1、新會計準(zhǔn)則下資產(chǎn)負(fù)債觀的應(yīng)用摘要：財政部于2006年頒布的新會計準(zhǔn)則以及準(zhǔn)則的應(yīng)用指南，自2009年在所有大中型企業(yè)中全面執(zhí)行，實(shí)現(xiàn)了我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同。本文詳細(xì)分析了我國會計準(zhǔn)則應(yīng)用資產(chǎn)負(fù)債觀的情況，并對資產(chǎn)負(fù)債觀的應(yīng)用過程中存在的問題進(jìn)行了剖析，提出了相應(yīng)的改進(jìn)建議。關(guān)鍵詞：新會計準(zhǔn)則；資產(chǎn)負(fù)債觀；收入費(fèi)用觀；公允價值資產(chǎn)負(fù)債觀是與傳統(tǒng)的收入費(fèi)用觀相對的一種會計理念，無論是在財務(wù)會計的基本理論還是實(shí)務(wù)方面，均與后者均表現(xiàn)出極大的差異。資產(chǎn)負(fù)債觀是指會計準(zhǔn)則制訂者在制定規(guī)范某類交易或事項的會計準(zhǔn)則時，應(yīng)首先定義并規(guī)范由此類交易產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債的計量；再根據(jù)所定義的資產(chǎn)和負(fù)

2、債的變化來確認(rèn)收益。在資產(chǎn)負(fù)債觀下，利潤表成為資產(chǎn)負(fù)債表的附屬產(chǎn)物。在資產(chǎn)負(fù)債觀下：收益=年末凈資產(chǎn)年初凈資產(chǎn)假定沒有所有者投入，也沒有向投資者分配利潤。資產(chǎn)負(fù)債觀認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表是第一報表。一、資產(chǎn)負(fù)債觀在新會計準(zhǔn)則的應(yīng)用情況目前，資產(chǎn)負(fù)債觀已經(jīng)成為iasb、fasb、我國會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)等重要準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的首選會計準(zhǔn)則制定理論基礎(chǔ)。新會計準(zhǔn)則包括38項具體會計準(zhǔn)則和1項基本會計準(zhǔn)則，其中，體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債觀的思想非常多，根據(jù)美國財務(wù)會計概念公告的思想，本文從“要素計量屬性具體準(zhǔn)則”的邏輯路線分析資產(chǎn)負(fù)債觀的具體體現(xiàn)。(一)會計要素定義的變化資產(chǎn)的定義立足于能夠帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源，即深刻地體現(xiàn)了資

3、產(chǎn)負(fù)債觀理念。對收入與費(fèi)用的定義可以發(fā)現(xiàn)，資產(chǎn)要素是最重要的要素，直接決定了其他要素的定義，這也體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀的基本理念。在新企業(yè)會計準(zhǔn)則中，收入被定義為企業(yè)在日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資產(chǎn)無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入；費(fèi)用被定義為企業(yè)在日常活動中發(fā)生的會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。從這兩種要素的定義中明確地體現(xiàn)出新準(zhǔn)則中資產(chǎn)費(fèi)用觀思想。在這一定義中，強(qiáng)調(diào)的是與資產(chǎn)、負(fù)債的關(guān)系，闡述了所有者權(quán)益的本質(zhì)，所有者權(quán)益正是資產(chǎn)扣除負(fù)債后的余額。在這種思想下，收入和費(fèi)用只有在導(dǎo)致資產(chǎn)、負(fù)債變化且導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流入、流出能夠可靠計量時才予以確認(rèn)。

4、與之相比，舊會計準(zhǔn)則只強(qiáng)調(diào)收入和費(fèi)用的直接確認(rèn)和計量。(二)引入相匹配的公允價值計量屬性資產(chǎn)負(fù)債觀認(rèn)為，資產(chǎn)與負(fù)債的價值變動引起收入或費(fèi)用的產(chǎn)生，這就需要打破傳統(tǒng)的“實(shí)現(xiàn)原則”。實(shí)現(xiàn)原則認(rèn)為交易只有實(shí)現(xiàn)了才能確認(rèn)收入，在現(xiàn)實(shí)生活中，股票等資產(chǎn)的交易價格波動也會引起企業(yè)持有投資的價值變動，采用公允價值及時確認(rèn)相應(yīng)資產(chǎn)和負(fù)債由于價格變動產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利得或損失，是會計信息及時性和相關(guān)性的必然要求，也是資產(chǎn)負(fù)債觀的必然要求。在新會計準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則中，明確規(guī)定了公允價值是會計計量屬性。資產(chǎn)負(fù)債觀的特點(diǎn)是注重資產(chǎn)的真正價值，公允價值計量所確認(rèn)的未實(shí)現(xiàn)損益，充分體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀。資產(chǎn)負(fù)債觀認(rèn)為企業(yè)的收益是期末

5、凈資產(chǎn)高于期初凈資產(chǎn)的凈增長額。對于企業(yè)持有的金融性質(zhì)的資產(chǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債表日，因公允價值變動引起的未實(shí)現(xiàn)的損益(公允價值與賬面價值的差)確認(rèn)為當(dāng)期損益或直接進(jìn)入所有者權(quán)益。(三)具體會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)負(fù)債觀的執(zhí)行在具體會計準(zhǔn)則中，體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債觀的準(zhǔn)則非常多，茲列舉如下：1.存貨核算取消后進(jìn)先出法。后進(jìn)先出法下，期末存貨按最早發(fā)生的成本計價，銷貨成本按最近發(fā)生的成本計價，資產(chǎn)負(fù)債表中反映的是企業(yè)之前購進(jìn)的存貨，不是企業(yè)現(xiàn)實(shí)擁有的資產(chǎn)。新的企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項為依據(jù)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告，如實(shí)反映符合確認(rèn)和計量要求的各項會計要素及其他相關(guān)信息，保證會計信息真實(shí)可靠、內(nèi)

