1、4.1 日本會計實務體系的特征4.2 荷蘭會計實務體系的特征4.3 瑞典會計實務體系特征4.7 發展中國家會計實務體系的一般特征4.5 捷克會計實務體系的特征4.6 墨西哥會計實務體系的特征4.4 發達國家會計實務體系(模式)的綜述第第4 4章章 比較會計模式（下）比較會計模式（下）本章繼續選擇日本、荷蘭和瑞典三國分別介紹其會計實務本章繼續選擇日本、荷蘭和瑞典三國分別介紹其會計實務體系，使讀者能進一步了解美、英、法、德四大會計模式在發達體系，使讀者能進一步了解美、英、法、德四大會計模式在發達國家中的影響，并進而綜合地分析了美英會計模式為一方、歐洲國家中的影響，并進而綜合地分析了美英會計模式為一

2、方、歐洲大陸會計模式為另一方的主要差異，以及雙方并立的現狀和未來大陸會計模式為另一方的主要差異，以及雙方并立的現狀和未來的協調化趨勢。接著從東歐國家中選擇了捷克，介紹從集中計劃的協調化趨勢。接著從東歐國家中選擇了捷克，介紹從集中計劃經濟轉變為市場經濟過程中的會計變革，從中體現了歐洲大陸會經濟轉變為市場經濟過程中的會計變革，從中體現了歐洲大陸會計模式的主要影響。最后，在介紹了較接近于美國會計模式的墨計模式的主要影響。最后，在介紹了較接近于美國會計模式的墨西哥這一經濟發展水平較高的發展中國家的會計實務體系后，又西哥這一經濟發展水平較高的發展中國家的會計實務體系后，又概述了發展中國家會計實務體系的一

3、般特征。這樣就能使讀者對概述了發展中國家會計實務體系的一般特征。這樣就能使讀者對全球的比較會計模式有一個較全面的了解。全球的比較會計模式有一個較全面的了解。學習目標學習目標 4.1 日本會計實務體系的特征 日本的會計實務體系在第二次世界大戰以前受德國的影響，第二次世界大戰失敗以后，又深受美國會計模式的影響，從而，有一種摻和的跡象。日本又是一個有強烈文化和宗教根基的國家。日本個人和企業關系中的群體意識和相互依賴性與西方國家個人與團體之間相互獨立、疏遠的關系截然相反，因此日本無論在文化和商業實務上都存在著傳統與外來影響的矛盾，對外來影響的接受只能是緩慢的。 此外，日本企業之間的交叉投資形成了巨大的

4、產業集團（財團），銀行通常是這些財團的一部分，而大量運用銀行信貸和債務資本的情況，在西方國家極為罕見。日本政府嚴格控制企業活動，這種對企業經營事務（包括會計）的強烈的官僚式控制，使有關企業活動的信息首先保持在公司內部以及銀行和政府等“圈內人”的范圍之內。公司管理當局必須首先應對的是銀行和政府，而不是股東。對上述的特定環境因素的認識，對理解日本會計實務的特征是至關重要的。4.1.1 會計實務基本上服從法律要求會計實務基本上服從法律要求 三角法律體系 1 1）稅法）稅法 2 2）商法商法: :公眾公司以外的企業公眾公司以外的企業 3 3）證券交易）證券交易法：公眾公司法：公眾公司 商法較多體現日本

5、本國傳統，而證券交易法則是從商法較多體現日本本國傳統，而證券交易法則是從美國引入的。美國引入的。 4.1.2 由官方制定會計規定到以官方為由官方制定會計規定到以官方為主體，結合民間力量制定會計準則主體，結合民間力量制定會計準則長期以來，日本的會計準則是以大藏省為主體并利用它的顧問機構“企業會計評議會”（BADC）根據證券交易法制定的，重要的由大藏省以法令的形式發布。企業會計評議會制定的準則不能有悖于商法（和稅法）的要求。2000年7月，企業會計評議會制定會計準則的職能被大藏省新成立的“金融管理局”所取代。（1）1948年制定了證券交易法；（2）1948年制定了注冊會計師法（3）1948年成立了

