1、  現代風險導向審計模式在我國的應用研究   現代風險導向審計模式在我國的應用研究2006 年2月 15日,財政部正式發布了48項注冊會計師執業準則，自 2007 年1月1日起在所有會計師事務所實施,這標志著我國新的審計準則體系已經確立。現代風險導向審計是更適應于現在審計環境的一種審計方法，與傳統的審計模式相比，它更注重從宏觀上把握審計面臨的風險。但是現代風險導向審計在我國的應用時間并不長，還存在很多問題。一、 現代風險導向審計在我國的應用http:/www.lwlm.com現狀現代風險導向審計在國際上的應用已經比較普遍，而在我國起步較晚。雖然新審計準則

2、要求全面實施現代風險導向審計，但是實務中，因為審計人員比較熟悉傳統審計方法，而不太了解新的審計模式，所以在應用中常常出現流于形式的情況，沒有真正達到現代風險導向審計的要求。1. 中小型會計師事務所應用現狀。從目前來看，應新審計準則的實施要求，中小型會計師事務所被動的從形式上完成了現代風險導向審計的要求，但是在具體執行審計業務時，卻依然按傳統風險導向審計方法實施具體的審計程序。一方面，新審計模式的應用會帶來審計成本的增加，另一方面，中小型會計師事務所收入水平有限，承接的客戶的規模一般不大，客戶的內部控制不是很健全，阻礙了現代風險導向審計實質性的應用。此外，中小型會計師事務所審計人員們的理解能力有

3、限，或者是不愿意花費功夫研習現代新審計模式的精髓，最終對現代風險導向審計與傳統風險導向審計的區別模糊不清。實務操作中，這些問題具體表現在兩方面：一是審計程序生搬硬套，二是審計工作底稿流于形式。2. 大型會計師事務所應用現狀。在國內規模比較大的會計師事務所中，由于具有比較充足的審計人員和比較雄厚的經濟實力，且承接的客戶一般規模較大、業務較復雜，內部控制也比較健全，采用現代風險導向審計更能降低審計風險。雖然我國大型會計師事務所為了應對復雜的經濟社會環境，減少審計風險，和應新審計準則的要求，紛紛運用了現代風險導向審計方法，但是，現代風險導向審計的應用只限于以經營風險為導向的審計方法階段（現代風險導向

4、審計中的不同風險觀：控制風險導向觀、經營風險導向觀、訴訟風險導向觀、管理舞弊風險導向觀和重大錯報風險導向觀）。總的來說，現代風險導向審計在我國的應用仍存在許多問題，但是，國際四大會計師事務所目前正積極采用現代風險導向審計，并在實踐中取得有效成績。四大的人員結構、功能強大的信息庫、先進審計軟件的應用，為其應用現代風險導向審計提供了基礎。二、 關于五糧液的案例研究1. 五糧液遭遇“調查門”案例概況。2009年9月，五糧液股份有限公司（以下簡稱“五糧液”）被證監會立案調查。9月23日，證監會有關部門負責人通報該案調查的進展：經初步調查，現已發現五糧液涉嫌存在三項違法違規行為，分別是未按規定披露重大證

5、券投資行為及較大投資損失，并導致財務報表虛假記載；未如實披露重大證券投資損失，而涉嫌虛增利潤；披露的主營業務收入數據存在差距。2001年4月10日，五糧液控股子公司宜賓五糧液投資（咨詢）有限責任公司（以下簡稱“五糧液投資”）向宜賓五糧液集團有限公司（以下簡稱“五糧液集團”）借款8 000萬元，由亞洲證券有限責任公司（以下簡稱“亞洲證”）委托理財，到2007年虧損5 500萬元。2000年2002年，五糧液以關聯公司名義投入2000萬元進行證券投資，最后形成 520 萬元投資損失。為隱瞞虧損事實，五糧液投資將此投資事項虛構成借款，并于2002年從上述合作投資款項中劃回2 000萬元沖賬。五糧液投

6、資于2000年7月，投入13 000萬元在中國科技證券有限責任公司（以下簡稱中科證券）設立賬戶并進行投資，到2005年底，其資金余額僅為 8 761.79萬元。2007年中科證券破產后，五糧液投資申報債權，2008 年僅收回中科證券破產財產分配資金458.81萬元。五糧液在2006年、2007年、2008年半年報和年報中，均將上述資金作為正常貨幣資金予以反映，未計提相應減值準備，涉嫌虛增利潤。此外，證監會稽查五糧液的專案組發現，2007年度五糧液控股子公司四川省宜賓五糧液供銷有限公司主營業務收入為72.5億元，但五糧液在其2007年年報中，披露該子公司的主營業務收入為82.5億元、合并報表后的

