的】本章教學的主要目的是通過介紹三張財務報表的格式及編制要求，說明會計報表附注的主要內容， 使學生對財務會計報告有總體上的把握， 為后三章對財務會計報告的具體編制作準備。本章的教學重點和難點在于正確把握三章主要報表的構成和編制要求，會計報表附注的披露等有關內容，這部分內容經常與前面各章內容相結合填列報表中有關項目。既有客觀題又有主觀題。【教學重點與難點】財務會計通過日常核算，雖然可以提供反映企業財務狀況和經營成果等方面的會計信息，但反映在會計憑證和賬簿上的資料比較分散，不集中，不概括，不便于理解和利用，很難滿足信息使用者的需要。因此，有必要在

2、日常核算的基礎上，根據會計信息使用者的需要，定期地對日常核算進行加工處理和分類，通過編制財務報告，來總括、綜合、清晰明了地反映企業的 財務狀況、經營成果以及資金的來源和運用情況等，從而實現財務會計的目標。第一節 財務報告的涵義與信息特征本節主要包括三部分內容：財務報告的涵義、財務報告信息及其特征、財務報告信息的作用，這三部分的正確理解和把握是掌握本章內容的前提。下面進行逐一講解。一、財務報告的涵義財務報告是財務會計核算工作的最終產品，是綜合反映企業財務狀況、經營成果及現金流動情況的書面文件，是企業正式對外揭示和傳遞財務信息的主要手段。在會計實務中，財務報告與財務報表時常混合使用。實際上，兩者既

3、有聯系又有區別。它們的聯系主要在于，現行財務報告是由財務報表演變形成，是財務報表的擴展；財務報表是財務報告的主要手段和中心部分，提供了企業財務狀況和經營成果等方面的基本資料；在目標一致的基礎上，具有十分相似的性質和作用。正是在這種意義上，可以說，沒有財務報表就沒有財務報告；離開了財務報表，財務報告就失去價值，也正基于此才可以將二者等同起來。財務報告與財務報表的區別主要在于，其所提供信息的內容和范圍要較財務報表廣泛、深刻，且可以采用不同的手段和方式。除了依靠財務報表來反映企業的財務狀況、經營成果以及現金流動情況等方面的基本信息外，財務報告還借助其他報告手段，列示不能列入財務報表的信息，并可以采取

4、評論、分析和預測等多種形式介紹企業的經營規劃和未來發展前景等。由于這些信息是直接根據使用者的決策需要和公司的具體情況加以披露的， 它們在披露信息的深度、廣度和重要性方面都有超過財務報表的趨勢。目前，在財務會計理論和實務中，財務報告正逐步取代財務報表的傳統概念。財務報表擴展為財務報告，最重要的原因在于財務報表本身存在著缺陷。我們知道，現行財務報表主要提供反映已經發生的經濟交易或事項的貨幣性信息，它在內容格式等方面都必須遵循公認會計原則或會計準則。由于報表數據是企業利益分配的重要依據，作為報表編制基礎的原則和準則的制定必然是一個緩慢的政治協商過程。自財務報表誕生的 100 多年來，雖然財務報表所由

5、形成的環境（ 特別現代市場經濟的不斷發展） 發生了重大的變化，但相對說來財務報表本身的改進卻十分有限。隨著社會經濟的快速前進，現代企業的生產經營活動的復雜性和不確定性日益增加，財務報表的局限性就變得越來越明顯了。因此，在財務報表全面變革之前，利用其他財務報告披露輔助性信息就成為一種必然的選擇。此外，隨著企業生產經營活動日益社會化，現代企業大大增強了向社會報告其生產經營活動對社會發展和環境影響的責任感和使命感，這種意識也豐富了企業對外披露的信息內容。二、財務報告信息及其特征（一）財務報告提供的信息編制財務報告本身不是目的。一般地說，財務報告主要應面對企業外部集團，向他們提供有助于做出各種經濟決策

