1、淺析我國注冊會計(jì)師制度面臨的問題及對策一、緒論（一）研究背景人類社會正在步入知識經(jīng)濟(jì)時代，以資木和技術(shù)為主導(dǎo)的世界經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào) 整，促使了信息產(chǎn)業(yè)、知識經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，使服務(wù)業(yè)成為當(dāng)今全球經(jīng)濟(jì)競爭的 焦點(diǎn)。而注冊會計(jì)師行業(yè)的發(fā)展更是異常迅猛，與此同時，注冊會計(jì)師行業(yè)存在 的問題也變得十分尖銳。近年來，國內(nèi)資本市場上不斷冇公司被曝光和查處，“銀廣廈事件”可謂是 登峰造極。2001年8月初，在深圳證券交易所上市的廣夏（銀川）實(shí)業(yè)股份有限 公司（簡稱銀廣夏）通過偽造購銷合同、出口報關(guān)單、虛開增值稅專用發(fā)票、偽造 免稅文件和偽造金融票據(jù)等手段，虛構(gòu)主營業(yè)務(wù)收入、虛構(gòu)巨額利潤等問題曝光, 為其出具嚴(yán)重失實(shí)

2、的無保留意見審計(jì)報告的深圳屮天勤會計(jì)師事務(wù)所東窗事發(fā)， 其執(zhí)業(yè)資格及證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證被吊銷，簽字的兩名注冊會計(jì)師被嚴(yán)懲， 財(cái)政部對中天勤的處罰決定稱，中天勤事務(wù)所未能發(fā)現(xiàn)銀廣廈的嚴(yán)重財(cái)務(wù)問題， 存在重大審計(jì)過失，嚴(yán)重?fù)p害了廣大投資者的合法權(quán)益和證券市場“三公”原則, 違反了有關(guān)法規(guī)。無獨(dú)有偶，2001年底大洋彼岸的美國傳來的安然公司破產(chǎn)案 更是令人震驚。2001年年底美國發(fā)生了曾排全球500強(qiáng)第七名的能源巨尖安然 公司申請破產(chǎn)的案件，安然公司承認(rèn)自1997年以來，通過非法手段虛報利潤5. 86 億美元；在與其關(guān)聯(lián)公司內(nèi)部交易中，不斷隱藏債務(wù)和損失，管理層從中非法獲 益，負(fù)責(zé)對安然公司財(cái)

3、務(wù)報表審計(jì)的安達(dá)信成為焦點(diǎn)。安然事件的爆發(fā)引起了全 球的轟動，同時注冊會計(jì)師行業(yè)監(jiān)管問題也引起了社會的廣泛關(guān)注。在經(jīng)過了多 方激烈討論后，2002年7月底，美國國會兩院通過并由布什簽署了薩班斯一 一奧克斯利法案，成立了隸屬sec的準(zhǔn)政府機(jī)構(gòu)一一公眾公司會計(jì)監(jiān)督委員會 （public company accounting oversight board,簡稱 pcaob）負(fù)責(zé)監(jiān)督上市公 司審計(jì)，這意味著從自律到政府強(qiáng)制，美國對注冊會計(jì)師行業(yè)的管制正在經(jīng)歷迄 今最為激進(jìn)的改革。（二）研究目的和意義1. 研宄目的根據(jù)國際上行業(yè)制度的發(fā)展變化，結(jié)合我國的行業(yè)發(fā)展的實(shí)際情況，在我國 注冊會計(jì)師行業(yè)尚不具

4、備條件完全自律的條件下，我國注冊會計(jì)師行業(yè)的制度， 應(yīng)實(shí)行政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)與行業(yè)協(xié)會職能完全分離、行業(yè)自律監(jiān)管與政府監(jiān)管相結(jié)合 的管理方式，即政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)履行行業(yè)管理職能，管理好會計(jì)市場的準(zhǔn)入、市場 秩序的維護(hù)和拓展等，行業(yè)協(xié)會要完全體現(xiàn)會員的意志，實(shí)行自律管理。2. 研宄意義政府法律法規(guī)的修改與完善，為我國注冊會計(jì)師行業(yè)提供了更有力的保障， 但同時也出現(xiàn)了諸多問題，如制度調(diào)整過于頻繁而導(dǎo)致準(zhǔn)入條件的不穩(wěn)定與多重 性等。這些問題若不妥善解決，則會造成市場的混亂。因此，行業(yè)制度在不斷滿 足社會發(fā)展需求的同吋，如何以穩(wěn)定的市場發(fā)展為前提，兼顧我國市場發(fā)展的階 段性特征，并考慮較長期限的發(fā)展目標(biāo)，不斷完

5、善注冊會計(jì)師行業(yè)制度，是目前 函待解決的問題。因此，深入分析我國注冊會計(jì)師行業(yè)制度中存在的問題，并尋 找最有利的改進(jìn)措施，具有十分重要的意義。（三）國內(nèi)外研究現(xiàn)狀1. 國外研究現(xiàn)狀從世界范圍看，各國和地區(qū)注冊會計(jì)師管制模式雖然不盡相同，但主要以英 國、美國模式為代表，如我國香港屬于英國模式，日木接近美國模式。美國最重 要的會計(jì)職業(yè)團(tuán)體是美國注冊會計(jì)師協(xié)會，1977年其會計(jì)師事務(wù)所管理部的成 立，是美國注冊會計(jì)師協(xié)會實(shí)施行業(yè)自律過程中最為重要的步驟之一。會計(jì)師事 務(wù)所管理部包括兩個分部.證券交易委員會執(zhí)業(yè)管理部、非上市公司業(yè)務(wù)管理部。 每個分部都由一個執(zhí)行委員會進(jìn)行管理，并成立了同業(yè)互查委員會。

