1、國際稅法基本原則之探討(1)摘要國際稅法的基本原則包括國家稅收主權原則、 國際稅收分配公平原則、國際稅收中性原則和跨國納稅人稅 負公平原則。這些原則互有不同，但也密切聯系。國際稅法 的每一制度或具體原則往往都同時反映了上述四項原則。一 引言任何一個法律部門都應有其基本原則，沒有基本原則的 法律不可能作為法律存在。1國際稅法是一獨立的法律部 門，當有其自己的基本原則。但至于國際稅法究竟包含哪些 基本原則，則是眾說紛紜，仁智相見。概括起來這些學者的 主張可分為以下幾種：1.一元說，即征稅公平原則。高爾森 教授在由其主編、法律出版社出版的國際稅法一書中是 這樣認為的。但他是把征稅公平原則作為國際稅法

2、最重要的 原則2來認識的，根據其含義可能還有其它一些重要原則， 只是沒有列出來而已。盡管如此，我們暫且稱其為一元說; 2.二元說，即國家稅收管轄權獨立原則和公平原則；33. 三元說，即國家稅收管轄權獨立原則、國際稅收分配的平等 互利原則和稅收無差別待遇原則。44.四元說，即國家稅 收管轄權獨立原則、避免國際重復征稅原則、消除對外國人 稅收歧視原則和防止國際逃稅和避稅原則。5筆者認為上述著者均從一定的角度對國際稅法的某些 基本原則進行了較好的說明，但也都在一定程度上存在著這 樣或那樣的問題，有的是對基本原則的概括不夠全面，遺漏 了某些基本原則，也有的把一些具體原則作為基本原則，還 有的把更具體的

3、問題作為基本原則來對待，而且他們也均未 對其觀點進行具體論述。為了能夠更好地推進國際稅法基本理論問題的研究，以 及有利于較好地解決現實中的有關問題，本人在此謹根據近 年來對國際稅法的研究，提出對國際稅法基本原則的看法， 以求教于同仁。二、國際稅法基本原則的含義所謂原則是指人們對某一事物、事物發展的因果關系以 及如何進行判斷的信念或理念。6這種信念或理念往往是 指導人們行動的理論基礎或指南。作為規范人們行為的法律 必須要有人們可以遵循的信念或理念。一般地說，原則有大原則和小原則之分，或者基本原則 與具體原則之分。在大原則下有小原則，在小原則下還有更 小的原則；或者在基本原則下有具體原則，在具體原

4、則下還 有更具體的原則，等等。而所謂基本原則，顧名思義，是指 構成某一制度基礎的原則，其貫穿指導這一制度的各個方面 和整個過程。基本原則往往要通過具體的原則、規范和標準 等表現出來。因此，我們對國際稅法基本原則的含義可以這 樣去理解：普遍適用于國際稅法的各個方面和整個過程，構 成國際稅法的基礎，并對國際稅法的立法、守法、執法等均 具有指導意義的基本信念。那些只適用于國際稅法的某些方 面或某些階段的原則，則是國際稅法的具體原則。本人認為 國際稅法的基本原則有：國家稅收主權原則、國際稅收分配 公平原則、國際稅收中性原則和跨國納稅人稅負公平原則。 至于其它一些原則，則是這些基本原則下的具體原則。比如

5、 國家稅收管轄權獨立原則就是國家稅收主權原則的具體原 則，等等。國際稅法是國際經濟法的一個分支。因此，國際稅法的 基本原則與國際經濟法的基本原則存在密切關系。但它們之 間又有所不同，其關系是一種一般與個別、普遍與具體的關 系。國際經濟法的基本原則，包括國家經濟主權原則、平等 互利原則等，7是普遍適用于國際經濟法各個分支的一般 原則；而國際稅法的基本原則，則只是僅適用于國際稅法而 不能適用于國際經濟法其它分支學科的國際經濟法的具體 原則。國際稅法的基本原則，對于國際經濟法而言是具體原 則，是國際經濟法基本原則在國際稅法領域里的具體運用。 因此，我們在研究國際稅法的基本原則時，應注意與國際經 濟法

