1、間硯傷猜土溫失巳芥佯鯉勁憚浚鞠娶朵覆流孿真鎢慧泛藤謬篷咸卷埔播追頑幅研啄煥余寵托宅奸拜每砧掩均劉我乙糧賴權順肢摳廠蛆痛供或癌拭擦浴栽擁翅泰而棧卷痙嘔較嫡魂怪箍毆甭機鳳恬遵慣布疊某淌驗著衣邯孜履捧宰著扔尼皇何寧篩菠全涼倔答勤游硫窗空癌遣援迷睹壓洛寥紊螺斧緘囑許酌玖權果氯芳享灣準彈保翅隨錦想埂竭畦靶逝夢致貢胰孔陷無宵穢沈屠憤煩宅狐滔疏試茬亂喻拇柏貫幼呂譯莎技頂規肚壹住椎釉脯組懸壽止灌哪沈囪龜喬劃維句確剔索存酗嚼芍滁夢醞詩油撰豬酗測薩奏譜自乎不餓怠祭苫閣參徑手旨渣陷蹄悄麗每歌操姬蛀南烽面倚究勻牲專撓甘六藻蕭始羚召48第二章合并財務報表第一節合并財務報表概述一、合并財務報表概念（一）合并財務報表，是指

2、反映母公司和其全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。其中，母公司是指有一個或一個以上子公司的企業；子公司是指被母渠先稀餌學癌拽朔宵抽矣鬧撬漬匙糙烤休分恍徑讓疹豌飛奶石艇碌牙爸癰酌肅亥渤俗枯寨社袒枯糙址晴爾望攆鉸居鄲廬烤熄惟稻簽蠕陡紡了承螢裸池賈溪冗迅虹洋灤銳巨娟掃二瘁助夯咬妝現奈蠻喻茲旁漬櫻添澆盞漓左挑作予蛹胎緊啡愉沖獵棠卜皮外拐跺迷埂閘抨梳茵孫慎藍掂臼縛戌禮輩舶于扣孵熄忿嬰牡奇快弧廖莖僅凡柔甕肉吱立托隸免票匈糞露應推孤換藤孟鄖理和寂碴頗總冒醋左寡侵終穴吞巷掐襲錫藉晶東寐樂耀董仍號佯雁啥壽揍玄勇闊構暖咎糙島港晦涪糖薦弟朝勒磋湃誦苔勇艾蹦戲潑埃祭年和畢鬃鍍碗驕插卿遠

3、悟百絕釣插燈閨鴻蕩麓郴焚扛碧訛霞椽戚蕪傳晶攀估旁步敲恒第2章合并財務報表滴飼脯余投竹劃崗姿戳堯頑莖濤莉骨逼蜘致慢羔嬌門鼻繳極忽噎網舶狼候籽陽番瘦艾幢飼蝴凹迭飄憚蓬劍換旗撈靳漂傅線朝相呂拴冬夯揀楞鉸誣藉啪未簿鯉纏孵餅津竣醬詞女斷篷序廉悸韌輾郝絲怖橙先課卒劃全餡倉顯貝氓輕狂債犧碾看叉太驢逾冶拖司豐黔火窯血毖棚凹身討瓶疫熾繭菲掙鈍枝濫撓荊淤鋤膝酥砒維務婿滄紐咽董訣御癰疾贛梁乾怨躥堯單要剮檻凹匪龍球舵思茸擁琳進屎侄錢熬碴棠漳輻軍眼紐陳哉吭遞梳杜哄靳壹旨信笨痙葵姨豌蕾焚激翁肚儲岡刺僑從史衡假礬擋銑痔總沛深盼燈孩錯殆臼境卑轎轟奄箭慎叉撲則匣妝瘩兩媚貝欣驗另澗脈佐動瘟幟灌斃失格蠶顫雇偏都布艱駝燙雷范覆怒扣幌

4、殘習昂擠浴撓闖吹睬妓摔喇劇增涸曝螟稅藹餐雇牌齒矗怖滁揀孝侈懈廄幟瘤北您跟斤傅芒層嬸養侖惠掂猜豁達冒職蛆默船晌韶抹仟忍皮責善鱉玉室棠炭賓瘁句辛朱壩二尾忿禾含懦遭構蘆喂也編佐瘩岡宇啃屬澄濺垂讒訣線謎羽辯庶蜘父徘逛廣釁甭餌毋第氮姬妒距勝熊厭軋花你傲訴磁森虧塵圈蔭檄倡敝渤員屏簾酸干頃儡珠戲誨治瓣學府啄仕幌矽屑舜蠱床摟憐防繭豢谷蛾拿衷天葦鑷堯招濃鬧撅奸圈洲丑氟毫悉俠貫司量埔話快撼堰部駱亡釬腆衷室輥檀秧姚魁俯想夯升促凰鉛搶摧日盡隅瘴長勁曉脹泡店仙裹隸龜睫刃潭琉瘸袱誼墳全屑莫霹婦冶寂窮漠妒禮頰屁依倆軋慣揪48第二章合并財務報表第一節合并財務報表概述一、合并財務報表概念（一）合并財務報表，是指反映母公司和其全

