第二十九章審閱和其他鑒證業務第六編特殊項目的考慮本編主要介紹了注冊會計師在審計中的一些特殊項目的審計，內容涉及對舞弊和法律法規的考慮、審計溝通等內容，這也是對注冊會計師財務報表一般審計業務的補充介紹。本編難度并不高，但知識點較多。考生應主要會以客觀題的形式出現，但也可能會結合其他章節在簡答題，甚至綜合題中出現。第二十一章對舞弊和法律法規的考慮本章屬于比較重要內容。考試大綱中將這部分內容作為第三能力等級來要求，本章內容出題的題型主要以客觀題形式（近兩年都考查了客觀題），但也存在出簡答題或在綜合題中涉及的可能性。考生應把握以下內容：1.掌握管理層、治理層和注冊會計師對舞弊的責任；2.掌握在風險識別、評估和應對過程中對舞弊的考慮；3.理解管理層和注冊會計師對法律法規的責任；4.掌握對被審計單位遵守法律法規的考慮；5.掌握發現違反法規行為時實施的審計程序及報告。第一節財務報表審計中與舞弊相關的責任一、舞弊的含義和種類（一）舞弊的含義舞弊是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的故意行為。（二）舞弊的種類舞弊包括編制虛假財務報告導致的錯報和侵占資產導致的錯報。注意：編制虛假財務報告通常涉及管理層凌駕于控制之上，而這些控制卻看似有效運行；侵占資產通常伴隨著虛假或誤導性的記錄或文件，其目的是隱瞞資產丟失或未經適當授權而被抵押的事實。二、治理層、管理層的責任和注冊會計師的責任（一）治理層、管理層的責任被審計單位治理層和管理層對防止或發現舞弊負有主要責任。管理層在治理層的監督下，高度重視對舞弊的防范和遏制是非常重要的。治理層的監督包括考慮管理層凌駕于控制之上或對財務報告過程施加其他不當影響的可能性。（二）注冊會計師的責任注冊會計師對發現舞弊方面的責任可以從兩個方面界定：一方面，在按照審計準則的規定執行審計工作時，注冊會計師有責任對財務報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取合理保證。注意：注冊會計師應當在整個審計過程中保持職業懷疑態度，考慮管理層凌駕于控制之上的可能性，并應當意識到，對有效發現錯誤的審計程序未必適用于發現舞弊導致的重大錯報。另一方面，由于審計的固有限制，即使按照審計準則的規定恰當地計劃和實施審計工作，注冊會計師也不能對財務報表整體不存在的重大錯報獲取絕對保證。注意：第一，舞弊導致的重大錯報未被發現的風險，大于錯誤導致的重大錯報未被發現的風險。由于管理層往往能夠直接或間接地操縱會計記錄并編報虛假財務信息，管理層舞弊導致的重大錯報未被發現的風險，通常大于員工舞弊導致的重大錯報未被發現的風險。第二，如果在完成審計工作后發現舞弊導致的財務報表重大錯報，特別是串通舞弊或偽造文件記錄導致的重大錯報，并不必然表明注冊會計師沒有遵守審計準則。三、風險評估程序和相關活動（一）詢問注意：第一，注冊會計師不僅應當詢問被審計單位的治理層、管理層和內部審計人員，還應詢問內部的其他人員。第二，除非治理層全部參與管理被審計單位，注冊會計師應當了解治理層如何監督管理層對舞弊風險的識別和應對過程，以及為降低舞弊風險而建立的內部控制。第三，如果被審計單位設有內部審計，注冊會計師應當詢問內部審計人員，以確定其是否知悉舞弊的問題，并獲取這些人員對舞弊風險的看法。（二）評價舞弊風險因素（教材表21-1,21-2）根據舞弊存在時通常伴隨著的三種情況，這些風險因素可以分為：1.實施舞弊的動機或壓力。舞弊者具有舞弊的動機是舞弊發生的首要條件。2.實施舞弊的機會。舞弊者需要具有舞弊的機會，舞弊才可能成功。舞弊的機會一般源于內部控制在設計和運行上的缺陷，如公司對資產管理松懈，公司管理層能夠凌駕于內部控制之上，可以隨意操縱會計記錄等。3.為舞弊行為尋找借口的能力。（三）實施分析程序（四）考慮其他信息（五）組織項目組討論項目負責人應當在討論時強調在整個審計過程中對舞弊導致的重大錯報風險保持警惕的重要性。四、識別和評估舞弊導致的重大錯報風險舞弊導致的重大錯報風險屬于需要注冊會計師特別考慮的重大錯報風險。在識別和評估財務報表層次以及各類交易、賬戶余額、披露的認定層次的重大錯報風險時，注冊會計師應當識別和評估舞弊導致的重大錯報風險。注意：注冊會計師應當假定被審計單位在收入確認方面存在舞弊風險，并應當考慮哪些收入類別以及與收入有關的交易或認定可能導致舞弊風險。五、應對舞弊導致的重大錯報風險舞弊導致的重大錯報風險屬于特別風險，注冊會計師應當按照審計準則的規定予以應對。