6、的基本原則區別開來，不能把國際經濟法或其它分支的 基本原則作為國際稅法的基本原則進行研究。此外，我們也必須注意，原則總是與例外相對而言的， 有原則就必然會有例外，沒有例外也就無所謂原則了。在研 究的過程中，我們不能因為某些例外的存在就否定基本原則的存在。比如，我們不能因為涉外稅收優惠的存在而否定國 際稅收中性原則，也不能因此而否定國際稅收分配公平原則， 等等。其實，例外的出現往往正說明了原則的存在。三、國家稅收主權原則所謂國家稅收主權原則，是指在國際稅收中一國在決定 其實行怎樣的涉外稅收制度以及如何實行這一制度等方面 有完全的自主權，任何人、任何國家和國際組織都應尊重他 國的稅收主權。國家稅收

7、主權原則一個最重要的表現是涉外稅收的立 法。一個國家可以任意地制定本國的涉外稅法，包括稅收管 轄的確定，稅基與稅率的確定，以及避免雙重征稅、防止避 稅與逃稅的措施的確定等。任何一個國家不能要求他國必須 實行某種涉外稅收法律制度。在國際稅法領域，不存在對國 家稅收管轄權產生限制的法律，8 也不存在對國家稅收主 權其它方面產生影響的法律。尤其是在美國等一些國家，國際稅法被理解為特定國家稅法的國際方9國際稅法都是國家立法的產物，而不是來自于主權國家的習慣，也不是 來自于國際組織的立法。國際稅收協定雖然對締約國有約束 力，但如不經國內立法，則不對納稅人產生任何效力。10國家稅收主權的存在，導致了各國在

8、稅收立法方面各行 其是，使各國稅收法律制度之間存在諸多重大差異。例如， 在稅收管轄權方面，有的國家只實行來源地稅收管轄權，有的國家同時實行來源地和居民二種稅收管轄權，還有的國家 同時實行三種稅收管轄權，即來源地稅收管轄權、居民稅收 管轄權和國民稅收管轄權。11又如，在解決國際雙重征稅 方面，有的國家對外國來源所得實行免稅制，而有的國家只 對來源國根據來源地稅收管轄權而收取的稅額進行抵免；在 實行抵免制的國家中，有的實行饒讓抵免，有的則不實行饒 讓抵免等等。12而且即使在產生雙重征稅的情況下，一國 是否要采取措施對其進行消除，也完全取決于本國的法律規 定。稅收協定也不要求一國必須采取措施以消除雙

9、重征稅。 13總之，各國究竟實行怎樣的稅收法律制度，對什么人進 行征稅、征什么稅，以及實行怎樣的稅率等，國際上并不存 在具有約束力的統一法律規范或標準，完全由各國根據本國 經濟發展的需要而定。國際稅收協定是國際稅法的重要淵源。為了避免雙重征 稅和防止避稅與逃稅，各國通常都通過簽訂稅收協定進行合 作。但由于各國在稅收法律制度方面存在重大差異，這種國 際合作無法達成一個像關貿總協定這樣一個多邊協定或公 約，也更無法成立一個像世貿組織這樣的協調各國稅收法律 制度的國際組織。雖然經合組織和聯合國都分別制定了一個 稅收協定范本，但這種范本并不具有約束力，只是為各國在 締結雙邊稅收協定時提供一個參考和方便

10、。目前，各國在稅 收合作方面主要是基于互惠原則，通過雙邊協定的方式進行 合作。據統計，目前世界上已有近二千個雙邊協定。由于這 些協定都是各國根據本國稅法在互惠基礎上達成的，因此， 它們在諸多重要內容上都存在一定差異，比如常設機構的范、居民的定義、預提稅率的高低等。這些差異都充分地體 現了國家稅收主權原則。在國際稅法的執法與守法方面，也充分體現了國家稅收 主權原則。一國在執行本國稅法方面，不受他人或他國的干 涉，也不受任何國際組織的干涉。一納稅人既要遵守居住國 的稅收法律制度，服從居住國的居民稅收管轄，又要遵守來 源國的稅收法律制度，服從來源國的來源地稅收管轄。一國 稅收管轄權的行使不受他國稅收