6、另外，會計(jì) 師事務(wù)所管理部提供資金成立了公共監(jiān)督委員會，它密切關(guān)注證券交易委員會執(zhí) 業(yè)管理部的活動。美w政府對注冊會計(jì)師的管理主要有證券交易管理委員會和各 州會計(jì)事務(wù)委員會，并建立有相應(yīng)的約束激勵機(jī)制，但美國注冊會計(jì)師行業(yè)的管 制模式并不是完美無缺，安然公司財(cái)務(wù)造假案爆發(fā)后世界為之震驚。為此，美國 對注冊會計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管發(fā)生了巨大的變化。robert a. liberty (2009)給正在考慮是否耍進(jìn)行合并的會計(jì)師事務(wù)所合 伙人提出了一些關(guān)于合并的建議。他指出合并方的選擇、合并方的現(xiàn)有資源以及 合并后事務(wù)所的目標(biāo)等因素都會影響事務(wù)所合并后的整合計(jì)劃的實(shí)施效果。ashkanasy, neal

7、m, holmes scott (2010)采用定性和定量的方法對兩家進(jìn) 行合并的會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行了 2年半的追蹤研究。研宄提出了一個四階段合并過 程:震動階段、回避階段、快速適應(yīng)階段、改變階段。研宄的結(jié)果強(qiáng)調(diào)了在合并 的過程中考慮文化與人力資源的重要性，對于管理層而言要采取積極的方式對合 并雙方進(jìn)行合并后的整合。2. 國內(nèi)研宄現(xiàn)狀劉敏(2008)在討論到審計(jì)管制權(quán)的歸屬問題時提到，各機(jī)構(gòu)之間職能交錯, 多頭監(jiān)管，帶來的結(jié)果就是監(jiān)管部門的職能偏移，不能分清主次，并使得部門之 間的協(xié)調(diào)更加困難，不利于行業(yè)的健康發(fā)展。秦道武認(rèn)為監(jiān)管權(quán)的合理分配應(yīng)遵 循的原則包括權(quán)力的非重復(fù)設(shè)置，各權(quán)力主體之間權(quán)限

8、責(zé)任應(yīng)劃分明晰且相互制 衡。應(yīng)合理協(xié)調(diào)證監(jiān)會、審計(jì)署及注冊會計(jì)師協(xié)會之間的關(guān)系，避免多頭監(jiān)管的 局面。機(jī)構(gòu)設(shè)置的多重性同時也是政府管制不能發(fā)揮良好作用的原因之一。此外, 政府監(jiān)管的力度與職能分配也會大大影響監(jiān)管的作用。王菊芳(2011)在分析我 國市場制度存在諸多問題的原因時，指出一個重要的原因就是就是政府職能存在 偏差。市場經(jīng)濟(jì)時期政府職能雖然作出了重大調(diào)整，但目前政企不分的現(xiàn)象依然 存在，政府本應(yīng)對經(jīng)濟(jì)進(jìn)行宏觀調(diào)控，卻往往扮演了市場主體的角色。管制機(jī)構(gòu) 對市場準(zhǔn)入設(shè)置過多的障礙，也阻礙的會計(jì)師事務(wù)所的公平競爭與健康發(fā)展。可 見，我國b前管制機(jī)構(gòu)的管制權(quán)力與范圍偏大，力度偏重，對行業(yè)的發(fā)展造

9、成了 不利的影響。同時，秦道武也指出我國注冊會計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管力度要適度，政府 監(jiān)管應(yīng)嚴(yán)格控制在市場失靈的領(lǐng)域，在這些領(lǐng)域中，政府只對通過干預(yù)能起到積 極作用并能產(chǎn)生效益的領(lǐng)域進(jìn)行政府干預(yù)，嚴(yán)格將干預(yù)控制在有效的范圍內(nèi)，避 免無效監(jiān)管帶來的負(fù)面影響。(四) 研究內(nèi)容和研究方法1. 研宄內(nèi)容第一部分是緒論：研宂背景、研宂目的和意義、國內(nèi)外研宄現(xiàn)狀；第二部分 是我國注冊會計(jì)師制度：我國注冊會計(jì)師考試與注冊登記、我國注肌會計(jì)師業(yè)務(wù) 范圍、會計(jì)師事務(wù)所；第三部分是我國注冊會計(jì)師制度面臨的問題：發(fā)生虛假審 計(jì)報告的問題、注冊會計(jì)師職業(yè)人質(zhì)量與準(zhǔn)入制度存在的問題、我國會計(jì)師事務(wù) 所面臨的問題；第四部分是我w

10、注冊會計(jì)師制度面臨的問題的相關(guān)對策：提高注 冊會計(jì)師誠信度的對策、注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的提高與準(zhǔn)入制度的完善、會計(jì)師 事務(wù)所面臨的問題的對策。第五部分是案例分析。2. 研究方法本文采用文獻(xiàn)法和調(diào)査法相結(jié)合的方法進(jìn)行研允，也就是在對大量文獻(xiàn)進(jìn)行 研究的同時，參考前人研究的成果和結(jié)論，并結(jié)合實(shí)際的考察和數(shù)據(jù)的采集，最 終通過理論結(jié)合實(shí)際的方式對論文完成分析和撰寫。(1)文獻(xiàn)研究方法：在木文的研究過程中將搜集、查閱大量國內(nèi)外的文獻(xiàn)和有 關(guān)資料，并對其進(jìn)行細(xì)致地分析和研宄。對比分析和歸納方法：通過計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)檢索和相關(guān)書籍和報告等渠道，廣 泛收集與本課題有關(guān)的各種文獻(xiàn)和資料，對于我國注肌會計(jì)師制度的發(fā)展研

11、究現(xiàn) 狀、發(fā)展戰(zhàn)略及實(shí)際背景進(jìn)行比較分析和歸納。二、我國注冊會計(jì)師制度(一) 我國注冊會計(jì)師考試與注冊登記1. 報考條件同吋符合下列條件的中國公民，可以申請參加注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試專 業(yè)階段考試： 具有完全民事行為能力； 具有高等專科以上學(xué)校畢業(yè)學(xué)歷，或薺具有會計(jì)或薺相關(guān)專業(yè)中級以上技 術(shù)職稱。同吋符合下列條件的中國公民，可以申請參加注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試綜 合階段考試：具有完全民事行為能力;已取得財(cái)政部注冊會計(jì)師考試委員會（簡稱財(cái)政部考委會）頒發(fā)的注冊會 計(jì)師全國統(tǒng)一考試專業(yè)階段考試合格證并且在有效期內(nèi)。2. 成績確定考試劃分為專業(yè)階段考試和綜合階段考試。考生在通過專業(yè)階段考試的全 部科目

