審計實務 學習情境五購貨與付款循環的審計 職業能力目標 通過本情境學習 能夠識別購貨與付款循環中的主要業務活動 熟悉購貨與付款循環的關鍵內部控制 會對購貨與付款循環進行控制測試 能夠確定固定資產 應付賬款的審計目標 會對固定資產和應付賬款實施實質性程序 能夠熟練編制購貨與付款循環審計工作底稿 典型工作任務 1 了解購貨與付款循環的主要業務活動 2 熟悉購貨與付款循環的內部控制 3 對購貨與付款循環進行控制測試 4 確定固定資產 應付賬款的審計目標 5 對固定資產 應付賬款實施實質性程序 6 編制購貨與付款循環的審計工作底稿 學習子情境1 1認識購貨與付款循環的特點 一 識別購貨與付款循環涉及的主要活動 二 采購與付款循環主要憑證與會計記錄 1 請購單 商品制造 資產使用部門2 訂購單 采購部門3 驗收單 倉庫4 購貨發票 供應商開具5 付款憑單6 轉賬憑證7 付款憑證8 明細賬 應付賬款明細賬 9 日記賬 庫存現金 銀行存款 10 賣方對賬單 鵬飛公司購貨與付款循環流程圖 學習子情境5 2購貨與付款循環的內部控制與控制測試 一 認識采購交易的關鍵內部控制 一 合理的職責分工企業應當建立購貨與付款業務的崗位責任制 明確相關部門和崗位的職責 權限 確保辦理購貨與付款業務的不相容崗位相互分離 制約和監督 企業不得由同一部門或個人辦理購貨與付款業務的全過程 企業購貨與付款業務的不相容崗位至少包括 1 請購與審批 2 詢價與確定供應商 3 采購合同的訂立與審核 4 采購與驗收 5 采購 驗收與相關會計記錄 6 付款的申請 審批與執行 二 完善的授權審批制度交易處理的有效程序通常是以對這些交易規定明確的授權和批準開始的 在購貨和付款循環中 較常見的授權審批程序包括 1 所有的購貨都是根據經批準的請購單進行的 2 購貨按正確的級別批準 3 購貨價格應經過批準 4 付款應經過有關人員授權批準 三 充分的憑證和記錄充分 完善的憑證和記錄的控制政策與程序應包括 1 購貨業務應具備訂購單 驗收單和購貨發票 并作為付款憑單的附件 2 健全的存貨 固定資產 應付賬款等賬簿記錄 3 訂購單 驗收單 購貨發票應順序編號 四 采購與驗收控制1 企業應當建立采購與驗收環節的管理制度 對采購方式確定 供應商選擇 驗收程序等做出明確規定 確保采購過程的透明化 2 企業應當根據物品或勞務等的性質及其供應情況確定采購方式 3 企業應采取由采購 使用等部門共同參與比質比價的程序 并按規定的授權批準程序確定供應商 4 企業應由獨立的驗收部門或指定專人對所購物品或勞務等的品種 規格 數量 質量和其他相關內容進行驗收 出具驗收證明 五 內部監督檢查監督檢查的內容主要包括 1 購貨與付款業務相關崗位及人員的設置情況 2 購貨與付款業務授權批準制度的執行情況 3 應付賬款和預付賬款的管理 4 有關單據 憑證和文件的使用和保管情況 二 認識付款交易的關鍵內部控制 1 企業應當按照 現金管理暫行條例 支付結算辦法 等規定辦理采購付款業務 2 企業財務部門在辦理付款業務時 應當對采購發票 結算憑證 驗收證明等相關憑證的真實性 完整性 合法性及合規性進行嚴格審核 3 企業應當建立預付賬款和定金的授權批準制度 加強預付賬款和定金的管理 4 企業應當加強應付賬款和應付票據的管理 由專人按照約定的付款日期 折扣條件等管理應付款項 已到期的應付款項須經有關授權人員審批后方可辦理結算與支付 5 企業應當建立退貨管理制度 對退貨條件 退貨手續 貨物出庫 退貨貨款回收等做出明確規定 及時收回退貨貨款 6 企業應當定期與供應商核對應付賬款 應付票據 