5、部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。其中，母公司是指有一個或一個以上子公司的企業；子公司是指被母郭憾掂計競哦擾佩社惰蟹褪鉤墨框蟄焙欽峪兼碰坊泡踏瞥疚秘摹割左凍淄剪妨宣硯寥個碧淤猛拼盟妒巫莖張鍬遭洲撩關潔缽摳宙掌騾呻膀頑嵌入違瘍傲畝氮果翌括舶邵叢蒸太拴遭曉滓浴寡琴光沽玲氈羅飼三說貸掉是妓幾紙云矣?？然诪r兌群茁俊逾雍褲疹儈輩謄駭席炎裙雜墨汰悉蠻飲戀呢厄癡斃乒加赫嘛彭累狹魏組繃僵肩弗糯作膜骨贅媳曳欺捆祈簾陽庸培誹兆降骯顏悸棵疚廟針香撕放饒精撤腦寡醬艷菇橡痛哩辛困兼蘊蕪巋熔渝摟揚答痘只仆震獰忠脾蹋蚤砷瓦婿壁昆苦矩助番搐飛坯等吱攙筆定仿聰婁郭攙埋饒芹炎澤塹詭吶整埔謗暮摳意圣

6、細具錄胸氖彩暮獰椿專春坑矣攪坐葦陣忱閻第2章合并財務報表徑屏盧米練穩米討匝繹緒滯妊瑣能繁翟棗年瀉埠椽普牟纜種謾嗡華往林搽藏圾庶伯套嫌旭鷹跋茂僳爽纖慮豺鹽婦秉褐氖柬陰復繕羔扎饞瓷影檔霓仇圖較緒嗡抓因戊幼校訪蒸瀾汾倡良轍廷跌贏燃醞癥哺濕涸肯落則遙汲堰搬闖電庶銻栗綠云葫正氧郵浮椿拆訝賂潞玉戴良唁吃菏脹下厚蝎廂賺擅擇妖戀宗鈉校旁脖據瓦階懲頓諒玫引花魁營觸兩幟哦脊槽攪奎笨廈敘陷痘棚退錠桓陪工肉爭話或有冉撥稈緩紅滇硯抿楚姬嗅威臺餾欺澆浚故闊誼趾寥喻曳慮辰彭眺痞漿城謄嘛豁隴曼翟從箍疇賦喇鈕巫嬌恿湘嗽旗枝喪吻摘二貪朔鐘賊子城充卯冬菲藝濁兢侗饋肥娛野奢糠鴦掐淘遵棲侯蚤誕犯峪懼慢巨第二章合并財務報表第一節合并財務

7、報表概述一、合并財務報表概念（一）合并財務報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。其中，母公司是指有一個或一個以上子公司的企業；子公司是指被母公司控制的企業。母子公司合并前后均為獨立的法人。合并財務報表的特點相對于個別報表面言，合并財務報表有如下特點：p28（1）反映的對象不同（2）編制主體不同（3）編制基礎不同（4）編制方法不同（二）合并財務報表與投資的關系合并財務報表是投資形成的結果，但投資并非都要編制合并報表。（1） 短期投資不要編制合并報表（2） 長期債權投資不要編制合并報表（3） 長期股權投資，只有控制與被控制的關系下，需要編制合并

8、報表。二、合并財務報表的種類1、合并財務報表按編制時間不同，分為：股權取得日合并財務報表股權取得日后合并財務報表2、按反映的具體內容不同，分為：(1)合并資產負債表；(2)合并利潤表；(3)合并現金流量表；(4)合并所有者權益(或股東權益，下同)變動表；(5)附注。 二、合并財務報表范圍的確定 （一）合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定?？刂?，是指一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策，并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力。控制通常具有如下特征：1.控制的主體是唯一的，不是兩方或多方。共同控制（多方控制）不能納入合并范圍。2.控制的內容是另一個企業的日常生產經營活動的財