12、后，才能參加綜合階段考試。專業(yè)階段考試科0:會計(jì)、審計(jì)、財(cái)務(wù)成本管理、公司戰(zhàn)略與風(fēng)險管理、 經(jīng)濟(jì)法、稅法6個科目；綜合階段考試科目：職業(yè)能力綜合測試（試卷一、試卷二）。考試范圍由財(cái)政部注冊會計(jì)師考試委員會在發(fā)布的注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試大綱屮確定。考試采用閉卷、計(jì)算機(jī)化考試（簡稱機(jī)考）方式。即，在計(jì)算機(jī)終端獲取 試題、作答并提交答案。3. 注冊登記參加注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試成繢合格，并從事審計(jì)業(yè)務(wù)工作二年以上的， 可以向省、自治區(qū)、直轄市注冊會計(jì)師協(xié)會中請注冊。4. 不予注冊的情形有下列情形之一的，受理申請的注冊會計(jì)師協(xié)會不予注冊：不具有完全民事行為能力的；因受刑事處罰，自刑罰執(zhí)行完畢之閂起至申

13、請注冊之閂止不滿五年的； 因在財(cái)務(wù)、會計(jì)、審計(jì)、企業(yè)管理或者其他經(jīng)濟(jì)管理工作中犯有嚴(yán)重錯誤受行政處罰、撤職以上處分，自處罰、處分決定之口起至申請注冊之口止不滿二 年的；受吊銷注冊會計(jì)師證書的處罰，自處罰決定之日起至中請注冊之日止不滿 五年的；國務(wù)院財(cái)政部門規(guī)定的其他不予注冊的情形的。（二）我國注冊會計(jì)師業(yè)務(wù)范1. 審計(jì)業(yè)務(wù)包括審査企業(yè)會計(jì)報表，出具審計(jì)報告；驗(yàn)證企業(yè)資本，出具驗(yàn)資報告；辦 理企業(yè)合并、分立、清算事項(xiàng)屮的審計(jì)業(yè)務(wù)，出具有報告；法規(guī)、行政法規(guī)定的 其他審計(jì)業(yè)務(wù)。2. 審閱業(yè)務(wù)包括設(shè)計(jì)財(cái)務(wù)會計(jì)制度及其有關(guān)的內(nèi)部控制制度；擔(dān)任會計(jì)顧問，提供會計(jì)、 財(cái)務(wù)、稅務(wù)和經(jīng)濟(jì)管理咨詢；代理納稅申報

14、；代理記帳；代辦申請注冊登記，協(xié) 助擬定合同，章程和其他經(jīng)濟(jì)文件；培訓(xùn)財(cái)務(wù)會計(jì)人員；審核企業(yè)日新月異景財(cái) 務(wù)資料：資產(chǎn)評估。（三）會計(jì)師事務(wù)所1. 會計(jì)師事務(wù)所的組織形式會計(jì)師事務(wù)所是一種依法獨(dú)立承捫注冊會計(jì)師業(yè)務(wù)的中介服務(wù)機(jī)構(gòu)，它由具 有一定專業(yè)水平、經(jīng)考核取得證書的會計(jì)師組成，提供審計(jì)、稅務(wù)、會計(jì)、管理 咨詢等商業(yè)服務(wù)。會計(jì)師事務(wù)所作為一種服務(wù)機(jī)構(gòu)，它開展的業(yè)務(wù)具有現(xiàn)代服務(wù) 業(yè)所具有的高素質(zhì)性、高技術(shù)性、知識密集性和高增值性的性質(zhì)；同吋它作為一 種屮介機(jī)構(gòu)，又具有促進(jìn)市場體系的完善、保護(hù)市場各個主體合法權(quán)益、提高市 場活動的效率以及冇利于市場決策和管理優(yōu)化等中介組織擁有的專業(yè)化功能。此 外

15、根據(jù)注冊會計(jì)師提供審計(jì)服務(wù)具有獨(dú)立性、專業(yè)性和審計(jì)報告公信力的特點(diǎn)， 可知會計(jì)師事務(wù)所在經(jīng)營管理上具有鑒證性與營利性統(tǒng)一、公信力與社會責(zé)任統(tǒng) 一和注冊會計(jì)師個人責(zé)任與事務(wù)所組織責(zé)任統(tǒng)一的三大性質(zhì)。2. 會計(jì)師事務(wù)所的設(shè)立和審批關(guān)于中華人民共和國注冊會計(jì)師法對注冊會計(jì)師準(zhǔn)入資格的規(guī)定，前文 己詳細(xì)陳述，在此就不繁述。注冊會計(jì)師法也同樣規(guī)定了我國會計(jì)師事務(wù)所 的準(zhǔn)入資格，包括有限責(zé)任制、合伙制和有限合伙制等形式會計(jì)師事務(wù)所的準(zhǔn)入 條件。我國有限責(zé)任會計(jì)師事務(wù)所和合伙會計(jì)師事務(wù)所則占主要部分，冇限責(zé) 任會計(jì)師事務(wù)所審批辦法、合伙會計(jì)師事務(wù)所設(shè)立及審批試行辦法及關(guān) 于批準(zhǔn)設(shè)立會計(jì)師事務(wù)所有關(guān)問題的通知