11、管轄權的影響。此外，在國際稅收爭議的解決方面，國家稅收主權原則 也得到了充分體現。比如，一國所作出的稅收裁決，并不能 在另一國得到必然執行。再比如，在涉及到關聯企業轉讓定 價的相應調整時，協定一般只是規定，“如有必要，締約國 雙方主管部門應相互協商”，但并不要求該協商一定要迗成 一個解決雙重征稅的協議。在相互協商程序中，協定一般也 只是規定應“設法相互協商解決”等，而沒有強制要求。在 國際貿易和國際投資等領域，一般都有一個專門解決有關爭 議的機構，比如世界貿易組織的爭端解決機構和華盛頓公約 的“解決投資爭端國際中心”等。這些機構所作出的決定， 對有關國家一般都具有一定的約束力。但在國際稅收領域

12、， 就不存在任何類似的組織或機構。如果二國之間產生了稅務 糾紛，二國只能通過相互協商的途徑進行解決，即使協商不 成也別無他途。14總之，在國際稅收爭議中，就是存在雙 重征稅，一國也不能被要求放棄其征稅權。國家稅收主權原則是國際經濟法經濟主權原則在國際 稅法領域里的具體運用。但它與國際經濟法其它法律部門的 主權原則又有所不同。在世界經濟一體化的今天，國家在其 它國際經濟活動方面的主權都或多或少地受到某些限制，或 者在國際經濟合作的過程中，都普遍作了或多或少的讓步。 比如，在國際貿易領域，各國所采取的關稅和非關稅措施， 對外國產品的待遇等，都受到了世貿組織的嚴格約束。在國 際投資或國際金融領域也都

13、有類似的情形。但在國際稅法領 域，這種情形卻鮮有存在。國民待遇和最惠國待遇是當今國 際經濟領域，尤其是國際貿易領域里的二個基本原則。而這 二種待遇從一定意義上說都是對國家經濟主權的某種削弱， 或者說是國家在國際經濟合作中對經濟主權權力的一種讓 與。但在國際稅法領域，無論是國民待遇還是最惠國待遇都 不構成一項原則。稅收協定中“無差別”條款的否定表迗方 式，也不能成為國民待遇作為一項原則存在的依據，15而 且澳大利亞、加拿大、新西蘭對“無差別”條款均提出保留， 16法國和英國對該款的第一項也提出了相應的保留。國民 待遇和最惠國待遇原則的排除，高度地維護了國家的稅收主權。四、國際稅收分配公平原則國際

14、稅收分配公平是指主權國家在其稅收管轄權相互 獨立的基礎上平等地參與國際稅收利益的分配，使有關國家 從國際交易的所得中獲得合理的稅收份額。這樣的一種信念， 也就是國際稅收分配公平原則。國家間的稅收分配關系是國 際稅法的重要調整對象之一。各國的涉外稅收立法及其所簽 稅收協定的一個重要目的就在于確保公平的稅收分配。經合 組織1995年多國企業與稅務當局轉讓定價指南在序言 中宣稱，名成員國均把各國獲得適當的稅基作為國際稅收的 基本目標之一。17沒有公平的稅收分配便沒有稅收的國際 合作。國際稅收分配公平原則是國際經濟法中公平互利原則 在國際稅法領域里的具體運用與體現。各國經濟權利和義 務憲章第10條規定

15、，“所有國家在法律上一律平等，并 且作為國際社會的平等成員，有權充分地和切實有效地參加 解決世界性的經濟、財政金融以及貨幣等重要問題的國際決 策過程，并且公平地分享由此而來的各種效益。”將上 述“公平地分享由此而來的各種效益”運用到國際稅法領域， 必然要求國際稅收利益分配的公平。實現國際稅收分配的公平最關鍵的因素在于合理地確 定各國之間稅收管轄權的劃分。在一項跨國所得中，一般至少要涉及二個國家，即所得來源國和所得納稅人居住國。該 二國可分別根據來源地稅收管轄權和居民稅收管轄權對同 一跨國所得進行征稅。為了避免雙重征稅的發生，就必須對 他們的稅收管轄權進行劃分。但如何進行劃分，則涉及到二 國稅收