6、的信息。但財務報告應當提供哪些信息則經常受到使用者的需要、各國的政治經濟環境和財務會計人員的素質以及財務會計本身存在的局限性等因素的制約。一般說來，以下有關方面的信息是財務報告應當提供的：1 關于企業的經濟資源， 這些資源上的權利 （包括企業向其他主體交付資源的債務和所有者權益）以及引起資源和資源上權利變動的各種交易、事項和情況的信息。2關于企業在報告期內的經營績效，即企業經營活動（也包括投資活動和理財活動）中引起的資產、負債和所有者權益的變動及其結果的信息。3關于企業現金流動的信息（怎樣取得和使用現金）。因為一個企業過去、現在和未來的現金流動（尤其是凈現金流動）是現代企業在經濟上有無活力，在

7、財務上有無彈性，在未來發展上有無后勁的重要標志。就財務報告的外部使用者來說，他們特別關注企業的到期利息與本金能否用現金償還、應付股利能否用現金分派以及表明影響企業變現能力或償債能力的其他信息。或者說，財務報告應當提供有助于現在和潛在的投資者、債權人以及其他信息使用者評估來自企業的股利或利息以及來自銷售、償付證券或貸款等的實得收入的預期現金收入的金額、時間分布和不確定性的信息。4反映企業的管理當局（廠長經理等）向資源提供者報告如何利用受托使用的資源，進行資源的保值、增值活動和履行其他法律與合同規定的其他義務等有關受托責任的信息。（二）財務報告信息的特征財務報告提供的信息，可簡稱財務信息。隨著社會

8、和經濟的發展，財務信息的內容和方式在不斷變化。目前財務報告一般具有以下特征：1財務報告提供的信息在性質上主要是財務的，即它傳遞的信息主要能用“貨幣表述” 。利用貨幣作為計量和報告經濟事項的手段，具有能夠綜合、全面、連續、系統地反映企業在各時期全部經濟活動及其結果的優點。由于財務信息反映的內容與企業及其相關集團的利益具有密切的聯系，財務報告能夠為相關集團的決策提供依據。然而這一報告系統也存在著局限性：第一，經濟事項本身在內容上并不都屬于財務性質。貨物和機器設備等都是有形的實物。盡管它們可以用貨幣表述，但它們并不是貨幣，且有多種可予以計量的屬性。以貨幣形式表述需要一個人造的轉換程序。這一程序的不足

9、之處是容易給使用者帶來錯覺，把以貨幣單位表述的內容視為貨幣本身。這樣，財務報告所提供的信息可能引人誤解。第二，經濟交易和事項具有多種貨幣屬性，究竟以哪一種屬性作為財務報告的表述基礎至今尚無定論。現行實務選擇的計量屬性是以歷史交易價格即歷史成本為主，輔以其他一些屬性（如現行成本、市場價格、可實現價值等 ） 。但這種做法也遭到不少的批評。第三，以貨幣為會計統一計量單位必然會引伸出這樣的一個假設，即貨幣本身的價值是不變的。然而，這一假設與現實社會也難于吻合。在通貨膨脹的條件下，以名義貨幣表述交易與事項可能與現實產生嚴重的背離，并損害財務報告的有用性。第四，財務報告忽略了諸多不能用貨幣計量的事實。盡管

10、企業中許多重要的事項都可以通過財務信息加以反映，但只有財務信息還遠遠不夠。許多非財務信息（如管理當局的信譽與能力、企業文化、人力資源等）對外部使用者的經濟決策也有重要的影響。因此，財務信息若不輔以其他統計資料和定性信息是不全面的。2 財務報告提供的信息主要是反映已經發生的交易和事項的財務影響。 雖然企業管理當局可能提供有關未來計劃和預測的信息，但財務報表和大部分其他財務報告所反映的內容是歷史的。例如，房屋建筑物的建造成本、機器設備的取得價格等等。此外，財務報告所提供的信息往往來自近似的計量而非精確的計量。由于企業的生產經營活動不但紛繁復雜，而且往往跨越諸多時期并含有很大的不確定性，因此，在財務