16、分別對有限責(zé)仟和合伙會計(jì)師事務(wù)所 的準(zhǔn)入條件做了詳細(xì)的規(guī)定。我國會計(jì)師事務(wù)所資格準(zhǔn)入具有雙重性，以上條件是所有會計(jì)師事務(wù)所成立 所必備的，而對于從事證券業(yè)務(wù)會計(jì)師事務(wù)所資格認(rèn)定條件則更嚴(yán)格，在成立年 限、內(nèi)部治理、人員配置和資金投入、營、ik利潤和執(zhí)業(yè)規(guī)范方面都有著嚴(yán)格的規(guī) 定。如成立年限不少于三年；內(nèi)部治理完善；注冊會計(jì)師不少于80人等。此外，會計(jì)師事務(wù)所若需從事外商投資企業(yè)的外匯年檢資格，則需向所在地 的外匯管理局提出書面申請，經(jīng)外匯管理局審核同意后，由事務(wù)所派三名以上注 冊會計(jì)師參加外匯管理局舉辦的資格審核考試，只有滿足三名及以上的注冊會計(jì) 師通過審核考試，該會計(jì)師事務(wù)所才獲得外匯年檢資

17、格。另外，對于會計(jì)師事務(wù) 所從事大型企業(yè)的年度會計(jì)報表審計(jì)和金融審計(jì)，財(cái)政部也頒布了相應(yīng)的法規(guī)條 文，對會計(jì)師事務(wù)所準(zhǔn)入條件做了相關(guān)要求。3. 業(yè)務(wù)承接商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，必然促進(jìn)新技術(shù)的不斷問世，現(xiàn)代審計(jì)技術(shù)也因此不斷更 新，注冊會計(jì)師個人的有限財(cái)力難以保持和新技術(shù)同步，故而合伙會計(jì)師事務(wù)所 便應(yīng)運(yùn)而生。注冊會計(jì)師行業(yè)發(fā)展到20世紀(jì)后半葉時，信息技術(shù)的飛速發(fā)展、 全球性經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整和世界經(jīng)濟(jì)體系屮不確定性因素的增加，為會計(jì)師事務(wù)所 提供了巨大的業(yè)務(wù)拓展空間，但同吋也對會計(jì)師事務(wù)所的傳統(tǒng)服務(wù)提出了挑戰(zhàn)。 基于市場競爭的需要、市場需求的驅(qū)動、分散經(jīng)營風(fēng)險的需要、經(jīng)濟(jì)全球化的推 動以及會計(jì)師事務(wù)自身

18、潸能的發(fā)揮等因素，會計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)發(fā)展呈多元化， 在多個方而擴(kuò)充了會計(jì)師事務(wù)所的功能。發(fā)達(dá)國家會計(jì)師事務(wù)所更是率先開發(fā)了 稅務(wù)服務(wù)、資產(chǎn)評估、保證服務(wù)管理咨詢服務(wù)和企業(yè)道德服務(wù)等審計(jì)服務(wù)之外的 業(yè)務(wù)。在我國，根據(jù)中華人民共和國注冊會計(jì)師法的規(guī)定，我國會計(jì)師事務(wù) 所可以依法承辦的業(yè)務(wù)有：審計(jì)業(yè)務(wù)、會計(jì)咨詢業(yè)務(wù)和會計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)。三、我國注冊會計(jì)師制度面臨的問題（一）發(fā)生虛假審計(jì)報告的問題1. 注冊會計(jì)師本身會受到自身利益的影響會計(jì)師事務(wù)所不是國家撥款的非盈利組織，而是要自負(fù)盈虧、自我發(fā)展的企 業(yè)。要活命就要去市場找客戶，找不到客戶要挨餓，客戶不滿意也耍挨餓。事務(wù) 所的業(yè)務(wù)不是單位統(tǒng)一指派的，而是有

19、事務(wù)所按照市場營銷的方式，以求得客戶 滿足，然后簽約承接業(yè)務(wù)而生存發(fā)展。當(dāng)事務(wù)所發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位不能按照現(xiàn)有會 計(jì)制度來編制其財(cái)務(wù)報表時，而同時又要顧慮費(fèi)用的問題。在制度安排上是肚子 優(yōu)先，而在法律要求、社會道義上卻是面子優(yōu)先。因此在這樣的制度安排k,要 求事務(wù)所具有一定的協(xié)調(diào)的能力，既不能失去客戶，又要滿足不掏錢但純粹是消 費(fèi)的外部信息使用者。到企業(yè)有財(cái)務(wù)危機(jī)時，二者利益有了明顯沖突，也就是凸 現(xiàn)注冊會計(jì)師們社會功能之際，肚子與面子的沖突，令注冊會計(jì)師們進(jìn)退兩 難。2. 懲戒程度太輕我國與國外司法體制不同，如美國對審計(jì)訴訟案件主要以判例法及成而我國 主要依據(jù)成文法。司法部門對任何一件審計(jì)訴訟的

20、判決，必須以己有的法律條文 為依據(jù)，但我國有關(guān)的法律法規(guī)并不健全，如金融行業(yè)的具體審計(jì)準(zhǔn)則，關(guān)聯(lián)企 業(yè)會計(jì)問題的具體操作指南等至今尚未頒布，從而造成相關(guān)業(yè)務(wù)處理時無法可 依，助長了一些違法行為的產(chǎn)生。盡管我國的刑法、會計(jì)法、注冊會 計(jì)法和證券法中規(guī)定了單位和注冊會計(jì)師違規(guī)作假的行政責(zé)任、民事賠償 責(zé)任和刑事責(zé)任，但在實(shí)踐屮很難落實(shí)，有法不依，執(zhí)法不嚴(yán)問題突出。我國 恢復(fù)注冊會計(jì)師制度己經(jīng)20多年，但對從業(yè)人員的處罰很輕很少，主要是行政 處罰，刑事處罰極少，更談不上民事賠償責(zé)任。據(jù)統(tǒng)計(jì)，從1994年至2011年被 中國證監(jiān)會處罰的67個個案中，涉案注冊會計(jì)師共97人次，只有10人被移送 司法機(jī)關(guān)