7、主營業務收入為73.28億元，導致財報中披露的主營業務收入數據與實際數據相差10億元，到證監會進駐后，五糧液才對上述重大差錯進行了更正公告。2. 案例分析。（1）注冊會計師的職業能力有待于進一步提高。為五糧液提供審計服務的會計師事務所是四川華信會計師事務所（以下簡稱“四川華信”），該所從2001年開始一直為五糧液提供年報審計服務。該事務所以及五糧液事件中的簽字注冊會計師均在證監會有處罰記錄。如：2002年該事務所因四川電器虛增利潤，被證監會對簽字的兩名會計師陳更生、楊仕珍提出警告；2004年7月，因在中川國際重組過程中違反證券法律法規，證監會再次對該所做出警告處罰；甚至在為五糧液提供審計服務期

8、間，因該所注冊會計師程渝、http:/www.lwlm.com劉均沒有審計出五糧液將賬面價值2 062.40萬元的6 000噸釀酒車間及道路轉讓給五糧液集團子公司環球塑膠有限公司而受到證監會的通報批評，同時對其給予警告處分。但是，他們仍然為五糧液進行年報審計，且從2001年到2008年均出具了無保留意見審計報告。五糧液本身存在的問題，通過從實質上運用現代風險導向審計是不難發現的，但是，注冊會計師和會計師事務所均沒有發現。例如：2007年披露的主營業務收入與實際數據相差10億元，證監會的調查結果顯示，年報存在錄入差錯未及時更正，該錄入差錯導致營業收入虛增10億元。這說明注冊會計師在審計工作中缺少

9、應有的職業關注，未保持應有的職業懷疑態度，在現代風險導向審計的運用方面仍不成熟，在審計質量控制方面存在著缺陷。（2）公司治理制度和內部控制關注力度不夠。通過對五糧液內部控制及公司治理制度的調查了解發現，公司的董事會缺乏應有的獨立性，管理層都是經董事會任命的，總經理和副總經理通常又兼任公司的董事，多年以來董事會均未從外界公開招聘過高級經理等高級管理人員，都是從公司內部提拔任用。注冊會計師在審計五糧液時，未發現并及時披露上述內控問題，說明我國注冊會計師在運用現代風險導向審計模型時，還有很多需要改進的地方。（3）會計師事務所缺乏獨立性。審計責任實質上是一種受托責任，審計應向所有者負責。在這種委托關系

10、下,注冊會計師的報酬取決于所有者的滿意程度，從而使得審計和經營者之間沒有利益依賴關系，注冊會計師可以不受經營者的利益威脅,從而使其無法干預審計人員的工作。這種業務委托模式使得審計服務的市場需求和供給之間可以形成良性循環，自然形成獨立性高、審計質量高的審計。但是在實際中，這一點很難被做到。目前比較普遍的做法是：企業自行聘用或解聘會計師事務所。這表明實際上事務所與被審計單位是雇傭關系，會導致事務所在利益的驅動下，做出違法違規行為或者降低審計質量。三、 現代風險導向審計在我國應用的主要問題現代風險導向審計作為一種新的審計模式，因基于系統分析、貫徹風險意識、“重心前移”的顯著特點，在發達國家得到了廣泛

11、的應用。與國外相比，現代風險導向審計在我國起步晚，仍處于摸索階段，在實務操作中難免流于形式，出現許多問題，具體可歸為以下幾個方面。1. 缺乏可操作性的指導性強的審計規范和標準。風險導向審計的應用，要求審計人員了解被審計單位及其環境，識別和評估會計報表的重大錯報風險，進而設計和實施進一步審計程序。由于新審計方法的重點是對風險的評估和量化，但是我國目前還沒有專門的理論框架或者指南為確定期望的審計風險提供科學的依據，所有，審計人員在http:/www.lwlm.com實務操作中，很難對審計風險進行恰當的估測；另外，風險導向審計準則僅從理論上規定如何實施審計，但對實務操作的講解比較少，也就是說可操作性

12、不強。總的來說，現代風險導向審計在我國應用中缺乏具有可操作性的、指導性強的審計規范和標準，這也使得現代風險導向審計模式在我國的應用并不理想。2. 審計成本與效益配比性差。從理論角度講，現代風險導向審計降低審計成本，提高審計效率和審計質量，但是實踐中，首先，事務所得對注冊會計師進行相關的培訓，這樣便增加了審計成本；其次，因為運用現代風險導向審計需擴大審計范圍，必然也會導致工作量和審計成本的增加；最后，要很好的運用分析程序需要審計軟件和數據庫的支持，運用初期投入增加。然而，在會計市場競爭激烈的情況下，審計收費與成本往往不能同步，迫使事務所為獲取業務而簡化審計程序，這樣審計風險便大大增加。3. 復合