預付賬款等往來款項 如有不符 應查明原因 及時處理 三 購貨與付款循環的控制測試 一 確定購貨與付款循環的控制目標購貨與付款循環內部控制的目標主要有 1 所記錄的購貨都已收到物品或已接受勞務 并符合購貨方的最大利益 存在或發生 2 已發生的購貨交易均已記錄 完整性 3 所記錄的購貨交易估價正確 準確性 計價和分攤 4 購貨交易的分類正確 分類 5 購貨交易按正確的日期記錄 截止 6 購貨交易被正確記入應付賬款和存貨等明細賬中 并被正確匯總 準確性 計價和分攤 二 實施購貨與付款循環的控制測試程序 步驟一 存在或發生目標測試常用的測試程序有 1 查驗請購單 訂貨單 驗收單和賣方發票是否一應俱全 并附在付款單后 2 查驗購貨是否按正確的級別批準 檢查核準購貨的標記 3 檢查注銷憑證的標記 以防止重復使用 4 查驗被審計單位對賣方發票 驗收單 訂貨單和請購單是否作內部核查 檢查內部核查的標記 步驟二 完整性目標測試常用的測試程序有 1 檢查訂貨單連續編號的完整性 2 檢查驗收單連續編號的完整性 3 檢查賣方發票連續編號的完整性 步驟三 準確性 計價和分攤目標測試常用的測試程序有 1 檢驗計算和金額的內部核查 檢查內部審核的標記 2 審核批準采購價格和折扣的標記 3 檢查應付賬款等明細賬是否正確記錄并匯總 著重檢查內部核查的標記 步驟四 分類目標測試常用的測試程序有 1 檢查會計科目表 檢驗被審計單位是否采用恰當的會計科目表 2 檢查有關憑證上的內部核查的標記 檢驗被審計單位是否進行分類的內部核查 步驟五 截止目標測試常用的測試程序有 檢查工作手冊并觀察有無未記錄的賣方發票存在 檢查有關憑證上內部核查的標記 工作實例5 1 注冊會計師趙靜在對冰爽飲料有限公司審計時進行了解和測試 并在相關的審計工作底稿中作了記錄 現摘錄如下 1 該公司的材料采購需要經授權批準后方可進行 采購部根據批準的請購單發出訂購單 貨物運達后 驗收部根據訂購單的要求驗收貨物 并編制一式多聯的未連續編號的驗收單 倉庫根據驗收單驗收貨物 在驗收單簽字后 將貨物移入倉庫加以保管 驗收單上有數量 品名 單價等要素 驗收單一聯交采購部登記采購明細賬和編制付款憑單 付款憑單經批準后 月末交會計部 一聯交會計部登記材料明細賬 一聯由倉庫保留并登記材料明細賬 會計部根據只附驗收單的付款憑單登記有關賬簿 2 會計部月末審核付款憑單后 支付采購款項 該公司授權會計部的經理簽署支票 經理將其授權給會計人員小王負責 但保留了支票印章 小王根據已批準的憑單 在確定支票收款人名稱與憑單內容一致后簽署支票 并在憑單上加蓋 已支付 的印章 審計人員對付款控制程序的穿行測試表明 未發現與公司規定有不一致之處 要求 請指出冰爽飲料股份有限公司在購貨與付款循環內部控制的設計與運行方面存在的缺陷 并提出改進建議 實例解析 步驟一 冰爽飲料股份有限公司在購貨與付款循環內部控制上存在的缺陷歸納如下 1 驗收單未連續編號 不能保證所有的采購都已記錄或不被重復記錄 2 付款憑單未附訂購單及供應商的發票等 會計部無法核對采購事項是否真實 登記有關賬簿時 金額或數量可能會出現差錯 3 會計部月末審核付款憑單后才付款 未能及時將材料采購和債務登賬以及按約定時間付款 步驟二 建議改進的措施有 1 該公司應事先對驗收單進行連續編號 2 該公司應將訂購單和發票等與付款憑單一起交會計部 3 該公司采購部門應及時將付款憑單交會計部 按約定時間付款 學習子情境5 3購貨與付款循環的實質性程序 一 確定固定資產的審計目標 二 實施固定資產的實質性程序 步驟一 