21、追宂刑事責(zé)任。這種極低的處罰概率和很輕的處罰措施，是很難起到以 做效尤的作用。3. 審計(jì)委托模式天然缺陷注冊會計(jì)師是證券市場的重要參與者，他們的行為必然受到市場其他參與薺 的影響。沒有好的執(zhí)業(yè)環(huán)境，注冊會計(jì)師很難獨(dú)善其身，保持超然獨(dú)立。我國目 前不存在對高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的需求。奮資料顯示：全國80%以卜的企業(yè)會計(jì)信息 存在不同程度的失真現(xiàn)象。由于我國大部分公司是fu國有企業(yè)己蜻瀏而成，企 業(yè)所有者缺位現(xiàn)象嚴(yán)重，公司治理結(jié)構(gòu)不完善，企業(yè)重耍的股東（董事會成員） 常常又是企業(yè)經(jīng)營者。這就造成企業(yè)的所有者聘任注冊會計(jì)師審計(jì)所有者自己。 此外，獨(dú)立審計(jì)的公信力在于其獨(dú)立性，一些會計(jì)師事務(wù)所同時為被審計(jì)客

22、戶提 供咨一詢服務(wù)，這也導(dǎo)致注冊會計(jì)師在一定程度上喪失了獨(dú)立性。那些通過做假 賬來討好和吸引顧客的會計(jì)師事務(wù)所得以發(fā)展，而那些不做假賬的因此而失去顧 客，久而久之也就都做起假賬來了。這就是審計(jì)市場的“劣m驅(qū)逐良幣”。（二）注冊會計(jì)師職業(yè)人質(zhì)量與準(zhǔn)入制度存在的問 題1. “門外漢”通過突擊也能順利通過考試從實(shí)際情況可以看出，注冊會計(jì)師除應(yīng)具備相應(yīng)的專業(yè)知識外，還必須具備 一定的職業(yè)技能、職業(yè)道德及團(tuán)隊(duì)合作能力。職業(yè)技能、而在相當(dāng)程度上，職業(yè) 道德及團(tuán)隊(duì)合作能力只能通過實(shí)務(wù)培訓(xùn)及實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)等途徑培養(yǎng)和獲取。“門 外漢”通過突擊也能順利通過考試就說明僅僅考試合格而缺乏實(shí)務(wù)經(jīng)歷，顯然 不能滿足一個勝

23、任的注冊會計(jì)師的要求。2. 考試內(nèi)容單一不能全面考察會計(jì)人員的知識結(jié)構(gòu)我國注冊會計(jì)師繼續(xù)教育，急需增加國際化的培訓(xùn)項(xiàng)目，包括跨國公司管理、 戰(zhàn)略決策、財(cái)務(wù)管理、管理咨詢、宏觀經(jīng)濟(jì)等經(jīng)濟(jì)和管理等內(nèi)容的培 訓(xùn)。3. 速成的考試培養(yǎng)的卻是高層次監(jiān)督人員由于我國事務(wù)所仍以審計(jì)業(yè)務(wù)為主，注冊會計(jì)師考試內(nèi)容仍然側(cè)重財(cái)務(wù)、會 計(jì)等科目，注冊會計(jì)師的知識結(jié)構(gòu)仍以傳統(tǒng)會計(jì)業(yè)務(wù)為主。應(yīng)著重加強(qiáng)培養(yǎng)注肌 會計(jì)師多地點(diǎn)審計(jì)與集團(tuán)審計(jì)能力、熟悉全球經(jīng)濟(jì)和商業(yè)環(huán)境以及國際交流能力 等國際業(yè)務(wù)能力，并且在培訓(xùn)內(nèi)容中著重加強(qiáng)對風(fēng)險控制、職業(yè)判斷與決策、項(xiàng) 目管理等更高層次職業(yè)能力的培養(yǎng)。4. 剛執(zhí)業(yè)時很難應(yīng)付“雜且專”的業(yè)務(wù)

24、我國注冊會計(jì)師考試改革以提高勝任力為目標(biāo)，增加了考試內(nèi)容。但是，通 過對本文構(gòu)建的勝任力模型的分析可知，一名合格的注冊會計(jì)師，除應(yīng)具有相關(guān) 專業(yè)知識外，還應(yīng)具有一定的職業(yè)技能、職業(yè)道德和團(tuán)隊(duì)協(xié)作能力。（三）我國會計(jì)師事務(wù)所面臨的問題1. 擁有大量中小所規(guī)模小競爭能力不強(qiáng)我國恢復(fù)注冊會計(jì)師職業(yè)的時間不長，如果從1989年算起，至今也不過20 多年的時間。盡管許多事務(wù)所在經(jīng)歷由小到人的自然發(fā)展過程屮，也曾而臨諸多 政府推動的市場整合，規(guī)模有所擴(kuò)展，但總體規(guī)模與因際“四大”相比，仍相差 甚遠(yuǎn)。會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模普遍偏小、業(yè)務(wù)收入偏低。據(jù)有關(guān)資料介紹，截止到 2010年底，平均5家事務(wù)所僅有1家上市公司

25、。再進(jìn)一步細(xì)分，前十大國內(nèi)事 務(wù)所的客戶數(shù)為356家，國內(nèi)68家“非十大”所接待客戶數(shù)為671家，平均每 家“非十大”的事務(wù)所只有不到10家上市公司客戶。2011年，平均每家會計(jì)師 事務(wù)所僅有12名注冊會計(jì)師、135萬元業(yè)務(wù)收入。2. 大量潛在的會計(jì)服務(wù)市場未得到充分的開發(fā)與利用國內(nèi)會計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)主要局限于傳統(tǒng)的審計(jì)和驗(yàn)資業(yè)務(wù)上，新的業(yè)務(wù)領(lǐng) 域開拓緩慢，存在明顯的業(yè)務(wù)單一缺陷。可以預(yù)見，國內(nèi)會計(jì)師事務(wù)所要想與國 際會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行競爭存在重重困難。會計(jì)市場競爭的激烈使各事務(wù)所競相采 取低價收費(fèi)的策略，低廉的收費(fèi)必然導(dǎo)致事務(wù)所執(zhí)業(yè)時投入的人力、物力有限， 對于一些審計(jì)中可能出現(xiàn)的問題不能盡到

