1、開發間接費用的會計核算與稅務處理房地產開發企業所發生的開發間接費用如何歸集，以及開發間接費用如何分攤，不僅直接影響到企業所得稅的匯算清繳，同時還影響到土地增值稅清算。 一、允許稅前扣除的開發間接費用組成內容 根據土地增值稅暫行條例第七條規定：“開發間接費用，是指直接組織、管理開發項目發生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉房攤銷等。”由此可見，土地增值稅中的開發間接費用，與當時房地產開發企業會計核算中“開發間接費用”的組成內容是完全一致的。而國家稅務總局關于印發（房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法）的通知（國稅發200931號）規定：“開發間接費用指

2、企業為直接組織和管理開發項目所發生的，且不能將其歸屬于特定成本對象的成本費用性支出。主要包括管理人員工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、工程管理費、周轉房攤銷以及項目營銷設施建造費等。”從土地增值稅與企業所得稅各自對開發間接費用的表述來看，土地增值稅中的開發間接費用并未包括企業所得稅中列舉的工程管理費，以及項目營銷設施建造費。雖然土地增值稅開發費用中并未列舉“工程管理費”，但在計算土地增值稅時應當允許扣除；對房地產企業單獨修建的售樓部、樣板房等營銷設施費，在土地增值稅上應分不同情況分別處理： 一是房地產企業在開發小區內、主體外修建臨時性建筑物作為售樓部、樣板房的，其發

3、生的設計、建造、裝修等費用，應計入房地產銷售費用扣除。售樓部、樣板房內的資產，如空調、電視機等資產性購置支出不得在銷售費用中列支。二是房地產企業在主體內修建臨時售樓部、樣板房的，其發生的設計、建造、裝修等費用，建成后有償轉讓的，應計算收入并準予扣除。三是房地產企業利用規劃配套設施（如：會所、物業管理用房），發生的售樓部、樣板房的設計、建造、裝修等費用，按以下原則處理：（1）建成后產權屬于全體業主所有的，其成本、費用可以扣除。（2）建成后無償移交給政府、公用事業單位用于非營利性社會公共事業的，其成本、費用可以扣除。（3）建成后有償轉讓的，應計算收入，并準予扣除成本、費用。 借款費用是組成開發期間

4、的一項重要費用，但在房地產企業財務制度、土地增值稅以及企業所得稅列舉的“開發間接費用”中均未列舉“借款費用”這一項，是否意味著開發間接費用就不包括“借款費用”？現行企業會計準則第17號借款費用規定：企業發生的借款費用（含專門借款和一般借款費用），可直接歸屬于符合資本化條件的資產的購建或生產的，應當予以資本化。所稱的“符合資本化條件的資產”是指，“需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產”。房地產開發企業所開發的商品房，一般都要經過相當長的時間，所以，現行企業會計制度對房地產開發企業借款費用應當予以資本化。又因為借款費用是為多項目開

5、發而發生的費用，所以，在會計處理上，開發期間發生的借款費用，在現行會計處理上應作為開發間接費用核算。 另據企業所得稅法實施條例第三十七條的規定，企業在生產經營活動中發生的合理的不需要資本化的借款費用，準予扣除；企業為購置、建造固定資產、無形資產和經過12個月以上的建造，才能達到預定可銷售狀態的存貨發生借款的，在有關資產購置、建造期間發生的合理的借款費用，應當作為資本性支出計入有關資產的成本，并依照規定扣除。由此可見，企業所得稅法與企業會計準則，對借款費用資本化的規定上是一致的。雖然國稅發200931號文件列舉的開發間接費用中并未包括借款費用，但并不意味著借款費用就不應當計入開發間接費，因為列舉