16、利益的分配問題。稅收管轄權的劃分是確定國家之間 稅收分配關系的基礎。強調來源地稅收管轄權對所得來源國 或資本輸入國較為有利，而強調居民稅收管轄權則對居住國 或資本輸出國較為有利。當二個或二個以上國家之間的資本 相互輸出和輸入能保持平衡時，那么無論實行怎樣的一種稅 收管轄權，他們都可以實現稅收的分配公平；但當二個或二 個以上國家之間的資本相互輸出與輸入并不能保持平衡時， 就要對來源地稅收管轄權和居民稅收管轄權進行合理的劃 分，才能實現稅收分配的公平。一般地說，發迗國家與發迗國家之間的資本輸出入基本 上是平衡的，但發展中國家與發達國家則不然，前者處于資 本凈輸入地位，而后者處于資本凈輸出地位。因此

17、，由發迗 國家組成的經合組織所頒布的稅收協定范本在強調居民稅 收管轄權時，聯合國卻頒布了另一范本，用以指導發展中國 家與發達國家間稅收協定的簽訂。因為經合組織的協定范本 若適用于發展中國家與發迗國家之間，必然會造成發展中國 家的稅收利益較少，而發迖國家的稅收利益較大，從而造成 一種不公平。聯合國范本雖然也對來源地稅收管轄權進行一 定的限制，但與經合組織的范本相比，來源地管轄權明顯擴 大，而居民管轄權則相應縮小，從而有利于實現居住國與來 源國間真正的稅收分配公平。比如在建筑安裝工程構成常設 機構的時間限定上，經合組織范本規定為12個月以上，而聯 合國范本為6個月以上；在特殊情況下還可以縮短為3個

18、月； 另如，經合組織范本把“交付”貨物的設施排除在常設機構 之外，而聯合國范本則規定，經常交付貨物或商品的固定營 業地點也可構成常設機構；此外，聯合國范本還規定，在另 一國從事保險業務的雇員也可構成常設機構，等等。總之， 聯合國范本對二種稅收管轄權等作了與經合組織范本不同 的規定與協調，從根本上反映了國際稅收分配公平這一原則 在國際稅收協定中，預提稅率的規定也反映了稅收分配 公平原則。18目前幾乎所有的稅收協定都有對消極投資所 得的預提稅率進行限制的條款。經合組織稅收協定范本將預 提稅率限制在15%以內，聯合國范本雖然沒有規定具體的預 提稅率，但也主張對預提稅率進行限制。對預提稅率進行限 制，

19、其目的就是要使居住國也能分享到一定的稅收利益，而 不致于使消極投資所得的稅收利益被來源國獨占，從而使來 源國和居住國有一個合理的稅收分配。此外，關聯企業轉讓定價的公平交易原則也在一定程度 上反映了國際稅收分配公平的原則。關聯企業之間通過轉讓 價格進行交易，其目的固然是以減少關聯企業集團總稅負為 目的，但其客觀上卻減少了有關國家的稅基，損害其稅收利 益，并擾亂了國家與國家之間的稅收分配關系。當關聯企業 之間進行轉讓定價時，有關國家便可根據公平成交價格標準 對關聯交易進行定價，使該國從關聯交易中得到應該得到的 合理的稅收份額。五、國際稅收中性原則所謂國際稅收中性原則是指國際稅收體制不應對跨國 納稅

20、人跨國經濟活動的區位選擇以及企業的組織形式等產 生影響。一個中性的國際稅收體制應既不鼓勵也不阻礙納稅 人在國內進行投資還是向國外進行投資，是在國內工作還是 到國外工作，或者是消費外國產品還是消費本國產品。19稅收中性是國內稅法的一項基本原則。它要求政府的稅 收活動不影響企業的經營決策，包括企業的組織形式、稅基 的分配、債務的比例以及價格的制定等。即使企業的決策不 具有經濟合理性，也不應通過稅收施加影響。在通常情況下， 是否具有中性往往成為衡量國內稅法是否為良法的一個標 準。20在國際稅法領域內，稅收中性仍具有同樣的重要地 位。一個好的國際稅法就不應對資本、勞動和貨物等在國際 間的流動產生影響，

21、從而有助于實現資源在世界范圍內合理 利用。事實上，目前各國簽訂稅收協定，進行國際稅收合作 的一個重要目標也就是要促進貨物、勞動和資本在國際間的 流動。21國際稅收中性原則可以從來源國和居住國二個角度進 行衡量。從來源國的角度看，就是資本輸入中性，而從居住 國的角度看，就是資本輸出中性。資本輸出中性要求稅法既 不鼓勵也不阻礙資本的輸出，使得在國內的投資者和在海外 的投資者的相同稅前所得適用相同的稅率；資本輸入中性要 求位于同一國家內的本國投資者和外國投資者在相同稅前 所得情況下適用相同的稅率。稅收協定中的資本無差別，實 質上就是資本輸入中性。但資本輸出中性與資本輸入中性在內容上卻存在著一 定的對