26、勤勉的義務(wù)，發(fā)現(xiàn)不了隱藏的風(fēng)險。有 的事務(wù)所和注冊會計(jì)師由于利益的影響在執(zhí)業(yè)時對一些明顯的舞弊行為，缺乏道 德約束，通同作弊，制造虛假會計(jì)信息。3. 從業(yè)人員的素質(zhì)參差不齊服務(wù)質(zhì)量水平低下注冊會計(jì)師準(zhǔn)入的職業(yè)教育、職業(yè)考試和職業(yè)經(jīng)驗(yàn)直接反映注肌會計(jì)師的專 業(yè)勝任能力，我國對蘇準(zhǔn)入條件偏低的深層次原因就在于對注冊會計(jì)師的專業(yè)勝 任能力的培養(yǎng)不夠重視。專業(yè)勝任能力是審計(jì)結(jié)果客觀公正、審計(jì)質(zhì)量得以保證、 審計(jì)市場健康發(fā)展的關(guān)鍵因素，若注冊會計(jì)師的專業(yè)勝任能力不能保障，給審計(jì) 市場帶來的影響將是巨大的。而注冊會計(jì)師專業(yè)勝任能力沒有得到足夠重視的原 因也是多方面的，從宏觀上來講，一個國家的政治、法律和經(jīng)

27、濟(jì)因素對注肌會計(jì) 師專業(yè)勝任能力的影響是重大的，國家對審計(jì)法律地位的確認(rèn)，是專業(yè)勝任能力 的先決條件，確認(rèn)的程度越高，行業(yè)對注冊會計(jì)師的專業(yè)勝任能力的要求也越高。 同時，完善的法律法規(guī)體系對行業(yè)有著良好的調(diào)節(jié)作用，會激勵專業(yè)勝任能力的 重視與培養(yǎng)，提高其主觀能動性。而經(jīng)濟(jì)的發(fā)展?fàn)顩r則直接影響會計(jì)信息質(zhì)量， 對注冊會計(jì)師的專業(yè)勝任能力有著更高的要求。從我國目前的行業(yè)發(fā)展?fàn)顩r來 看，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的法律地位正在得到更全面的確認(rèn)，但模糊不清的地方仍舊存 在，而法律法規(guī)體系并不健全，政府也并沒有根據(jù)市場對注冊會計(jì)師專業(yè)勝任能 力的高要求而提高準(zhǔn)入條件。因此，我國fi前對注冊會計(jì)師專業(yè)勝任能力的重視 程度

28、是不夠的。、我國注冊會計(jì)師制度面臨的問題的相關(guān)對策（一）提高注冊會計(jì)師誠信度的對策1. 在考試中加入關(guān)于注冊會計(jì)師職業(yè)道德的內(nèi)容高等院校會計(jì)教育的內(nèi)容不僅關(guān)系到會計(jì)教育的質(zhì)量，而且影響會計(jì)教育0 標(biāo)的最終實(shí)現(xiàn)。第一，應(yīng)拓寬會計(jì)教育的內(nèi)容，與目前注冊會計(jì)師行業(yè)發(fā)展需求 相適應(yīng)（gupta and marshall，2010）。在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)、審計(jì)、管理會計(jì)等課程 基礎(chǔ)上，將經(jīng)濟(jì)、金融、市場營銷、法律等課程納入高等教育會計(jì)課程，以為學(xué) 生構(gòu)建合理的知識結(jié)構(gòu)。第二，將職業(yè)道德教育納入會計(jì)學(xué)專業(yè)學(xué)生的課堂。職 業(yè)道德是注冊會計(jì)師的立身之本，有關(guān)職業(yè)道德的教育應(yīng)始終貫穿于注冊會計(jì)師 人才的培養(yǎng)中。在步入

29、注冊會計(jì)師行業(yè)之前，學(xué)生理應(yīng)充分認(rèn)識職業(yè)道德對注冊 會計(jì)師的重耍意義，并了解執(zhí)業(yè)過程中可能出現(xiàn)的舞弊行為，以樹立正確的職業(yè) 價值觀。2. 建立嚴(yán)密的虛假審計(jì)報告查處機(jī)制且加大嚴(yán)懲力度法制體系是指一系列法律法規(guī)或制度組成的規(guī)范某一事物運(yùn)作的體系，用系 統(tǒng)論的觀點(diǎn)來看，它是一個完整的由若干層次組成的系統(tǒng)。根據(jù)這個概念，我國 審計(jì)法制體系的初步框架是以憲法為核心，以屮華共和國審計(jì)法為母法, 以注冊會計(jì)師法和內(nèi)部審計(jì)法為骨干，以政府審計(jì)準(zhǔn)則、獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則 為行業(yè)操作規(guī)章的系統(tǒng)。憲法處于第一層次，中華共和國審計(jì)法是第二 層次，政府審計(jì)法、注冊會計(jì)師法和內(nèi)部審計(jì)法并列為第三層次， 政府審計(jì)準(zhǔn)則、獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)

30、則和內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則為第四層次。各層次之間是順次制 約的關(guān)系。前三個層次的法律應(yīng)該有一定的超前性和穩(wěn)定性，后一個層次即第四 層次的“準(zhǔn)則”則可以根據(jù)形勢發(fā)展和業(yè)務(wù)需要隨.吋進(jìn)行修改和補(bǔ)充。在民間 審計(jì)方面，則有憲法，中平人民共和國審計(jì)法，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則 括基本淮則、具體淮則和實(shí)務(wù)公告三個層次）和行業(yè)規(guī)定。我國現(xiàn)行的注冊會 計(jì)師法是十年前制定實(shí)施的，業(yè)內(nèi)人士早幾年前就提出修改意見了，現(xiàn)在的問題是如何改。總的看，要吸取近兒年國際國內(nèi)會計(jì)造假、審計(jì)失信的教訓(xùn)，集中 解決審計(jì)師的獨(dú)立性和誠信問題，以及事務(wù)所的內(nèi)部質(zhì)量控制問題。3. 企業(yè)以招標(biāo)方式選擇會計(jì)事物所審計(jì)委托人以公開招標(biāo)或邀請招標(biāo)的方式選擇會計(jì)師事