11、報告信息的確認、計量和報告中就必然有許多估計和判斷，就要進行難以排除主觀影響的分類、總括和分配等程序。3財務報告，特別是其中的財務報表，必須經過獨立的注冊會計師審查，以增強其可靠性。這是因為，現代企業的兩權分離導致了財務報表編制者與使用者的分離，而財務報告信息又涉及到眾多外部集團的利益，為了增加外部使用者對財務報告真實性和公允性的信賴，有必要利用外部獨立的注冊會計師對企業管理當局提供的財務報告的公正性進行審核。此外，各國的法律或權威機構往往對財務報告的內容、 披露方式和時間以及審核要求提出具體的規定。 這是財務報告與公司對外披露的其他信息之間的又一主要差別。三、 財務報告信息的作用財務報告的使

12、用者主要包括會計主體內部使用者和外部使用者。 前者是指會計主體的經營管理當局；后者指投資人、債權人、職工、業務關聯企業、有關政府部門和社會公眾等。不同的報告 信息使用者，通過財務報告可以獲得有用的財務資料。 具體地說，財務報告信息有如下作用 :1財務報告信息為國家經濟管理部門進行宏觀調控和管理提供依據。2 財務報告信息為企業管理當局正確地進行財務決策提供依據。3 .財務報告信息為所有者和債權人合理進行投資、信貸等決策提供依據。第二節 財務報告信息的構成及編制要求本節主要包括兩部分內容：財務報告的構成與信息披露方式，財務報告的編制要求。通過本節的介紹應熟練掌握兩部分內容：一、財務報告的構成與信息

13、披露方式財務報告作為企業正式對外揭示和傳遞財務信息的手段，包括財務報表和其他財務報告兩大基本組成部分。 其中， 財務報表是財務報告的中心， 其他財務報告則是財務報表的輔助報告。在我國，目前絕大多數企業的財務報告由財務報表和屬于其他財務報告范疇的財務情況說明書構成。（一） 財務報表財務報表以表格為基本形式，概括反映企業財務狀況、經營成果和現金流動情況。其所提供的信息應是會計的，且應主要是定量的。它的編制基礎和方式必須受會計準則或相關制度的約束。1財務報表的分類財務報表按照主從關系，可分為主要報表和附屬報表。（ 1）主要報表主要報表，簡稱主表，或稱基本報表。各國會計準則或相關制度規定的主要報表有資

14、產負債表、利潤表、現金流量表三張報表。主要報表的關系如圖 15-1 所示：14圖 15-1 :上述主表若按照財務報表要素（即會計要素），又可分為靜態報表和動態報表。資產負債表屬于靜態報表，它所涉及的是會計要素中三個存量要素，反映企業在特定時點 所擁有的經濟資源、分布狀況以及對這些資源的要求權，即提供有關該時點的資產、負債和所 有者權益三個基本要素的總額及其構成的有關信息。利潤表為動態報表。它涉及收入、費用和利潤三個流量要素，用來反映企業在某一會計期 間內的經營成果，即提供該期間企業的收入、費用、利潤或虧損等有關信息。現金流量表是反映企業一定會計期間內現金流動量的報表。它根據在此期間各種資產、負

15、 債及所有者權益的增減變化，揭示企業資金的來源和用途，提供資產、負債及所有者權益的增 減變化的原因及其結果等有關原因。因此，也屬于動態報表。（2）附屬報表附屬報表，簡稱附表，是對主要報表的某些項目進行詳細描述的財務報表。我國現行會計 制度規定的附表包括資產減值準備明細表、股東權益增減變動表、利潤分配表、應交增值稅明 細表以及分部報表。另外，財務報表還有按編制時間分為年報和中期報表（包括月報、季報和半年報）等其他 分類方法。2.財務報表附注財務報表附注（以下簡稱報表附注），是指以括號或腳注等形式對主要報表的信息進行進一 步的說明、補充和解釋，它能夠幫助使用者理解和使用報表信息。這是因為，財務報表