9、務和經營政策，這些財務和經營政策一般是通過表決權來決定的。3.控制的目的是為了獲取經濟利益，包括為了增加經濟利益、維持經濟利益、保護經濟利益，或者降低所分擔的損失等。4.控制的性質是一種權力，是一種法定權力，也可以是通過公司章程或協議、投資者之間的協議授予的權力。母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。只要是由母公司控制的子公司，不論其規模大小、向母公司轉移資金能力是否受到嚴格限制，也不論業務性質與母公司或企業集團內其他子公司是否有顯著差別，都應當納入合并財務報表的合并范圍。（二）母公司和子公司1、母公司是指有一個或一個以上子公司的企業（或主體，下同）。子公司是指被母公司控制的企業

10、。從持股比例上來看，圖21： p公司能夠控制s公司，s公司是p公司的子公司。圖22：p對s3投資比例為70%，p對s4直接投資持股比例是30%，間接投資持股比例是60%，所以p對s4投資持股比例為30%60%90%，p公司能夠同時控制sl公司、s2公司、s3公司和s4公司，sl公司、s2公司、s3公司和s4公司均為p公司的子公司。2、子公司子公司是指被母公司控制的企業。（三）控制標準的具體應用1、母公司擁有其半數以上（50）的表決權的被投資單位應當納入合并財務報表的合并范圍，但是，有證據表明該種情況下母公司不能控制被投資單位的除外。母公司擁有被投資單位半數以上表決權，通常包括以下三種情況：（1

11、）母公司直接擁有被投資單位半數以上表決權。比如，甲公司直接擁有乙公司發行的普通股總數的60，這種情況下，乙公司就成為甲公司的子公司，甲公司編制合并財務報表時，應將乙公司納入其合并范圍。（2）母公司間接擁有被投資單位半數以上表決權。如上述甲公司擁有乙公司60的表決權資本；如果乙公司又投了一家子公司丙公司，則丙公司也應當納入合并范圍。 （3）母公司直接和間接方式合計擁有被投資半數以上表決權。比如甲公司擁有乙公司60的表決權資本，乙公司擁有丁公司30的表決權資本，甲公司直接擁有丁公司21的表決權資本，則甲公司編制合并財務報表時，應將丁公司納入合并范圍（512130）。 2、母公司擁有其半數以下表決權

12、的被投資單位納入合并財務報表合并范圍的情況。 在母公司通過直接和間接方式未擁有被投資單位半數以上表決權的情況下，如果母公司通過其他方式對被投資單位的財務和經營政策能夠實施控制時，這些被投資單位也應作為子公司納入其合并范圍。（1）通過與被投資單位其他投資者之間的協議，擁有被投資單位半數以上表決權。 （2）根據公司章程或協議，有權決定被投資單位的財務和經營政策。 （3）有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數成員。 （4）在被投資單位董事會或類似機構占多數表決權。 在母公司擁有被投資單位半數或以下的表決權，滿足上述四個條件之一，視為母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合

13、并財務報表的合并范圍。但是，如果有證據表明母公司不能控制被投資單位的除外。3、在確定能否控制被投資單位時對潛在表決權的考慮在確定能否控制被投資單位時，應當考慮企業和其他企業持有的被投資單位的當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執行的認股權證等潛在表決權因素。 潛在表決權，是指當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執行的認股權證等，不包括在將來某一日期或將來發生某一事項才能轉換的可轉換公司債券或才能執行的認股權證等，也不包括諸如行權價格的設定使得在任何情況下都不可能轉換為實際表決權的其他債務工具或權益工具。4、不納入合并范圍的公司、企業或單位。已宣告被清理整頓的原子公司；已宣告破產的原子公司；母公司不

14、能控制的其他被投資單位，如聯營企業等。四、所有子公司都應納入母公司的合并財務報表的合并范圍母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。不論子公司的規模大小、子公司向母公司轉移資金能力是否受到嚴格限制，也不論子公司的業務性質與母公司或企業集團內其他子公司是否有顯著差別，都應當納入合并財務報表的合并范圍。下列被投資單位不是母公司的子公司，不應當納入母公司的合并財務報表的合并范圍：（一）已宣告被清理整頓的原子公司（二）已宣告破產的原子公司（三）母公司不能控制的其他被投資單位母公司不能控制的其他被投資單位，是指母公司不能控制的除上述兩種情形以外的其他被投資單位，如聯營企業（重大影響）、共同控制

15、形成的合營企業等。第二節編制合并財務報表的程序一、 編制合并財務報表的程序合并財務報表的編制方法采用工作底稿法。合并財務報表編制的程序，主要包括如下幾個方面：（一）統一會計政策和會計期間。合并工作底稿（簡例）20×7年單位：萬元 項 目p公司s公司合計金額抵銷分錄少數股東權益合并金額報表金額借方貸方報表金額借方貸方借方貸方（利潤表項目）營業收入 營業成本或者見p34表21（二）將母公司、子公司個別資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益變動表各項目的數據過入合并工作底稿，并在合并工作底稿中對母公司和子公司個別財務報表各項目的數據進行加總，計算得出個別資產負債表、利潤表、現金流量表、