13、型審計人員比較欠缺。在引入現代風險導向審計模式之前，我國的審計人員普遍采用傳統的賬項導向審計和制度導向審計，識別和評價審計風險的審計經驗比較欠缺，雖然通過培訓和一定期間的學習，對現代風險導向審計模式有了一定的理解和掌握，但在審計實務操作中，將這種新審計模式落實和實踐還存在著不小的難度。現代風險導向審計要求注冊會計師了解被審計單位的內部和外部環境，大量運用分析性復核程序，融入風險管理的理念，從而對他們提供了更高的要求。注冊會計師不僅必須擁有掌握財經法律法規、審計和會計知識，而且還要具備戰略管理理論、系統理論、舞弊動因理論的基礎，并且能夠靈活運用和掌握對風險評估進行定性和定量分析和評價的業績評價和

14、數理統計模型的技巧。在現階段，審計人員多數為熟悉審計、會計方面的人才，適合現代風險導向審計的復合型人才少，導致無法滿足現代風險導向審計對復合型人才的要求。4. 相關法律法規不夠完善。現代風險導向審計模式產生的直接原因是法律訴訟風險的增加。由于現代風險導向審計要求審計人員運用組織判斷來分析被審計單位的風險，審計人員可以在其認為可接受的低風險水平下實施常規的實質性測試程序，但是對于這種職業判斷的正確性和風險分析合理性很難判斷，工作效果無法被量化。雖然我國的證券法、注冊會計師法、等一些法律，對規范注冊會計師的執業行為和加強法律責任起到一定的制約作用，然而，這些相關規定仍然處在比較籠統的概念階段，民事

15、賠償制度也不夠完善。注冊會計師承擔的法律風險仍然較小。5. 被審計單位缺乏完善的內部控制制度。風險導向審計模式是在制度基礎審計模式基礎上發展起來的，這種審計模式要求對被審計單位的內部控制制度進行測試與評價。在企業內部，有的部門和崗位的人員對其工作的職責與操作程序不清晰，風險承擔的最終主體不明確。正是我國企業的內控比較薄弱，導致注冊會計師對被審計單位控制風險的評估難以反映真實情況，制約現代風險導向審計實施與落實。四、 推動現代風險導向審計在我國應用的對策盡管現代風險導向審計在我國的應用受到制約及存在一些問題，但是我們也應看到，現代風險導向審計模式是審計方法發展的必然趨勢，為推行該審計方法在我國的

16、應用，本文提出下列對策。1. 加強注冊會計師隊伍建設。（1）提高執業素質，重構思維框架。現代風險導向審計對注冊會計師的知識結構提出了挑戰，要求他們不僅要掌握會計和審計相關知識，也要對企業管理、風險評估、數理統計等相關學科領域了解，并且需對相關行業發展狀況、法律監管環境及其他外部因素等方面了解。事務所除了對從業人員進行定期培訓外，也可以招聘一些風險管理、法律、統計、計算機等專業人才，促進知識結構及時更新。另外，就審計人員的專業判斷能力來看，審計人員需多學習和多了解，提高自身的分析問題及解決問題的能力。（2）強化審計人員的職業道德。目前，我國審計人員的職業道德觀念比較薄弱，由于成本效益原則、外界的

17、壓力、監管環境等原因，存在著違背審計準則、出具不恰當審計意見的情形，對我國審計事業的發展造成了消極的影響。為了改善這種情況，首先應該對審計人員進行定期且有效的職業道德教育，強化職業道德與職業風險和自身職業前景緊密相連的意識。其次，建立審計人員的信用評價體系，鼓勵守信守法者，警告或懲罰失信違法者。2. 合理配備審計項目組成員。會計師事務所對審計小組成員結構的合理搭配，可以提高職業判斷水平。在現代風險導向審計實施中，由于審計重點前移，需要更多的風險評估程序和職業判斷，所以，審計小組成員的結構非常重要，知識結構、工作經驗和專業需要合理搭配，這樣才能相互促進、 取長補短，使審計工作更富有成效、職業判斷水平得到提高。為此，一個審計小組應根據被審計單位所處的行業狀況和業務復雜程度，除配備審計和會計專業人才外，也應配備相應的經濟、法律、計算機等相關專業人員。3. 改善審計外部職業環境。（1）建立健全企業內控機制。企業的內控制度與注冊會計師的審計風險密切相關，近年，我國注冊會計師行業受到社會公眾的質疑，主要是由于上市公司內控制度缺陷造成的。當前公司的治理結構及內控制度的不完善和經理人信息控制權現象的存在，客觀上制約了風險導向審計在我國的運用。為此，首先可以建立有效的激勵和約束機http:/www.lwlm.com制，強化