注冊會計師通常從三個方面應對此類風險：（一）總體應對措施1.在分派和督導項目組成員時，考慮承擔重要業務職責的項目組成員所具備的知識、技能和能力，并考慮由于舞弊導致的重大錯報風險的評估結果；2.評價被審計單位對會計政策（特別是涉及主觀計量和復雜交易的會計政策）的選擇和運用，是否可能表明管理層通過操縱利潤對財務信息作出虛假報告；3.在選擇審計程序的性質、時間安排和范圍時，增加審計程序的不可預見性。（二）針對舞弊導致的認定層次的重大錯報風險實施的審計程序（教材表213，214）1.改變擬定審計程序的性質，以獲取更為可靠、相關的審計證據，或獲取其他佐證性信息，包括更加重視實地觀察或檢查，在實施函證程序時改變常規函證的內容，詢問被審計單位的非財務人員等；2.改變實質性程序的時間，包括在期末或包括期末實施實質性程序，或針對本期較早時間發生的交易事項或貫穿于整個本期的交易事項實施測試；3.改變審計程序的范圍，包括擴大樣本規模，采用更詳細的數據實施分析程序等。（三）針對管理層凌駕于控制之上的風險實施的程序。1.測試日常會計核算過程中做出的會計分錄以及為編制財務報表做出的其他調整分錄是否適當。2.復核會計估計是否存在偏向，并評價產生這種偏向的環境是否表明存在由于舞弊導致的重大錯報風險。3.對于超出被審計單位正常經營過程的重大交易，或基于被審單位及其環境的了解以及在審計過程中獲取的其他信息而顯得異常的重大交易，評價其商業理由是否表明被審計單位從事交易的目的是為了對財務信息作出虛假報告或掩蓋侵占資產的行為。六、評價審計證據（一）發現舞弊時對審計的影響如果發現某項錯報，注冊會計師應當考慮該項錯報是否表明存在舞弊。注冊會計師不應將審計中發現的舞弊視為孤立發生的事項。注冊會計師還應當考慮發現的錯報是否表明，在某一特定領域存在舞弊導致的更高的重大錯報風險。如果認為錯報是舞弊或可能是舞弊導致的，即使錯報金額對財務報表的影響并不重大，注冊會計師仍應考慮錯報涉及的人員在被審計單位中的職位。如果錯報涉及較高級別的管理層，即使錯報金額對財務報表的影響并不重大，也可能表明存在更具廣泛的問題。（二）考慮對審計報告的影響（三）與管理層、治理層和監管機構的溝通1.與管理層的溝通當注冊會計師己獲取的證據表明存在或可能存在舞弊時，盡快提請適當層級的管理層關注這一事項是很重要的。通常情況下，適當層級的管理層至少要比涉嫌舞弊的人員高出一個級別。2.與治理層的溝通如果確定或懷疑舞弊涉及管理層、在內部控制中承擔重要職責的員工以及其舞弊行為可能導致財務報表重大錯報的其他人員，注冊會計師應當盡早就此類事項與治理層溝通。如果懷疑舞弊涉及管理層，注冊會計師應當將此懷疑向治理層通報，并與其討論為完成審計工作所必需的審計程序的性質、時間安排和范圍。如果根據判斷認為還存在與治理層職責相關的、涉及舞弊的其他事項，注冊會計師應當就此與治理層溝通。3.與監管機構的溝通如果識別出舞弊或懷疑存在舞弊，注冊會計師應當確定是否有責任向被審計單位以外的機構報告。盡管注冊會計師對客戶信息負有的保密義務可能妨礙這種報告，但如果法律法規要求注冊會計師履行報告責任，注冊會計師應當遵守法律法規的規定。【例題多選題】下列有關應對舞弊導致的重大錯報風險的表述中，正確的是（）。A.針對舞弊導致的財務報表層次的重大錯報風險，注冊會計師也應確定總體的應對措施B.注冊會計師可以通過調整審計程序的時間，使得審計程序不為被審計單位所預見C.為了應對舞弊導致的認定層次的重大錯報風險，注冊會計師在詢問時，應更加注重詢問被審計單位的財務人員D.對財務信息做出虛假報告通常與管理層凌駕于控制之上有關正確答案：ABD答案解析選項C，注冊會計師在詢問時，應更加注重詢問被審計單位的非財務人員。第二節財務報表審計中對法律法規的考慮一、管理層和注冊會計師對法律法規的責任（一）違反法規行為的含義違反法律法規，是指被審計單位有意或無意違背除適用的財務報告編制基礎以外的現行法律法規的行為。注意：第一，違反法律法規不包括由治理層、管理層或員工實施的、與被審計單位經營活動無關的不當個人行為。第二，違反法律法規可能導致被審計單位面臨罰款、訴訟或其他對財務報表產生重大影響的后果。在設計和實施審計程序以及評價和報告審計結果時，注冊會計師應當充分關注被審計單位違反法規行為可能對財務報表產生的重大影響。第三，在考慮被審計單位的一項行為是否違反法律法規時，注冊會計師應當征詢法律意見。因為判斷某行為是否違法需要法律裁決，通常超出了注冊會計師的專業勝任能力。