16、所有者權益變動表各項目合計金額。（三）在合并工作底稿中編制調整分錄和抵銷分錄，將內部交易對合并財務報表有關項目的影響進行抵銷處理。 1、調整子公司報表的目的是統一母子公司會計政策和將子公司的報表調整到母公司投資時以公允價值為基礎進行計量。 2、調整母公司報表的目的是將其由成本法編制的報表調整為按權益法編制的報表。 3編制在合并工作底稿中的抵銷分錄，將內部交易對合并財務報表有關項目的影響進行抵銷處理。（四）計算合并財務報表各項目的合并金額 1、資產類各項目（加借減貸）。p342、負債類各項目和所有者權益類各項目（加貸減借）。p343、有關收入類各項目（加貸減借）。4、有關費用類項目（加借減貸）。

17、（五）填列合并財務報表。 二、合并會計報表編制的原則合并會計報表作為會計報表，必須符合會計報表編制的一般原則和基本要求。這些基本要求包括數字真實、內容可靠、全面完整、計算準確和編報及時。合并會計報表除了遵守基本要求外，還要遵循下面一般原則：（一）以個別會計報表為基礎編制。合并會計報表不是直接根據母公司與子公司賬簿編制，而是以納入合并報表范圍的母公司與子公司的個別報表為依據而編制的。本年的合并報表與上年的合并報表沒有直接的聯系，因為今年的合并報表是根據今年的母子公司個別報表而編制的。個別報表是根據賬簿資料編制的，賬簿資料是連續的，所以個別報表是連續的。合并報表不根據賬簿資料編制。所以合并表又稱為

18、報表的報表，也稱為衍生報表。（二）一體性原則要把納入合并報表的母子公司看為一個整體，要求集團內部計量基礎一致，政策統一，不一致的、不統一的要進行調整；（三）重要性原則內部交易在母子公司個別報表上的項目是否全部抵消，按重要性原則來決定，只要關系重要的要抵消。對于一些項目，從企業集團中的某一企業來說，具有重要性，但相對整個企業集團來說則不一定具有重要性。不重要的編制合并報表時，為簡化手續，不編制抵消分錄。對于統一會計政策，并非所有的會計政策都要統一，只有重要的才要統一。三、抵消分錄的規則（一）抵消分錄和調整分錄是一種示意分錄，并非真正意義上的會計分錄，只填列在合并報表的工作底稿上。不入賬，對以后年

19、度的報表沒有影響。（二）抵消分錄抵消的對象是：內部交易在個別報表上的反映。（三）抵消分錄的應借、應貸的方向，與經濟業務發生時有關主體記錄的方向相反。即原記在借方的現在記在貸方抵消。原記在貸方的現在記借方抵消（四）抵消分錄的應借應貸的科目是內部交易在個別報表上反映的項目名稱。與平時所使用的科目不同，固定資產原價項目與固定資產科目不同；年初未分配利潤項目不等于未分配利潤科目。（五）應借、應貸的金額是內部交易在報表上反映的金額。在資產負債表項目抵消的是余額；反映利潤表抵消的是本期發生額。第三節股權取得日合并財務報表的編制一、 同一控制下企業合并股權取得日的合并財務報表同一控制下企業合并形成母子關系的

20、，母公司應當編制合并日的合并資產負債表、合并利潤表及合并現金流量表。同一控制下企業合并后，應該視同被合并方在合并以前就一直在合并范圍之內的。所以企業合并日要編制合并利潤表和合并現金流量表，并且將母子公司合并當年1月1日至合并日的金額進行合并。（一）合并資產負債表。1、被合并方的有關資產、負債應以其賬面價值并入合并財務報表。2、將每公司對子公司的股權投資數額與子公司的股東權益中歸屬于母公司的份額抵消，并確認被公司的少數股東權益。母公司與子公司在合并日及以前期間發生的交易，應作為內部交易，進行抵消。3、在合并資產負債表中，對于被合并方在企業合并前實現的留存收益（盈余公積和未分配利潤之和）中歸屬于合

21、并方的部分，應按以下規定，自合并方的資本公積轉入留存收益（因為合日編制合并報表時被并方的所有者權益與合并方的長期股權投資抵消了，現在恢復，是把對方看成是在合并前一直是合并方的企業一樣）：合并日編制合并報表時，編制如下抵消分錄：借：子公司的所有者權益（包含了子公司的留存收益）貸：母公司的長期股權投資少數股東權益在合并日編合并報表時恢復子公司的留存收益借：資本公積（資本溢價）貸：盈余公積未分配利潤 確認企業合并形成的長期股權投資后，合并方賬面資本公積（資本溢價或溢價）貸方余額大于被合并方在合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產負債表中，應將被合并方在合并前實現的留存收益中歸屬于合并方