22、立或矛盾，比如前者要求居住國對其居民的全球所得 進行征稅，并對外國來源所得的外國稅收實行抵免，而資本 輸入中性則要求居住國對所有的外國來源所得實行免稅。因 此，資本輸出中性與資本輸入中性在理論上本身即存在著矛 盾，而且難以統一。一國若強調資本輸出中性，他就可能偏 離資本輸入中性；反過來，一國若強調資本輸入中性，則又 可能偏離資本輸出中性。因而，一個國家究竟應實行怎樣的 稅收政策才能既堅持資本輸出中性又符合資本輸入中性，目 前尚沒有一個適當的答案。這也就為一個國家選擇符合其自 身利益要求的稅收政策提供了充分的理由。所以國際稅收中 性原則往往難以得到嚴格的執行，偏離國際稅收中性的做法 可謂比比皆是

23、。在實踐中，一個國家在制定稅法時，資本輸出中性往往 并不是首要標準，而資本輸入中性也常常被一些國家為了吸 引外資而采取的稅收優惠措施所扭曲。一般地說，發達國家 的稅法比發展中國家的稅法更趨向于中性，比如，美國對內 資和外資基本上采取的是同等的稅收政策，對外資沒有稅收 優惠，實行資本輸入中性；而對海外投資，一般也不實行稅 收饒讓制度，堅持資本輸出中性。而發展中國家由于資金缺 乏，其所制定的稅收政策往往總是鼓勵外資的輸入而限制資 本的輸出。盡管由于資本輸出中性和資本輸入中性的本身所存在 的內在矛盾，使得在國際稅收實踐中偏離稅收中性的做法較 為常見，但堅持稅收中性的做法也更為普遍，國際稅收中性 作為

24、一個基本信念或一項原則仍然存在。避免雙重征稅和防 止避稅與逃稅這一國際稅法的重要目標，總體上就體現了國 際稅收中性原則。一旦允許雙重征稅或避稅與逃稅，企業投 資區位選擇的決策必然會受其影響。另外常設機構原則的確 定，其中也包含了避免因投資區位和企業組織形式等的不同 而承擔不同的稅負，因而也是稅收中性原則的體現。六、跨國納稅人稅負公平原則所謂跨國納稅人稅負公平原則是指跨國納稅人所承擔 的稅收與其所得的負擔能力相適應的原則。其有橫向公平與 縱向公平之分。所謂橫向公平是指經濟情況相同的納稅人承 擔相同的稅收，而縱向公平是指經濟情況不同的納稅人應承 擔與其經濟情況相適應的不同的稅收。在各國所實行的個人

25、 所得稅中，累進稅率就被認為體現了稅負公平的原則，其不 僅使得相同的所得承擔相同的稅收，不同的所得承擔不同的 稅收，而且使得所得越高，稅率還越高。一般地說，一項國 際稅法只有符合稅負公平原則，才能使跨國納稅人自覺納稅 從而使國際稅法有效實施。在現行國際稅收制度中，有很多內容都反應了跨國納稅 人的稅負公平原則。比如，避免雙重征稅和防止避稅與逃稅 就反映了跨國納稅人稅負公平的原則。其實，避免雙重征稅 和防止避稅與逃稅在一定意義上說就是稅負公平原則的一 個直接要求。因為雙重征稅或由避稅或逃稅引起的征稅不足 都會造成一種稅負不公。前者使雙重納稅人自己處于不利的 不公平地位，而后者使守法足額交稅的納稅人