第四，違反法規行為與通常反映在財務報表中的交易和事項相關度越小，注冊會計師越不可能注意到或識別出可能存在的違反法規行為。（二）管理層遵守法律法規的責任管理層的責任是在治理層的監督下確保被審計單位的經營活動符合法律法規的規定。注意：為防止和發現違反法規行為，管理層執行的政策和程序。（三）注冊會計師的責任注冊會計師有責任對財務報表整體不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取合理保證。注冊會計師沒有責任防止被審計單位違反法律法規行為，也不能期望其發現所有的違反法律法規行為。針對被審計單位需要遵守的兩類不同的法律法規，注冊會計師應當承擔不同的責任：（1）針對被審計單位需要遵守的對決定財務報表中的重大金額和披露有直接影響的法律法規，注冊會計師的責任是，就被審計單位遵守這些法律法規的規定獲取充分、適當的審計證據；（2）針對被審計單位需要遵守的對決定財務報表中的金額和披露沒有直接影響的其他法律法規，注冊會計師的責任僅限于實施特定的審計程序，以有助于識別可能對財務報表產生重大影響的違反這些法律法規的行為。注意：注冊會計師對被審計單位違反法規行為的考慮思路：二、對被審計單位遵守法律法規的考慮（一）對法律法規框架的了解在了解被審計單位及其環境時，注冊會計師應當總體了解下列事項：（1）適用于被審計單位及其所處行業或領域的法律法規框架；（2）被審計單位如何遵守這些法律法規框架。（二）對決定財務報表中的重大金額和披露有直接影響的法律法規針對通常對決定財務報表中的重大金額和披露有直接影響的法律法規的規定，注冊會計師應當獲取被審計單位遵守這些規定的充分、適當的審計證據。（三）識別違反其他法律法規的行為的程序其他法律法規可能因其對被審計單位的經營活動具有至關重要的影響，需要注冊會計師予以特別關注。注冊會計師應當實施下列審計程序，以有助于識別可能對財務報表產生重大影響的違反其他法律法規的行為：1.向管理層和治理層（如適用）詢問被審計單位是否遵守了這些法律法規；2.檢查被審計單位與許可證頒發機構或監管機構的往來函件。（四）實施其他審計程序使注冊會計師注意到違反法律法規行為為形成審計意見所實施的審計程序，可能使注冊會計師注意到識別出的或懷疑存在的違反法律法規行為。這些審計程序可能包括：1.閱讀會議紀要；2.向被審計單位管理層、內部或外部法律顧問詢問訴訟、索賠及評估情況；3.對某類交易、賬戶余額和披露實施細節測試。（五）書面聲明由于法律法規對財務報表的影響差異很大，對于管理層識別出的或懷疑存在的、可能對財務報表產生重大影響的違反法律法規行為，書面聲明可以提供必要的審計證據。然而，書面聲明本身并不提供充分、適當的審計證據，因此，不影響注冊會計師擬獲取的其他審計證據的性質和范圍。三、識別出或懷疑存在違反法律法規行為時實施的審計程序（一）注意到與識別出的或懷疑存在的違反法律法規行為相關的信息時的審計程序如果注意到與識別出的或懷疑存在的違反法律法規行為相關的信息，注冊會計師應當：（1）了解違反法律法規行為的性質及其發生的環境；（2）獲取進一步的信息，以評價對財務報表可能產生的影響。（二）懷疑被審計單位存在違反法律法規行為時的審計程序如果治理層能夠提供額外審計證據，注冊會計師可以與治理層討論其發現。總結：（三）評價違反法律法規行為的影響注冊會計師應當評價違反法律法規行為對審計的其他方面可能產生的影響，包括對注冊會計師風險評估和被審計單位書面聲明可靠性的影響。在例外情況下，如果管理層或治理層沒有采取注冊會計師認為適合具體情況的補救措施，即使違反法律法規行為對財務報表不重要，如果法律法規允許，注冊會計師也可能考慮是否有必要解除業務約定。四、對識別出的或懷疑存在的違反法律法規行為的報告（一）與治理層溝通1.與治理層溝通的總體要求除非治理層全部成員參與管理被審計單位，因而知悉注冊會計師己溝通的、涉及識別出的或懷疑存在的違反法律法規行為的事項，注冊會計師應當與治理層溝通審計過程中注意到的有關違反法律法規的事項，但不必溝通明顯不重要的事項。2.違反法規行為情節嚴重時的溝通要求（1）對故意和重大的違反法規行為的溝通要求。如果根據判斷認為需要溝通的違反法律法規行為是故意和重大的，注冊會計師應當就此盡快向治理層通報。（2）懷疑違反法律法規行為涉及管理層或治理層時的溝通要求。如果懷疑違反法律法規行為涉及管理層或治理層，注冊會計師應當向被審計單位審計委員會或監事會等更高層級的機構通報。如果不存