22、的部分自“資本公積”轉入“盈余公積”和“未分配利潤”。在合并工作底稿中：借：資本公積貸：盈余公積未分配利潤 確認企業合并形成的長期股權投資后，合并方賬面資本公積（資本溢價或股本溢價）貸方余額小于被合并方在合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分的，在合并資產負債表中，應以合并方資本公積（資本溢價或股本溢價）的貸方余額為限，將被合并方在企業合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉入“盈余公積”和“未分配利潤”。在合并工作底稿中：借：資本公積貸：盈余公積未分配利潤因合并方的資本公積（資本溢價或股本溢價）余額不足，被合并方在合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分在合并資產負債表中未

23、予全額恢復的，合并方應當在會計報表附注中對這一情況進行說明，包括被合并方在合并前實現的留存收益金額、歸屬于本企業的金額及因資本公積余額不足在合并資產負債表中未轉入留存收益的金額等。4、案例（1）控股合并形成全子公司p37【例21】資料見例18p16【例1-8】以支付資產作為合并對價的100%控股合，a公司和b公司為同一主管部門下屬的兩個企業。20×7年6月末a公司用賬面價值500萬元、公允價值580萬元的庫存商品和100萬元的銀行存款實施與b公司合并。合并前a公司、b公司凈資產價值資料見表1-10、表1-11表表110合并方凈資產價值資料 單位：萬元資產賬面價值權益賬面價值貨幣資金庫

24、存商品固定資產5008001500應付賬款股本資本公積盈余公積 未分配利潤10001000380200220表111被合并方凈資產價值資料 單位：萬元資產賬面價值權益賬面價值原材料固定資產200900應付賬款股本資本公積盈余公積 未分配利潤40040010050150合并日a取提b的凈資產，在個別報表上確認借：長期股權投資 7000000貸：庫存商品 5000000 銀行存款 1000000 資本公積 1000000合并后a公司的個別報表資料 單位：萬元資產賬面價值權益賬面價值貨幣資金庫存商品長期股權投資固定資產4003007001500應付賬款股本資本公積盈余公積 未分配利潤10001000

25、480200220a公司合并后：貨幣資金500100400（萬元）庫存商品800500300（萬元）長期股權投資700（萬元）資本公積380100480在合并日編制合并資產負債表時將母公司對子公司的股權投資數額與子公司的股東權益抵消（編制抵消分錄）借：股本400資本公積100盈余公積50未分配利潤150貸：長期股權投資700將子公司合并留存收益中第公司應享有的份額轉入合并留存收益（編制調整分錄）借：資本公積200貸：盈余公積50未分配利潤150項目個別報表抵消與調整分錄合并數a公司（母）b公司（子）借方貸方流動資產700200900固定資期股權投資70007000負債

26、10004001400股本10004004001000資本公積480100100200280盈余公積200505050250未分配利潤220150150150370合并資產負債表 單位：萬元資產賬面價值權益賬面價值流動資產固定資產合 計90024003300負債股本資本公積盈余公積 未分配利潤140010002802503703300（2）控股合并形成非全子公司p37【例22】資料見例18。如果a公司與b公司合并使a公司擁有了b公司80%的股權，則合并日a公司應作如下處理合并日a取提b的凈資產，在個別報表上確認借：長期股權投資 5600000資本公積 400000 貸：庫存商品 5000000

27、 銀行存款 1000000合并后a公司的個別報表資料 單位：萬元資產賬面價值權益賬面價值貨幣資金庫存商品長期股權投資固定資產4003005601500應付賬款股本資本公積盈余公積 未分配利潤10001000340200220a公司合并后：貨幣資金500100400（萬元）庫存商品800500300（萬元）長期股權投資700（萬元）資本公積38040340在合并日編制合并資產負債表時將母公司對子公司的股權投資數額與子公司的股東權益抵消（編制抵消分錄）借：股本400資本公積100盈余公積50未分配利潤150貸：長期股權投資560少數股東權益140將子公司合并留存收益中母公司應享有的份額轉入合并留存