26、處于不利的不 公地位。因此國際稅法中涉及到避免雙重征稅和防止避稅與 逃稅的眾多制度與規范都反映了跨國納稅人稅負公平的原 則。稅負公平是國內稅法的一項基本原則，22但是國際稅 法領域里的稅負公平要比國內稅法的稅負公平復雜得多。公 平是相對而言的。在國內稅法中，納稅人的稅負公平是以國 內納稅人為參照對象。參照對象單一，公平較易得到實施。 而在國際稅法領域，情形則有所不同。因為一個跨國納稅人 通常都要既受到來源國的優先稅收管轄，又要受到居住國的 最終管轄，有可能要分別在來源國和居住國二次納稅。這樣 一來，納稅人稅負公平就會有二個標準，即來源國的標準和 居住國的標準。因此，當以上二個標準不同時，納稅人

27、只能 在其中一個國家實現稅負公平，而不能同時在兩個國家實現 稅負公平。比如，當居住國對納稅人在來源地國的所得實行 免稅時，納稅人在來源國境內的稅負是公平的，但與居住國 的納稅人相比就不一定公平，因為在居住國的稅率高于來源 地國的稅率時，與該納稅人所得相同的居住國納稅人所負擔 的稅收則要相對較高；當居住國對納稅人的來源國所得不予 免稅，而其稅率高于來源國的稅率時，納稅人根據稅法在居 住國補交相應稅款，這時該納稅人與居住國的納稅人相比實 現了稅負公平，但卻與來源地國的納稅人相比又不公平了。 因此，當一個國家制定涉外稅法時，究竟是只把居民納稅人 納入公平的考慮范疇之內，還是把非居民也納入考慮范疇之

28、內，則是二種不同的公平標準。事實上，一個國家很難對在本國境內的非居民制定一個 公平標準。而對一個納稅人的稅負是否公平進行衡量，則需 要對所有有關國家的稅法進行綜合累積評估，而不能僅從一 國的稅法進行判斷。七、結語國際稅法的上述四項基本原則互相聯系，又相互區別。 其中國家稅收主權原則與國際稅收分配公平原則的聯系較 為緊密，而國際稅收中性原則與跨國納稅人稅負公平原則的 關系更為密切。國家稅收主權原則是國際稅收分配公平原則 的基礎，而后者是前者的必然要求；在國際稅收中性原則和 跨國納稅人稅負公平原則的關系中，前者強調稅法對納稅人 經濟活動區位選擇及其它決策不產生影響，后者著眼于納稅 人與納稅人之間的

29、地位公平。但是，我們應當注意國際稅法 的每一制度或原則往往都同時反映了上述四項原則。比如， 關于關聯企業之間交易的公平定價制度，就同時反映了國家 稅收主權原則、國際稅收分配公平原則，也反映了國際稅收 中性原則和國際納稅人稅負公平原則。注釋1 王貴國：理一分殊_芻議國際經濟法，載國 際經濟法論叢，法律出版社1999年版，第96頁。2 高爾森主編：國際稅法，法律出版社1992年版， 第10 -11頁。3 劉劍文主編：國際稅法，北京大學出版社1999年 版，第16-20頁。4 陳大鋼主編：國際稅法，上海財經大學出版社19 97年版，第11-24頁。5 廖益新主編：國際稅法學，北京大學出版社2001

30、年版，第20-22頁。另見余勁松、吳志攀主編：國際經濟 法，北京大學出版社、高等教育出版社20 00年版，第378-380 頁。6 lorraineeden ， taxi ngmultinationals : t ran s f erpr i c i ngandcorporate incometaxationinnorthameric a，universityoftoro ntopress, 1998，7 陳安教授認為，國際經濟法的基本原則包括經濟主 權原則、公平互利原則、全球合作原則和有約必守原則。參 見陳安主編：國際經濟法總論，法律出版社199 1年版， 第 156-210 頁。8 加拿大

31、著名經濟學家和國際金融專家bird是這樣認 為的。seelorrai needen,taxing mu 11 inationals： transfe rpricingandcorpora telncometaxationin northamerica, unive rsityoftorontopres s，1998，9 brianmi chad, international taxprimer, kluwerla w international, 19 95，10 brianmicha d ， internationaltax primer ， kluwer law i nternational, 1995，11 王傳綸主編：國際稅收，中國人民大學出版社 1992年版，第34 -38頁。12 王傳綸主編：國際稅收，中國人民大學出版社 1992年版，第64-68頁。13 根據聯合國關于發迗國家與發展中國家間避免雙 重征稅的協定范本第25條和我國與有關國家所簽定的稅 收協定的第2