31、務(wù)所的現(xiàn)象日益增 多，會計(jì)師事務(wù)所也口益重視通過投標(biāo)方式承接審計(jì)業(yè)務(wù)。會計(jì)師事務(wù)所以投標(biāo) 方式承接審計(jì)業(yè)務(wù)是會計(jì)市場一種重要的競爭形式，為審計(jì)委托人實(shí)現(xiàn)以較低的 價格選擇信譽(yù)較好、質(zhì)量較高的會計(jì)師事務(wù)所提供了便利，同時，也為會計(jì)市場 實(shí)現(xiàn)公平競爭提供了一個平臺。（二）注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的提高與準(zhǔn)入制度的完善1.根據(jù)考試難度和考試范的不同將注冊會計(jì)師分為三個等級溝通和領(lǐng)導(dǎo)能力：包含3項(xiàng)勝任特征：管理與領(lǐng)導(dǎo)能力、溝通能力、市場 開拓能力。溝通能力伍含傾聽能力、設(shè)計(jì)能力和爭辯能力；對注冊會計(jì)師而言， 在實(shí)施項(xiàng)目時與客戶的溝通能力至關(guān)重要，直接關(guān)系到審計(jì)或其它業(yè)務(wù)質(zhì)量的高 低。領(lǐng)導(dǎo)能力則是對個人發(fā)揮影

32、響力，透過他人收集信息與完成目標(biāo)，并通過個 人與組織目標(biāo)之間的一致化來實(shí)施授權(quán)部署的一種能力，領(lǐng)導(dǎo)行為通常表現(xiàn)為為 達(dá)成一個目標(biāo)而采取的共同行為形態(tài)的激勵方式。在業(yè)務(wù)市場開拓或項(xiàng)0管理吋 能夠得到下屬的合作、尊敬、信任，對一名優(yōu)秀的注冊會計(jì)師而言是必不可少的。國際業(yè)務(wù)能力：包含4項(xiàng)勝任特征：多地點(diǎn)審計(jì)與集團(tuán)審計(jì)能力、熟悉全 球經(jīng)濟(jì)和商業(yè)環(huán)境、戰(zhàn)略的思想、國際交流能力。多地點(diǎn)審計(jì)與集團(tuán)審計(jì)能力是 指駕馭大型企業(yè)、大型集團(tuán)、跨國公司、跨國集團(tuán)審計(jì)業(yè)務(wù)的能力，以及能夠在 國際、國內(nèi)進(jìn)行審計(jì)的能力。在走向國際的背景下，優(yōu)秀的注冊會計(jì)應(yīng)該具備國 際化的視野，掌握國際經(jīng)濟(jì)、貿(mào)易等知識和技能，能夠熟練地用英

33、語或其它國際 語言進(jìn)行口頭和書面的交流。一名優(yōu)秀的注冊會計(jì)師，特別是合伙人，應(yīng)該具備 戰(zhàn)略的思想，冰能使事務(wù)所在當(dāng)今快速變化的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中立于不敗之地。高層次的職業(yè)技能：包含3項(xiàng)勝任特征：風(fēng)險控制能力、職業(yè)判斷與決策 能力、項(xiàng)0管理能力。風(fēng)險控制能力和職業(yè)判斷與決策能力是注冊會計(jì)師首要的 必備能力，在經(jīng)濟(jì)全球化的背景下，注冊會計(jì)師要想走出國門，在激烈的國際競 爭中取得一席之地，立信于國際公司，就必須具備和當(dāng)?shù)娘L(fēng)險控制能力、職業(yè)判 斷與決策能力。項(xiàng)目管理能力是指對項(xiàng)目經(jīng)理以上層級的注冊會計(jì)師在管理中所 體現(xiàn)的協(xié)調(diào)能力、人力資源管理能力等。2. 不必再單獨(dú)編制考試專用的教材和習(xí)題集除三級考試應(yīng)有指定

34、教材外，其他級別的考試只需指出有關(guān)方而的教材，而 不必再單獨(dú)編制注冊會計(jì)師考試專用的教材。更不必編制專為考試而準(zhǔn)備的習(xí) 題集、試題集，這樣才有可能考出考生的能力。因?yàn)樽詴?jì)師0的是要實(shí)際 運(yùn)用知識，而不是為再一次入學(xué)深造作準(zhǔn)備。3. 獲得證書后依舊需要定時定量的參加后續(xù)教育與考試我國繼續(xù)教育課程與西方各國相比，在職業(yè)道德、信息技術(shù)等方面差距比較 大。在信息技術(shù)飛速發(fā)展的今天，會計(jì)電算化發(fā)展的步伐日新月異；由于經(jīng)濟(jì)全 球化的發(fā)展，各w都在努力推動會計(jì)職業(yè)資格的互認(rèn)。根據(jù)本研究構(gòu)建的勝任力 模型，國際化背景下優(yōu)秀注冊會計(jì)師的勝任特征包括國際業(yè)務(wù)能力、溝通和領(lǐng)導(dǎo) 能力以及高層次的職業(yè)技能。以此為基

35、礎(chǔ)，作者認(rèn)為，我國注冊會計(jì)師繼續(xù)教育，急需增加國際化的培訓(xùn) 項(xiàng)目，括跨國公司管理、戰(zhàn)略決策、財(cái)務(wù)管理、管理咨詢、宏觀經(jīng)濟(jì)等經(jīng)濟(jì)和 管理等內(nèi)容的培訓(xùn)。由于我w事務(wù)所仍以審計(jì)業(yè)務(wù)為主，注冊會計(jì)師考試內(nèi)容仍 然側(cè)重財(cái)務(wù)、會計(jì)等科目，注冊會計(jì)師的知識結(jié)構(gòu)仍以傳統(tǒng)會計(jì)業(yè)務(wù)為主。應(yīng)著 重加強(qiáng)培養(yǎng)注冊會計(jì)師多地點(diǎn)審計(jì)與集團(tuán)審計(jì)能力、熟悉全球經(jīng)濟(jì)和商業(yè)環(huán)境以 及國際交流能力等國際業(yè)務(wù)能力，并在培訓(xùn)內(nèi)容中著重加強(qiáng)對風(fēng)險控制、職業(yè) 判斷與決策、項(xiàng)目管理等更高層次職業(yè)能力的培養(yǎng)。（三）會計(jì)師事務(wù)所面臨的問題的對策1. 同行業(yè)聯(lián)合與并購走多元化規(guī)模化發(fā)展之道面對國際和國內(nèi)資本的急劇擴(kuò)張，會計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)量和復(fù)雜程度