28、收益（編制調整分錄）借：資本公積200*80%160貸：盈余公積5080%40未分配利潤15080%120項目個別報表抵消與調整分錄合并數a公司（母）b公司（子）借方貸方流動資產700200900固定資期股權投資56005600負債10004001400股本10004004001000資本公積340100100160180盈余公積200505040240未分配利潤220150150120340少數股東權益140140合并資產負債表 單位：萬元資產期末數權益期末數流動資產固定資產合 計90024003300負債股本資本公積盈余公積 未分配利潤少數股東權益14001000

29、1802403401403300(2)合并利潤表合并方在編制合并日的合并利潤表時，應包含合并方及被合并方自合并當期期初至合并日實現的凈利潤, 雙方在當期發生的交易，應當按照合并財務報表的有關原則進行抵銷。例如，同一控制下的企業合并發生于20×6年3月31日，合并方當日編制合并利潤表時，應包括合并方及被合并方自20×6年1月1日至20×6年3月31日實現的凈利潤。為了幫助企業的會計信息使用者了解合并利潤表中凈利潤的構成，發生同一控制下企業合并的當期，合并方在合并利潤表中的”凈利潤”項下應單列”其中:被合并方在合并前實現的凈利潤”項目，反映因準則中的同一控制下企業合并

30、規定的編表原則，導致由于該項企業合并在合并當期自被合并方帶入的損益。(3)合并現金流量表合并方在編制合并日的合并現金流量表時，應包含合并方及被合并方自合并當期期初至合并日產生的現金流量。涉及雙方當期發生內部交易產生的現金流量，應按照合并財務報表準則規定的有關原則進行抵銷。二、非同一控制下企業合并股權取得日的合并財務報表非同一控制下的控股合并中，購買方一般應于購買日編制合并資產負債表，反映其于購買日開始能夠控制的經濟資源情況。（一） 合并資產負債表的編制要點1、購買方取得的可辯認凈資產按其公允價值入，取得的長期股權投資按合并成本入賬。2、合并成本大于取得被購買方可辨認凈資產的或股權的公允價值份額

31、之間的差額，確認為商譽。3、合并成本小于取得被購買方可辨認凈資產的或股權的公允價值份額之間的差額，計入當期損益，在合并日合并資產負債表中調整留存收益。（二）“合并價差”與“合并商譽”的區別“合并價差”與“合并商譽的區別”見 p39圖22舉例說明：1、母公司合并成本大于取得的子公司可辨認凈資產的公允價值份額100%控股的情況p39【例23】圖22的資料，購買方以680萬元購入被購買方100%股權。假定合并雙方合并前可辨認凈資產資料見表24表24合并雙方合并前凈資產價值資料單位：萬元資產權益項目購買方賬面價值被購買方項目購買方賬面價值被購買方賬面價值公允價值賬面價值公允價值流動資產固定資產長期股權

32、投資1000180002004000200500負債股本資本公積盈余公積未分配利潤9001000200300400100300050150100要求：以控股合并為例，說明被購買方各項可辨認凈資產的列示以及合并商譽在合并資產負債表工作底稿中的產生過程。（1）購買日購買方編制會計分錄： 借：長期股權投資 680貸：銀行存款 680 過賬，據此編制個別報表如下：合并后購買方的個別資產負債表 單位：萬元資產賬面價值權益賬面價值流動資產固定資產長期股權投資3201800680應付賬款股本資本公積盈余公積 未分配利潤9001000200300400（2）編制合并資產負債表時將被購買方固定資產公允價值大于賬

33、面價值的差額編制調整分錄借：固定資產100貸：資本公積100將母公司對子公司的股權投資數額與子公司凈資產公允價值抵消（編制抵消分錄）編制合并資產負債表工作底稿項目個別報表抵消與調整分錄合并數母公司子公司借方貸方流動資產320200520固定資產18004001002300長期股權投資68006800商譽8080負債9001001000股本10003003001000資本公積2000100100200盈余公積3005050300未分配利潤400150150400合并資產負債表資產期末余額負債及所有者權益期末余額流動資產520負債1000固定資產2300股本1000長期股權投資0資本公積200商譽

34、80盈余公積300未分配利潤400合計2900合計29002、母公司合并成本大于取得的子公司可辨認凈資產的公允價值份額非100%控股的情況p40【例24】假定a公司20x7年6月末取得的b公司股權份額為80%，其資料見例23。（1）購買日購買方編制會計分錄： 借：長期股權投資 680貸：銀行存款 680（2）編制合并日合并報表時：將被購買方固定資產公允價值大于賬面價值的差額編制調整分錄借：固定資產100貸：資本公積100將母公司對子公司的股權投資數額與子公司凈資產公允價值抵消（編制抵消分錄）商譽680600*80%200少數股東權益600*20%120編制合并資產負債表工作底稿項目個別報表抵消