6、證券交易委員會（4）企業會計系統調查委員會于1949年成立1962年制定頒布的成本計算準則是一個重要的文告。4.1.3 轉向主要依靠民間力量制定會計準則轉向主要依靠民間力量制定會計準則 日本于2001年7月成立了財務會計準則基金會，由它資助日本會計準則委員會，以取代企業會計委員會，其組織架構與當時美國的FASB基本相同。ASBJ力求比BADC具有更大的獨立性。 基金會由董事會和受托人共同管理。 截至2007年，會計準則委員會已經發布了11個財務會計準則。4.1.4 日本會計準則與國際會計準則的趨同進程日本會計準則與國際會計準則的趨同進程 日本會計準則的制定轉向了主要依靠民間力量的機制 目前存在

7、于日本公認會計實務和國際會計準則中的7處主要不同之處： （1）金融工具；（2）企業合并；（3）資產減值；（4）養老金；（5）研發費用；（6）合并報表；（7）投資用房產4.1.5 會計職業界和審計要求會計職業界和審計要求注冊會計師遵循的審計準則和慣例也和美國的相類似，最重要的共同特征是，對公司財報表的審計意見都是從是否“公允表述”和“一貫符合公認會計準則”的概念來作出職業判斷的。日本注冊會計師資格的考試制度，需要通過三次考試，才能取得執業資格：4.1.6 4.1.6 其他重要特征其他重要特征1)1)“形式勝于實質形式勝于實質”和和“實質重于形式實質重于形式”的觀念相摻雜的觀念相摻雜2 2）高度的

8、舉債經營方式）高度的舉債經營方式：與與重視公司短期償債能力從而嚴格控制流動比率和負重視公司短期償債能力從而嚴格控制流動比率和負債資產比率的美國會計慣例形成了鮮明的對比，在世界范圍債資產比率的美國會計慣例形成了鮮明的對比，在世界范圍內也可能是占首位的。這與日本的金融環境和大公司組織的內也可能是占首位的。這與日本的金融環境和大公司組織的財團結構有密切關系。財團結構有密切關系。3 3）在利潤分配中先提留法定公積和任意公）在利潤分配中先提留法定公積和任意公積積“這與歐洲大陸國家相同，而與美國不同。這與歐洲大陸國家相同，而與美國不同。4.2 4.2 荷蘭會計實務體系的特征荷蘭會計實務體系的特征 在阿倫的

9、分類中，荷蘭被歸入以德國會計實務體系在阿倫的分類中，荷蘭被歸入以德國會計實務體系為代表的北歐會計模式；為代表的北歐會計模式； 在諾比斯的分類中，荷蘭則被列為以微觀為基礎、在諾比斯的分類中，荷蘭則被列為以微觀為基礎、側重商業經濟學、注重理論的典型代表。側重商業經濟學、注重理論的典型代表。 兩者從不同的角度指出了荷蘭會計實務體系的特征兩者從不同的角度指出了荷蘭會計實務體系的特征。學者們從不同視角作出的分類有所差別并不奇怪，也許學者們從不同視角作出的分類有所差別并不奇怪，也許更能予人以啟迪。更能予人以啟迪。（1）年度財務報表應顯示當年的財務狀況和成果的公允圖景，其中的所有項目必須進行適當地歸類和表述

10、；1970年，荷蘭頒布的年度報表法對荷蘭公司的財務報告的詳細規定指出：4.2.1 會計準則和實務以法律規定為基礎，會計準則和實務以法律規定為基礎，但財務會計有別于稅務會計但財務會計有別于稅務會計（2）必須按照“穩妥的商業慣例”（亦即為工商界所接受的會計原則）編制財務報表；（3）必須披露有關表述資產和負債以及確定經營成果的依據；（4）應在一致的基礎上編制財務報表，對會計原則變動的重大影響應予以披露；（5）應在財務報表及其附加的注釋中披露上期的比較財務信息。荷蘭還是世界上惟一明確規定對年度報表法的實施進行法定檢查的國家。荷蘭年度報表法和所得稅法的會計要求并不完全一致。4.2.2 由官方和民間結合的