36、也在不 斷增加，走規(guī)模經(jīng)營之路,組建集閉會計(jì)師事務(wù)所是壯人國內(nèi)會計(jì)師事務(wù)所實(shí)力, 與國際會計(jì)師事務(wù)所競爭的必由之路。2000年以來，在注冊會計(jì)師協(xié)會的引導(dǎo) 下，國內(nèi)會計(jì)師事務(wù)所合并風(fēng)潮乍起，到2001年3月底，中注協(xié)己經(jīng)批準(zhǔn)了 150 多起合并。有條件的會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)以市場為導(dǎo)向、以人冰為紐帶，進(jìn)行跨地區(qū)、 跨行業(yè)、跨所有制乃至跨國的改組、兼并和聯(lián)合，組建具有國際規(guī)錫和國際水平的中國“四大”事務(wù)所，形成服務(wù)功能強(qiáng)、內(nèi)部管理嚴(yán)、職業(yè)水準(zhǔn)高、地域布局 合理的事務(wù)所服務(wù)網(wǎng)絡(luò)。2. 擴(kuò)展非審計(jì)方向的盈利項(xiàng)目利用現(xiàn)代化手段拓展業(yè)務(wù)范圍發(fā)展非審計(jì)業(yè)務(wù)并不是無視會計(jì)師事務(wù)所的 性質(zhì)而盲目擴(kuò)張，必須時刻關(guān)注傳

37、統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)的獨(dú)立性以及審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè) 務(wù)之間的聯(lián)系。注冊會計(jì)師與商人存在很大的區(qū)別，這也要求會計(jì)師事務(wù)所在經(jīng) 營非審計(jì)業(yè)務(wù)時需不斷審視自己，不能降低注冊會計(jì)師對獨(dú)立性與職業(yè)道德的要 求，更不能因發(fā)展非審計(jì)業(yè)務(wù)而忽視會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部的團(tuán)結(jié)。由于我國本土?xí)?計(jì)師事務(wù)所發(fā)展的規(guī)模遠(yuǎn)不如國際“四大”會計(jì)公司，因此到目前為止，似乎還 沒有要注意非審計(jì)業(yè)務(wù)會對會計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)生不良影響的必要，然而一旦這種影 響進(jìn)入人們視野的吋候，就為時己晚，必然有事務(wù)所會為此付出代價，這是我們 所不愿發(fā)生的。前“五大”之一的安達(dá)信，就曾因?yàn)楣芾碜稍儤I(yè)務(wù)帶來大量的利 潤，迅速超過傳統(tǒng)的審計(jì)業(yè)務(wù)，導(dǎo)致審計(jì)師和咨詢師之間的不

38、和睦，會計(jì)師事務(wù) 所的獨(dú)立性也受到影響，并且在2000年的“安然”事件后，安達(dá)信的管理咨詢 部門艱難地從原會計(jì)公司分離出來，隨后畢馬威、德勤也拆分了自己的管理咨詢 部門。歷史告訴我們，本土?xí)?jì)師在經(jīng)營非審計(jì)業(yè)務(wù)吋應(yīng)堅(jiān)持步步為營，不可被 非審計(jì)業(yè)務(wù)帶來的利潤沖昏頭腦而迅速擴(kuò)張，忽視傳統(tǒng)的審計(jì)業(yè)務(wù)，應(yīng)時刻關(guān)注 會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)員工對不同業(yè)務(wù)的看法，以及時檢查自身的獨(dú)立性是否受到影 響，在累積的問題對事務(wù)所產(chǎn)生致命打擊之前，及時改變組織結(jié)構(gòu)，例如考慮拆 分影響?yīng)毩⑿缘姆菍徲?jì)業(yè)務(wù)等。拓展業(yè)務(wù)需大膽，經(jīng)營業(yè)務(wù)需謹(jǐn)慎，這是我國會 計(jì)師事務(wù)所內(nèi)涵式發(fā)展業(yè)務(wù)領(lǐng)域應(yīng)注意的問題。3. 重視人力資源和專業(yè)人才的培養(yǎng)和

39、引進(jìn)每一個企業(yè)都有區(qū)別于其他企業(yè)的地方，面對缺乏人才的問題，我國會計(jì)師 事務(wù)所在進(jìn)行人力資源管理活動吋，應(yīng)當(dāng)結(jié)合自己的特點(diǎn)，根據(jù)自己的優(yōu)勢和劣 勢來建立人才培養(yǎng)機(jī)制。德勤有專門的培訓(xùn)中心，前“五大”會計(jì)公司之一的安 達(dá)信買了一個大學(xué)校園用于員工的培訓(xùn)和文化的滲透，這并不表示我國的會計(jì)師 事務(wù)所也一定要建立專門的“學(xué)校”才能培養(yǎng)出人才，但是這可以作為本土?xí)?jì) 師事務(wù)所努力的方向，國際會計(jì)公司培養(yǎng)人才的觀念可以作為我們學(xué)習(xí)的對象。 事實(shí)上，在本土?xí)?jì)師事務(wù)所資本不夠雄厚，經(jīng)驗(yàn)不夠豐富（國際“四大”基本 上有一百多年的知識積累）的條件下，“打腫臉充胖子”地建“學(xué)校”可能會適 得其反，使事務(wù)所而臨財(cái)務(wù)上的困難，而且還可能達(dá)不到預(yù)期的學(xué)習(xí)效果。我國 會計(jì)師事務(wù)所需要以獲得競爭優(yōu)勢、建立核心競爭力為基礎(chǔ)，結(jié)合&