16、的編制 必須符合企業會計準則的原則規定，要按照一定的程序對外報告，它具有格式固定、項目統文字簡潔等特點。但是對于企業特定時期的特殊經濟事項及其對企業財務狀況的影響，單憑財 務報表的數據是難以說清楚的。例如，本期凈收益高于前期凈收益，既可能有經營上的原因， 也可能有會計政策變更上的原因（如改變折舊方法等），而這些原因僅從兩期財務報表的數字對比中很難分析到，如果不加以特殊說明，那么，根據財務報表資料所做的經營決策，其客觀程 度和準確程度就會受到一定的影響。因此，利用附注不但可為報表正文提供更詳細的說明，而且又可以作為閱讀財務報表的前提條件和報表內容的必要補充。報表附注有旁注和底注等形式。 所謂旁注

17、， 是指在財務報表的有關項目旁用括號加注說明，是最簡單的報表注釋方法。所謂底注，也稱腳注，是指在財務報表后面用一定文字和數字所作的補充說明。由于旁注只適用于個別只需要簡單補充的信息項目（主要是受空間限制和為了保持項目的清晰明了） ， 而底注的篇幅大小原則上可隨報表的復雜程度而定， 因此， 底注是報表附注最主要的形式。報表附注僅是報表正文的補充， 不能用以取代或更正報表正文中的正常分類、 計價和描述，而且無論何種形式的附注，都是報表整體的組成部分。（二）其他財務報告如前所述，除財務報表外，財務報告還包括一些其他手段（簡稱輔助報告） 。一般地說，在財務報表（包括正文與附注）披露的信息外，企業還應經

18、常披露以下類型的信息： （ 1 ）那些本來可能在報告中反映，但基于成本、效益原因而需要披露在其他財務報告中相對次要的信息；（ 2 ）采用與財務報表不同編制基礎編制的報表； （ 3 ）用于補充報表信息的統計數據；（ 4）管理當局的分析、評價與對未來的預測等。由于這些類型的信息一般與報表數據沒有直接聯系，他們又涉及不同的問題，在形式上也是多樣，因此比較適合采用輔助報告的手段進行披露。關于企業之所以需要在財務報表外利用其他手段傳遞信息的原因，即財務報表擴展為財務報告的原因，主要在于財務報告本身存在缺陷。這在本章第一節已進行了說明。其他財務報告作為財務報表的輔助報告，可能提供的信息比較廣泛，包括貨幣性

19、和定量信息，也包括非貨幣性和定性信息，以及前瞻性預測信息。其具體內容取決于特定目的，其格式也較為靈活。二、財務報告的編制要求財務報告的基本目標就是要向報告使用者提供有用的財務信息。為了達到這一目標，財務報告信息必須要真實可靠、反映充分、清晰明了、編報及時，這是企業編報報告的基本要求。（一）真實可靠（二）反映充分（三）清晰明了（四）編報及時除以上基本要求外， 在會計計量和揭示方法的選擇上要貫徹一貫性原則。 保持前后各期計量和報告口徑的一致性。如因客觀經濟條件的變化，需要改變會計揭示方法的，企業應在財務報表附注或財務情況說明書中注明所采用的新方法，并說明改用新方法的原因以及有關經濟指標所產生白影響

20、。'第三節 財務報表附注對于本節中包含的四部分內容，應重點把握二和三兩部分內容，熟練掌握財務報表附注的內容和形式，這部分尤其是客觀題考查的重點。而且通過財務報表附注的正確理解和把握，有助于加深財務報告主表的理解，這部分是財務報告不可缺少的重要組成部分。下面進行具體講解。一、財務報表附注的意義和作用一是提高可比性。二是增進理解性。三是體現完整性。四是突出重要性二、財務報表附注的內容與形式隨著報表使用者對會計信息需求的增長，報表附注的內容也呈現出擴展的趨勢。現代企業的報表附注，不但包括對有關報表項目的分解與解釋，而且包括企業編制財務報表所依據的會計政策、會計事項的不確定性與風險的說明，以及