11、三方準則委由官方和民間結合的三方準則委員會員會”制定會計準則制定會計準則包括政府官員、公司以及職業會計師、工會代表的“荷蘭三方會計準則委員會”。1981年10月出版了荷蘭會計指導原則草案4.2.3 因執行歐盟指令對法定會計要求的改變因執行歐盟指令對法定會計要求的改變 1983年荷蘭為執行歐盟4號指令對其法定會計要求作出了第一次重大的改變，于1984年1月1日生效。主要表現在：主要表現在：（1）對資產負債表和損益表的格式作出更詳細的規定，擴大了報表注釋。 （2）引入“法定準備” 。荷蘭的會計實務多少較接近于英美模式，這與荷蘭有些大公司，特別是世界著名的跨國公司，多年來都關注國際投資者的利益的觀念

12、有關。4.2.4 會計職業界和審計要求會計職業界和審計要求 荷蘭注冊會計師協會在會計準則的制定中發揮了積極的作用。 早在1895年，荷蘭會計協會就成立了。 以后的立法卻成立了兩個新的會計團體：以后的立法卻成立了兩個新的會計團體：荷蘭注冊會計師協會（NIVRA）和會計管理咨詢師（AA）協會。4.2.5 在北歐會計模式中最富有與英國會在北歐會計模式中最富有與英國會計模式相協調的色彩計模式相協調的色彩荷蘭會計實務體系在強調“穩妥的商業慣例”和采用“準備會計”等方面保持著它的以公司利益為導向的北歐會計模式的基本特征。年度報表法在規定“必須按照穩妥的商業慣例”的同時，又提出了年度財務報表應顯示財務狀況和

13、成果的“公允”圖景；在“形式”與“實質”的問題上，荷蘭會計也開始轉變“形式勝于實質”的觀念。4.2.5 現行重置成本計量的流行是荷現行重置成本計量的流行是荷蘭會計實務注重以理論為指導的例證蘭會計實務注重以理論為指導的例證荷蘭在會計實務中流行現行重置成本計量，被認為是富有創新意義的最大特色。這主要是受Th林伯格在20世紀20年代就提出的重置價值理論的影響，而不是出于通貨膨脹的壓力（荷蘭沒有制定過有關通貨膨脹會計的準則）。4.2.6近期近期對國際會計趨同化的主要對國際會計趨同化的主要行動行動（1）2001年10月通過了允許荷蘭公司使用IAS或美國GAAP編制財務報表的法案；（2）從2002年起，“

14、年度報告委員會”發布了一系列與IAS/IFRS趨同的新的“年度報告指南”；（3）2007年2月，“金融市場管理局”公布對上市公司2006年度財務報告進行檢查；（4）同時，宣布成立由12位國外的IFRS專家組成的“財務報告委員會”，對管理局應用IFRSs及其執行情況提供咨詢。4.3 4.3 瑞典會計實務體系的特征瑞典會計實務體系的特征 阿倫的會計模式分類把瑞典的會計實務體系歸入以公司利益為導向的北歐會計模式； 諾比斯的會計模式分類則把瑞典的會計實務體系列為代表以宏觀統一為基礎、根據經濟學理論的典型代表。4.3.1 稅法和國家的特定經濟政策支配瑞稅法和國家的特定經濟政策支配瑞典公司的財務會計和報告

15、慣例典公司的財務會計和報告慣例國家以經濟學理論為依據制定的經濟政策和所得稅法的會計要求，幾乎完全支配著瑞典公司的財務會計和報告慣例。在瑞典，應稅收益基本上就是報告收益，因而無需采用所得稅跨期攤配的程序確認遞延所得稅。在這一點上，瑞典和德國的會計慣例是雷同的。對于稅法和國家經濟政策沒有作出的規定，瑞典會計慣例的其他依據是：（1）1975年起生效的公司法（修訂后更符合歐洲經濟共同體指令的要求）；（2）1977年1月1日起生效的會計法（1975年3月頒布）；（3）從1976年7月開始的瑞典會計準則委員會（該委員會是一個政府機構）制定的會計準則；（4）瑞典特準會計師協會（FAR）發布的會計慣例建議。4