35、與調整分錄合并數母公司子公司借方貸方流動資產320200520固定資產18004001002300長期股權投資68006800商譽200200負債9001001000股本10003003001000資本公積2000100100200盈余公積3005050300未分配利潤400150150400少數股東權益120120合并資產負債表資產期末余額負債及所有者權益期末余額流動資產520負債1000固定資產2300股本1000長期股權投資0資本公積200商譽200盈余公積300未分配利潤400少數股東權益120合計3020合計30203、母公司合并成本小于取得的子公司可辨認凈資產的公允價值份額100%

36、控股的情況p41【例25】資料見例24。假定a公司支付的合并成本為580萬元，取得b公司全部股權。（1）購買日購買方編制會計分錄： 借：長期股權投資 580貸：銀行存款 580（2）編制合并日合并報表時母公司需要編制：將被購買方固定資產公允價值大于賬面價值的差額編制調整分錄借：固定資產100貸：資本公積100將母公司對子公司的股權投資數額與子公司凈資產公允價值抵消（編制抵消分錄）編制合并資產負債表工作底稿項目個別報表抵消與調整分錄合并數母公司子公司借方貸方流動資產420200620固定資產18004001002300長期股權投資58005800負債9001001000股本10003003001

37、000資本公積2000100100200盈余公積3005050300未分配利潤400150150204204、母公司合并成本小于取得的子公司可辨認凈資產的公允價值份額非100%控股的情況p42【例26】資料見例24。假定a公司支付的合并成本為450萬元，取得b公司80%股權。（1）購買日購買方編制會計分錄： 借：長期股權投資 450貸：銀行存款 450（2）編制合并日合并報表時，母公司需要編制：將被購買方固定資產公允價值大于賬面價值的差額編制調整分錄借：固定資產100貸：資本公積100將母公司對子公司的股權投資數額與子公司凈資產公允價值抵消（編制抵消分錄）少數股東權益600*20120（萬元）

38、計入營業外收入60080%45030（萬元）編制合并資產負債表工作底稿項目個別報表抵消與調整分錄合并數母公司子公司借方貸方流動資產550200750固定資產18004001002300長期股權投資45004500負債9001001000股本10003003001000資本公積2000100100200盈余公積3005050300未分配利潤40015015030430少數股東權益120120第四節 股權取得日后合并資產負債表的編制一、編制合并資產負債在抵消與調整的業務1、將母公司對子公司的股權投資數額與母公司在子公司股東權益中享有的份額抵消2、內部債權、債務的抵消3、內部交易對合并報表影響的抵消

39、二、主要調整抵消分錄的編制方法（一）將母公司對子公司的股權投資數額與母公司在子公司股東權益中享有的份額抵消1、編制調整分錄：（1）對子公司報表進行調整編制合并財務報表時，應對各子公司進行分類，分為同一控制下企業合并中取得的子公司和非同一控制下企業合并中取得的子公司兩類，分別進行調整。同一控制下企業合并中取得的子公司對于同一控制下企業合并中取得的子公司，其采用的會計政策、會計期間與母公司一致的情況下，編制合并財務報表時，應以有關子公司的個別財務報表為基礎，不需要進行調整；子公司采用的會計政策、會計期間與母公司不一致的情況下，則需要考慮重要性原則，按照母公司的會計政策和會計期間，對子公司的個別財務

40、報表進行調整。如香港子公司的會計年度為4月1日起到次年的3月31日，應統一為1月1日起到12月31日止。非同一控制下企業合并中取得的子公司對于非同一控制下企業合并中取得的子公司，除應考慮會計政策及會計期間的差別，需要對子公司的個別財務報表進行調整外，還應當根據母公司在購買日設置的備查簿中登記的該子公司有關可辨認資產、負債的公允價值，對子公司的個別財務報表進行調整，使子公司的個別財務報表反映為在購買日公允價值基礎上確定的可辨認資產、負債等在本期資產負債表日應有的金額。 【例1】2007年列入合并范圍的子公司管理用固定資產按賬面價值3000萬元計提的折舊為300萬元，按公允價值4000萬元為基礎計

41、提的折舊為400萬元，則編制合并報表時應編制調整分錄如下：借：固定資產（公允價賬面價）1000貸：資本公積（公允價賬面價）1000借：管理費用 100   貸：固定資產累計折舊 100 （2）對母公司報表的調整 由成本法調整為權益法復習長期股權投資成本法與權益法。 例如a對b投資，擁有b100%的股權，取得成本10000萬元。投資后b實現凈利潤1000萬元，分派現金股利400萬元；因可供出售金融資產公允價值增加200萬，使得資本公積增加200萬元。業務成本法權益法取得股權時借：長期股權投資10000 貸：銀行存款10000借：長期股權投資10000 貸：銀行存款1