6、容完整”。后進(jìn)先出法與準(zhǔn)則的這一會計信息質(zhì)量要求嚴(yán)重背離。在資產(chǎn)負(fù)債觀下，取消后進(jìn)先出法，更加真實(shí)地反映了企業(yè)所擁有的資源。2.引入了研發(fā)費(fèi)用資本化制度，改變了現(xiàn)行的研發(fā)費(fèi)。用全部費(fèi)用化的規(guī)定對符合條件的開發(fā)活動支出允許資本化，有助于企業(yè)加大對科技和研發(fā)活動的投入，可以在一定程度上緩沖企業(yè)業(yè)績的大幅度波動，優(yōu)化公司的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，提升信用評級。資本化在實(shí)質(zhì)上并沒用影響到企業(yè)的最終現(xiàn)金流量，而是將開發(fā)成本進(jìn)行遞延，在以后各期進(jìn)行攤銷，減少了未來的收益亦增加近期有業(yè)績，方便了企業(yè)的報表分析。3.所得稅核算中改用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的確認(rèn)和計量過程是以首先確定資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值，然后確認(rèn)

7、資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)為前提，確定暫時性差異，然后區(qū)分應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，確定遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債近而計算所得稅費(fèi)用。計算公式表示：本期所得稅費(fèi)用=本期應(yīng)交所得稅+(期末遞延所得稅負(fù)債期初遞延所得稅負(fù)債)(期末遞延所得稅資產(chǎn)期初遞延所得稅資產(chǎn))。新所得稅準(zhǔn)則將著眼點(diǎn)從利潤表轉(zhuǎn)移到了資產(chǎn)負(fù)債表上，這恰恰是資產(chǎn)負(fù)債觀的體現(xiàn)。二、資產(chǎn)負(fù)債觀的執(zhí)行問題(一)公允價值可靠性問題公允價值的充分應(yīng)用要有兩個必備條件：一是活躍的市場；二是熟悉情況的獨(dú)立交易雙方進(jìn)行的公平交易。我國現(xiàn)在的金融市場還不夠發(fā)達(dá)，利率、匯率沒有完全市場化，衍生金融工具品種也較少，不完備的資產(chǎn)市場很可能導(dǎo)致不真實(shí)

8、的會計信息，這使得運(yùn)用公允價值計量時缺乏可信的市場參考標(biāo)準(zhǔn)。中國暫不具備完全推廣公允價值的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，只在金融工具、投資性房地產(chǎn)、企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等事項中采用了公允價值計量，但使用了一些如“有確鑿證據(jù)表明公允價值能夠持續(xù)可靠取得”等字眼，公允就是fasb要求的“最大限度地依據(jù)活躍市場信息最小限度地參照企業(yè)自己的判斷”。公允價值計量的實(shí)際操作難度很大，公允價值本身要求會計人員進(jìn)行大量的職業(yè)判斷，在一些資產(chǎn)沒有相關(guān)市場價格可以比較的情況下，其公允價值不容易確定，又因現(xiàn)值計量常常就是估計其公允價值的最好技術(shù)。但是，因?yàn)槲磥憩F(xiàn)金流量的金額、時點(diǎn)、貨幣時間價值等等都難以確定，在計量的操作上

9、往往面臨著很大的困難，加上如果遇到需要將資產(chǎn)分?jǐn)偟狡渌Y產(chǎn)組中，更是需要職業(yè)判斷為此，我們發(fā)現(xiàn)，財政部對應(yīng)用公允價值的態(tài)度也是謹(jǐn)慎的。(二)上市公司評價機(jī)制的理論與應(yīng)用脫節(jié)既然會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)采用資產(chǎn)負(fù)債觀作為會計準(zhǔn)則制定理論基礎(chǔ)，新會計準(zhǔn)則也處處體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀，資產(chǎn)負(fù)債表作為第一報表，在邏輯上已經(jīng)非常合理。在實(shí)際應(yīng)用中，發(fā)現(xiàn)利潤表仍然是最重要的報表。理論與應(yīng)用相互脫節(jié)，長期以來，我國企業(yè)會計信息使用者大多偏好利潤指標(biāo)。從監(jiān)管方面看，在資本市場上，公司的上市、配股、停市和退市等監(jiān)管條件主要是看利潤這個指標(biāo)。從投資方看，投資者很關(guān)心資本的回收，短期行為嚴(yán)重，也很在意企業(yè)利潤這一指標(biāo)；從對管理層激勵考核機(jī)制上看，也是很重視利潤指標(biāo)。三、資產(chǎn)負(fù)債觀和公允價值是會計準(zhǔn)則發(fā)展的必然趨勢，未來必將進(jìn)一步得到會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的推廣為了更好應(yīng)用資產(chǎn)負(fù)債觀和公允價值，提高會計信息的使用價值，本文建議：第一，加強(qiáng)對公允價值的研究，尤其是新興市場經(jīng)濟(jì)國家的公允價值應(yīng)用研究；第二，加強(qiáng)對上市公司評價機(jī)制的改革研究，包括監(jiān)管機(jī)構(gòu)的監(jiān)督重點(diǎn)、評價依據(jù)、薪酬考核評價指標(biāo)的建設(shè)等方