16、.3.2 以公司利益為導向的以公司利益為導向的“準備會準備會計計”“未稅準備未稅準備” 瑞典的會計實務體系當然也保持著以公司利益為導向的北歐會計模式的特征，因而采取非常“穩健”的會計政策,通過“準備會計”和低估資產價值來隱藏公司利潤，且均為稅法和國家經濟政策所允許。公司通過計提存貨跌價準備，加速折舊，對可能的工薪支出、未來投資、存款凍結等預計損失等手法，建立“未稅準備”，尤為瑞典會計的特色。4.3.3 會計職業界和審計要求會計職業界和審計要求 瑞典的會計職業界包括資歷較高的特準會計師（FAR）以及幾類資歷較低的審計師（SRS）。 在瑞典對有限責任公司以及合作社團都要求進行審計。 在瑞典，獨立審

17、計的審計報告中，列有一段超出其他國家的獨特表述，即關于“董事會和常務董事被解除（或不能解除）對所審計的年度報表的責任”的效力的聲明。4.3.4 關于關于理解瑞典財務報表入門理解瑞典財務報表入門 瑞典特準會計師協會制定和發布會計準則建議和審計建議，并每年出版一冊理解瑞典財務報表入門，介紹瑞典財務報表本身的結構特征或與其他主要國家的會計和報表慣例相聯系與對比。這也是瑞典會計職業界的獨特做法。4.4 4.4 發達國家會計實務體系發達國家會計實務體系（模式）綜述（模式）綜述 在本章，我們選擇了日本、荷蘭和瑞典三國，介紹了這三個各具特色的會計實務體系，從中也可以看出四大會計模式對不同國家的不同領域和不同

18、程度的影響。4.4.1 美英會計模式和歐洲大陸會計模式并立美英會計模式和歐洲大陸會計模式并立 1 1）環境因素的主要差異）環境因素的主要差異（1）美國和英國同屬不成文法系國家，而歐洲大陸國家則屬成文法系國家 。（2）美國和英國的財務報告的目標，主要為保護社會公眾投資者的利益 （3） 美國和英國的跨國經營活動和跨國公司最為發達，相對來說，歐洲大陸國家的跨國公司和經營規模就較小。2 2）會計實務中的主要差異）會計實務中的主要差異（1）公允表述與遵循法律之間的矛盾 （2） “適度”穩健與“極度”穩健的原則（3） 充分披露與不要求充分披露 （4） 利潤分配中是否提留公積4.4.2 歐盟在兩大會計模式趨

19、同化中的作用歐盟在兩大會計模式趨同化中的作用 第4號指令把英國會計模式的“真實和公允”觀念引入歐洲大陸國家，是一件具有深遠影響的大事4.5 4.5 捷克會計實務體系的特征捷克會計實務體系的特征 我們選擇捷克作為經歷了具有歷史意義的政治驟變的東歐國家代表，來考察其會計實務體系的變革。4.5.1 歷史性的變革歷史性的變革 捷克正處在由集中的計劃經濟向完全的市場經濟的轉型之中。 1989年以來，捷克斯洛伐克和分解后的捷克政府很快調整了法律和管理結構，并取消了價格管理；重新制定了商法和會計法 1995年，捷克成為“前共產主義國家”參加經濟合作與發展組織（OECD）的第一個成員國。4.5.2 變革后規范