21、對編報日后所發生的重大事項說明。也就是說，附注既可以對基本財務報表的有關內容作詳細說明，也可以對報表內容作必要補充，甚至可以成為閱讀財務報表的前提條件。財務報表附注有旁注、底注等多種形式。財務報表附注的形式不同，其具體用途和內容也有明顯差異。（一）旁注旁注是在財務報表的有關項目后面用括號加以說明的一種附注形式。它是最簡單的附注，主要使用于有關報表項目的名稱或金額受到限制而需要簡單補充的情形。具體說來，旁注主要可用于：1 指明某個報表項目所采用的會計方法或計價基礎， 如在 “短期投資” 項目后面注明 “（按現行市價） ” ；2 列示某個報表按另一種備選方法確定的余額； 如在存貨的歷史成本后面用括

22、號說明其現行市價；3 .說明某個報表項目某方面的性質，如在“固定資產”項目后注明“ （其中xx萬元房屋已作抵押） ” ；4 .指明需要參見報表的其他部分的內容，如在“長期投資”項目后注明“ （附注X）（二）底注底注，也稱腳注，是在基本財務報表后面以文字或數字作補充說明的一種附注形式，與報表正文相比，腳注提供信息比較靈活。作為報表附注最重要的形式，底注一般可用于：1揭示企業采用的主要的會計政策；2說明會計政策的變更情況；3說明會計估計的變更情況；4對某些項目作補充說明；5披露或有事項；6披露期后事項。三、會計報表附注的內容1基本會計假設（ 會計核算基本前提）會計核算是基于一定的會計假設之上的，財

23、務會計報告的編制一般情況下也是以基本會計假設為前提的。符合公認的基本會計假設而編制的財務會計報告不會對使用者造成任何誤解，因此，一般情況下不需要加以說明。但如果編制的財務會計報告未遵守基本會計假設，則必須予以披露，并說明其理由。例如，通常情況下，編制財務會計報告是以持續經營會計假設為前提的，如果編制的財務會計報告不是以持續經營為前提的，則不符合公認的基本會計假設，應予說明。2會計政策和會計估計的說明會計政策是指企業在會計核算時所遵循的具體原則以及企業所采納的具體會計處理方法。具體原則和具體會計處理方法，也是指導企業進行會計核算的基礎。由于會計政策在具體使用中可以有不同的選擇，一般情況下企業會選

24、擇最恰當的會計政策反映其經營成果和財務狀況。會計政策的選擇應考慮謹慎、實質重于形式和重要性三個方面。在會計報表附注中應當披露企業所采納的會計政策，主要包括：收入確認、存貨期末計價、投資期末計價、固定資產期末計價、無形資產期末計價、所得稅的核算方法、長期股權投資的核算方法、借款費用的處理方法等。會計估計是指企業對其結果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所做的判斷。在會計報表附注中需要披露會計估計的程序及方法。如壞賬準備的計提比例、固定資產預計使用年限等。3重要會計政策和會計估計變更的說明（ 1）重要會計政策變更的內容和理由；（ 2）重要會計政策變更的影響數；（ 3）累積影響數不能合理確定

25、的理由；（ 4）會計估計變更的內容和理由；（ 5）會計估計變更的影響數；（ 6）會計估計變更的影響數不能合理確定的理由；（ 7）重大會計差錯的內容；( 8)重大會計差錯的更正金額。4或有事項的說明首先，要說明或有負債的類型及其影響(1) 已貼現商業承兌匯票形成的或有負債；(2) 未決訴訟、仲裁形成的或有負債；(3) 為其他單位提供債務擔保形成的或有負債；(4) 其他或有負債( 不包括極小可能導致經濟利益流出企業的或有負債) ；(5) 或有負債預計產生的財務影響 ( 如無法預計，應說明理由 ) ；(6) 或有負債獲得補償的可能性。其次，如果或有資產很可能會給企業帶來經濟利益時，則應說明其形成的原

26、因及其產生的財務影響。5資產負債表日后事項的說明應說明股票和債券的發行、對一個企業的巨額投資、自然災害導致的資產損失以及外匯匯率發生較大變動等非調整事項的內容，估計對財務狀況、經營成果的影響；如無法作出估計，應說明其原因。6關聯方關系及其交易的說明在存在控制關系的情況下，關聯方如為企業時，不論他們之間有無交易，都應說明如下事項：(1) 企業經濟性質或類型、名稱、法定代表人、注冊地、注冊資本及其變化；(2) 企業的主營業務；(3) 所持股份或權益及其變化。在企業與關聯方發生交易的情況下，企業應說明關聯方關系的性質、交易類型及其交易要素，這些要素一般包括：(1) 交易的金額或相應比例；(2) 未結