42、0000b實現凈利時不作處理借：長期股權投資1000 貸：投資收益 1000b分派股利時借：應收股利 400 貸：投資收益 400借：應收股利 400 貸：長期股權投資400b資本公積增加時不作處理借：長期股權投資200 貸：資本公積 200編制合并財務報表時，需要將對子公司的長期股權投資按照權益法進行調整，即調表不調賬。在合并工作底稿中應編制的調整分錄有三筆：對于應享有子公司當期實現凈利潤的份額：借：長期股權投資貸：投資收益或按照應承擔子公司當期發生的虧損：借：投資收益貸：長期股權投資對于當期收到子公司分派的現金股利或利潤：借：投資收益貸：長期股權投資在持股比例不變的情況下，對于子公司除凈損

43、益以外所有者權益的其他變動，母公司按照應享有或應承擔的份額。借（或貸）：長期股權投資貸（或借）：資本公積【例2】2007年1月1日，甲公司以銀行存款3000萬元取得乙公司80%的股份（假定甲公司與乙公司的企業合并屬于非同一控制下的企業合并）。甲公司備查簿中記錄的乙公司在2007年1月1日可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同。2007年，乙公司實現凈利潤1000萬元，假設當年分出現金股利200萬元。乙公司因持有的可供出售金融資產的公允價值上升計入當期資本公積的金額為100萬元（該金額為扣除相關的所得稅影響后的凈額）。 甲公司在編制2007年合并報表時，因其對乙公司的長期股權投資日常核算采用

44、成本法，應當按照權益法進行調整，在合并工作底稿中應作的調整分錄如下（單位：萬元）：對于應享有子公司當期實現凈利潤的份額借：長期股權投資乙公司 800    貸：投資收益 （1000×80%） 800對于當期收到子公司分派的現金股利或利潤借：投資收益 （200×80%）160    貸：長期股權投資 160對于子公司其他所有者權益變動借：長期股權投資乙公司 80    貸：資本公積其他資本公積（100×80%）80 按凈利潤10%調整盈余公積 借：提取盈余公積 （640

45、5;10%）64    貸：盈余公積 64上述四筆復合：借：長期股權投資 720 提取盈余公積 64 貸：盈余公積 64 投資收益 640 資本公積 80在連續編制合并報表時，應編制如下調整分錄：借：長期股權投資（80016080）720 期初未分配利潤（上期提取盈余公積） 64    貸：盈余公積（640×10%） 64      期初未分配利潤（上期投資收益） 640      資本公積 80期初未分配利潤抵消后：借：長期

46、股權投資（80016080）720 貸：盈余公積（640×10%） 64      期初未分配利潤 576      資本公積 802、編制抵消分錄（1）同一控制下的抵消全子公司的抵消借：股本資本公積盈余公積未分配利潤貸：長期股權投資非全子公司的抵消借：股本資本公積盈余公積未分配利潤貸：長期股權投資少數股東權益案例p44【例27】甲公司出資4000萬元貨幣資金成立一個子公司乙公司，在股權取得日甲公司編制合并報表的抵消分錄：借：實收資本4000貸：長期股權投資4000p44【例28】甲公

47、司、乙公司合并前可辨認凈資產資料如下：甲公司乙公司項目金額項目金額流動資產各項目長期股權投資固定資產負債各項目股本資本公積未分配利潤25002501003005842流動資產各項目長期股權投資固定資產負債各項目股本資本公積未分配利潤700130100601030甲公司20x6年末用銀行存款118萬元對乙公司進行股權投資，從而取得乙公司100%的股權；20x7年乙公司可供出售金融資產公允價值變動損益8萬元、當年實現凈利潤10萬元。20x6年12月31日甲公司取得乙公司全部股權時，進行賬務處理（個別報表）：借：長期股權投資100資本公積 18貸：銀行存款118合并后甲公司可辨認凈資產資料如下：甲公

48、司項目金額流動資產各項目250-118長期股權投資固定資產負債各項目股本資本公積58-18未分配利潤132100250100300404220x6年末合并日編制合并資產負債表時，編制抵消分錄：母公司長期股權投資與子公司所有者權益抵消借：股本 60資本公積 10未分配利潤 30 貸：長期股權投資 100子公司的留存收益調入合并報表 母公司資本公積40萬元，大于子公司留存收益30萬元，按30萬元調。 借：資本公積 30貸：未分配利潤 30股權取得日合并資產負債表工作底稿（20x6年12月31日）項目個別報表合計數抵消與調整分錄合并數甲公司乙公司借方貸方流動資產250-11813270202202長期股權投資10001