20、會計實務的法律體系變革后規范會計實務的法律體系 1 1）商法商法：以德國的商法為模式，引進了大批與企業有關：以德國的商法為模式，引進了大批與企業有關的立法，包括對年度財務報表、所得稅、審計、公司股東大會等的立法，包括對年度財務報表、所得稅、審計、公司股東大會等的要求。的要求。 2 2）會計法會計法：對會計設定的要求主要依據歐盟第：對會計設定的要求主要依據歐盟第7 7號指令，號指令，規定使用的統一賬戶表是以法國的統一會計方案為藍本的規定使用的統一賬戶表是以法國的統一會計方案為藍本的。財政。財政部負責制定部負責制定會計原則，以財政部令的形式頒布。企業必須遵從會計原則，以財政部令的形式頒布。企業必須

21、遵從。 3 3）審計師法審計師法：成立審計師協會，賦予廣泛的自律權，對：成立審計師協會，賦予廣泛的自律權，對所有的股份公司和大型的有限責任公司都要求進行年度報表審計，所有的股份公司和大型的有限責任公司都要求進行年度報表審計，審計的目的是要鑒證財務報表的審計的目的是要鑒證財務報表的“合法性合法性”及及“公允性公允性”。4.5.3 新組建的會計職業界新組建的會計職業界 捷克的審計師協會是根據審計師法成立的。 此外，捷克還組建了會計人員聯合會，其成員主要是在企業或公共部門工作的會計人員。4.5.4 其他重要特征其他重要特征（1）捷克的財務報告，在資產負債表和損益表之外,對“附注”有明確的披露要求。（

22、2）對合并財務報表的編制要求，遵從歐盟的第7號指令。（3）研究和開發成本只有與已經成功地完成的項目有關并能產生未來收益的，才可以資本化。（4）要求在利潤分配中先提取法定公積4.6 4.6 墨西哥會計實務體系的特征墨西哥會計實務體系的特征 在發展中國家中，墨西哥屬于經濟比較發展的國家，在西班牙語國家中，它人口最多，也是拉丁美洲第二人口大國（次于講葡萄牙語的巴西），從20世紀30年代以來，保持著比較穩定的政局。4.6.1 墨西哥的經濟環境及其對會計的影響墨西哥的經濟環境及其對會計的影響1996年經濟開始復蘇。墨西哥主要是自由市場經濟家族控制的企業集團主導著墨西哥的私營經濟，在一定程度上限制了經濟的

23、發展。美國對墨西哥經濟的影響擴展到會計領域。4.6.2 由注冊會計師協會制定會計準則和審計準則由注冊會計師協會制定會計準則和審計準則 墨西哥的商法和所得稅法要求保持綜括的會計記錄，并據以編制財務報表，但它們對財務報告的影響一般很小。盡管墨西哥的法律制度建立在民法的基礎上，商法和所得稅法對保持會計記錄并據以編制財務報表作出要求，但它們的影響很小。會計準則和審計準則都由墨西哥注冊會計師協會制定，政府承認會計準則的權威性，準則制定程序也比照美、英模式。編制財務報表及進行審計的要求，因公司的類型和規模而異。 墨西哥的會計準則制定采取的是美英模式，而不是歐洲大陸模式。 關于編制財務報表及進行審計的要求，

24、因公司的類型和規模而異。4.6.3 財務報告接近美英模式財務報告接近美英模式 從1990年起， 墨西哥公司的會計年度必須與日歷年度相一致，還必須編制比較合并財務報表，包括： （1）資產負債表（2）收益表（3）股東權益變動表（4）財務狀況變動表（現金流量表） （5）附注墨西哥財務報告的獨特之處是：（1）必須對通貨膨脹作出調整，并將此項調整的影響列示在股東權益變動表中。（2）財務狀況變動表是按不變比索編制的，因而，得出的“現金流量”并不代表在歷史成本會計下的現金流量。4.6.4 其他重要特征其他重要特征（1）采用一般物價水平會計，對非貨幣性資產的歷史成本按照全國消費物價指數（NCPI）算出的現行購買力比索進行重新表述。（2）多數會計慣例與美國相同，如合并財務報表編制、外幣折算方法、研究和開發支出費用化、融資租賃區別于經營租賃、或有損失在很可能發生和