27、算項目的金額或相應比例；(3) 定價政策 ( 包括沒有金額或只有象征性金額的交易 ) 。關聯方交易應分別按關聯方以及交易類型予以說明，類型相同的關聯方交易，在不影響會計報表使用者正確理解的情況下可以合并說明。對于關聯方交易價格的確定如果高于或低于一般交易價格的，應說明其價格的公允性。7重要資產轉讓及其出售的說明，如企業本期轉讓子公司的情況，以及轉讓價款、所得收益等。8企業合并、分立的說明。9.會計報表重要項目的說明。(1)說明壞賬的確認標準以及壞賬準備的計提方法和計提比例，并重點說明如下事項：執行企業會計制度的企業本年度全額計提壞賬準備，或計提壞賬準備的比例較大的(計提比例一般超過 40%及以

28、上的，下同)，應單獨說明計提的比例及其理由；以前年度已全額計提壞賬準備，或計提壞賬準備的比例較大的，但在本年度又全額或部 分收回的，或通過重組等其他方式收回的，應說明其原因，原估計計提比例的理由，以及原估 計計提比例的合理性；執行企業會計制度的企業本年度對某些金額較大的應收款項不計壞賬準備，或計提 壞賬準備比例較低(一般為 5%M氐于5%的理由；本年度實際沖銷的應收款項及其理由，其中，實際沖銷的關聯交易產生的應收款項應單 獨披露。(2)應收款項應按下列格式分別進行披露表15-1應收款項項目明細表賬齡期初余額期末余額金額比例(%)壞帳準備金額比例(%)壞帳準備1年以內1 2年23年3年以上合計(

29、3)存貨項目可按以下各式披露(見表 15-2)表15-2存貨項目明細表項目期初余額期末余額原材料庫存商品低值易耗品包裝物合計（4）投資項目。說明當期發生的投資凈損益，其中重大的投資凈損益項目應單獨說明；說明短期投資、長 期股權投資和長期債權投資的期末余額，其中長期股權投資中屬于對于公司、合營企業、聯營 企業投資的部分，應單獨說明；說明當年提取的投資損失準備、投資的計價方法、以及短期投 資的期末市價；說明投資總額占凈資產的比例；采用權益法核算時，還應說明投資企業與被投 資單位會計政策的重大差異；說明投資變現及投資收益匯回的重大限制；股權投資差額的攤銷 方法、債券投資溢價和折價的攤銷方法以及長期投

30、資減值準備的計提方法。有關短期投資的信 息可按下列格式披露（見表15-3）。表15-3短期投資項目明細表項目期初余額本期增加數本期減少數期末余額一、股權投資合計其中：股票投資二、債券投資其中：國債投資其他債券三、其他投資合計長期投資，可按下列格式披露（見表 15-4）表15-4長期投資項目明細表項目期初余額本期增加數本期減少數期末余額一、長期股權投資其中：對子公司投資對合營企業投資對聯營企業投資二、長期債權投資其中：國債投資三、其他股權投資合計(5)固定資產項目說明固定資產的標準、分類、計價方法和折舊方法，各類固定資產的估計經濟使用年限、 預計凈殘值率和折舊率，如有在建工程轉入、出售、置換、抵押和擔保等情況的，應明確說明。 固定資產還應按下列格式披露 (見表15-5)。表15-5固定資產項目明細表項目期初余額本期增加數本期減少數期末余額一、原價合計其中：房屋、建筑物機器設備運輸工具二、累計折舊合計其中：房屋、建筑物機器設備運輸工具三、其他股權投資其中：房屋、建筑物機器設備運輸工具合計(6)無形資產項目可按下列格式披露(見表 15-6)。表15-6無形資產項目明細表種類實際成本期初余額本期增加數本期