6、的是開發間接費用，僅是其中的主要內容，而并未窮盡所有。 利息支出在土地增值稅扣除上，根據土地增值稅暫行條例實施細則第七條第三款的規定，財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤，并提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額；凡不能提供金融機構證明的，利息不單獨扣除，財務費用的扣除按取得土地使用權所支付的金額及房地產開發成本的5以內計算扣除。對不能提供金融機構證明的以及對全部使用自有資金，沒有發生利息支出的，根據國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知（國稅函2010220號）的規定，其房地產開發費用同樣可以按照“取得土地使用權所支付的金額

7、”與“房地產開發成本”金額之和的5以內計算扣除。也就是說，對計入開發間接費用中的利息支出土地增值稅前的扣除應當區分兩種情況：一是據實扣除。但向金融機構借款的利息支出不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額，對超過部分的利息支出應當調整；二是按比例扣除。由于按利息支出是按取得土地使用權所支付的金額及房地產開發成本的5以內計算扣除，所以，應當將計入“開發間接費用”的利息支出全部剔除。除利息支出外的借款費用，根據現行企業會計準則的規定，也應當予以資本化。而在原會計制度中，企業對外借款發生的借款費用應當計入“財務費用”科目，而土地增值稅只是對“財務費用”科目中的利息支出允許依法據實扣除或按統一比例

8、扣除，相應對除利息支出外的借款費用是不允許扣除的。這是因為：土地增值稅立法時，是以原有會計制度為基礎，而借款費用予以資本化是后期會計政策的調整，而會計政策的調整并非意味著土地增值稅政策也同時調整。另據國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知（財稅字199548號）第八條第二款的規定，對于超過貸款期限的利息部分以及加罰的利息不允許土地增值稅前扣除。 借款費用在企業所得稅扣除上，根據企業所得稅法實施條例第三十八條的規定，企業在生產經營活動中發生的下列利息支出，準予扣除：（一）非金融企業向金融企業借款的利息支出、金融企業的各項存款利息支出和同業拆借利息支出、企業經批準發行債券的利息支出；（二

9、）非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分。從該規定中可以看出：房地產開發企業向金融企業借款的利息支出的稅前扣除是一致的，唯一不同之處在于，房地產開發企業向非金融企業借款的利息支出，不論是否超過金融企業同期同類貸款利率，會計規定按實際支付的利息予以資本化，而企業所得稅規定，不超過按照金融企業同期同類貸款利率（包括基準利率和浮動利率）計算的數額的部分方可稅前扣除。對利息支付外發生的借款費用允許據實扣除。但在計算土地增值稅時，對于超過貸款期限的利息部分、加罰的利息以及利息支付外的借款費用均不允許扣除。 二、企業開發間接費用的分攤 如果該企業僅開發一個

10、項目或是成本對象，則開發間接費用屬于能夠直接計人成本對象的成本，可以如同建筑安裝費用按照單位面積成本在完工開發產品與未完工開發產品之間進行分配。如果該企業開發多個成本對象，則開發間接費用，就需要在完工開發對象與未完工開發對象之間進行分配。在企業所得稅上，根據國稅發200931號文件第二十九條規定，共同成本和不能分清負擔對象的間接成本的分配方法有四種：占地面積法、建筑面積法、直接成本法、預算造價法。不同的成本分配方法計算出來的成本可能會有一定差異。房地產開發企業應于每月終了對開發間接費用進行分配，并計入有關開發產品的成本。企業內部獨立核算單位發生的開發間接費用，可僅對有關開發房屋、商品性土地、能有償轉讓配套設施及代建工程進行分配。比如選擇直接成本法分攤開發間接費用，則某項開發產品成本分配的開發間接費，等于本月實際發生的開發間接費用×月份內該項開發產品實際發生的直接成本÷月份內各項開發產品實際發生的直接成本總額。但對借款費用分配方法的選擇上，國稅發200931號文件第三十條明確規定，借款費用屬于不同成本對象共同負擔的，按直接成本法或按預算造價法進行分配。 在土地增值稅上，根據土地增值稅暫行條例實施細則第九條之規定，納稅人成片受讓土地使用權后，分期分批開發、轉讓房地產的，其扣除項目金額