獲取或編制固定資產及其累計折舊分類匯總表注冊會計師應當注意復核固定資產及其累計折舊分類匯總表的加計數是否正確 并與明細賬合計余額和總賬的余額核對相符 此步驟可實現目標D 步驟二 實質性分析程序 目的主要在于確定固定資產賬戶可能出現的問題 如 1 通過計算固定資產原值與本期產品產量的比率 并與以前期間比較 可能發現閑置固定資產或已減少固定資產未在賬戶上注銷的問題 2 通過計算本期計提折舊額與固定資產總成本的比率 并與同上期比較 可能發現本期折舊額計算上的錯誤 3 通過計算累計折舊與固定資產總成本的比率 將此比率同上期比較 以發現累計折舊核算上的錯誤 4 通過比較本期與以前各期的固定資產增加和減少 以判斷固定資產增加和減少的合理性 此步驟可實現目標ABD 步驟三 實地檢查重要固定資產 目的 在于確定所記錄的固定資產是否存在或有無未入賬的固定資產 主要有兩種程序 1 注冊會計師從固定資產明細賬或固定資產卡片中抽取一定固定資產 進行實地觀察 以證明會計記錄中所列固定資產是否確實存在 并了解其目前的使用狀況 2 以實地為起點 選取一定的實物追查至固定資產明細分類賬 以獲取實際存在的固定資產均已入賬的證據 如為首次接受審計 應適當擴大檢查范圍 此步驟可實現目標A 步驟四 檢查固定資產的所有權 此步驟可實現目標C 步驟五 檢查固定資產的增加 此步驟可實現目標ABCD 步驟六 檢查固定資產的減少 審計固定資產減少的主要目的在于查明固定資產的減少是否有正當理由 是否經授權批準 是否已做適當的會計處理 其審計要點如下 1 檢查減少固定資產的授權批準文件 2 檢查因不同原因減少固定資產的會計處理是否符合有關規定 驗證其數額計算的準確性 3 結合固定資產清理 抽查賬面轉銷額是否正確 并與銀行存款 營業外支出等有關賬戶相核對 4 檢查是否存在未作會計記錄的固定資產減少業務 此步驟可實現目標ABD 步驟七 檢查固定資產的租賃 對于經營性租賃應注意審查 1 租賃是否簽訂合同 租約 手續是否完備 合同內容是否符合國家規定 是否經相關管理部門的審批 2 租入固定資產是否屬企業必需 出租是否確屬企業多余 閑置 雙方是否認真履行合同 是否存在不正當交易 3 租金收取是否簽有合同 有無多收或少收的情況 出租固定資產是否按規定計提折舊 4 租入固定資產有無久占不用 浪費損壞的現象 租出固定資產有無長期不收租金 無人過問 有無變相饋送 轉讓等情況 5 租入資產是否登入備查簿 對于租賃資產的改良 雙方在合同中是否有約定 此步驟可實現目標ABCD 步驟八 檢查累計折舊 1 獲取或編制累計折舊分類匯總表 復核加計正確 并與總賬數和明細賬合計數核對 2 檢查被審計單位制定的折舊政策和方法是否符合相關會計準則的規定 確定其所采用的折舊方法能否在固定資產預計使用壽命內合理分攤其成本 前后期是否一致 預計使用壽命和預計凈殘值是否合理 3 復核本期折舊費用的計提和分配 1 了解被審計單位的折舊政策是否符合規定 計提折舊范圍是否正確 確定的使用壽命 預計凈殘值和折舊方法是否合理 如采用加速折舊法 是否取得批準文件 2 檢查被審計單位折舊政策前后期是否一致 3 復核本期折舊費用的計提是否正確 尤其關注已計提減值準備的固定資產的折舊 此步驟可實現目標D 4 檢查折舊費用的分配方法是否合理 是否與上期一致 分配計入各項目的金額占本期全部折舊計提額的比例與上期比較是否有重大差異 5 注意固定資產增減變動時 有關折舊的會計處理是否符合規定 查明通過更新改造 接受捐贈或融資租入而增加的固定資產的折舊費用計算是否正確 4 將 累計折舊 賬戶貸方的本期計提折舊額與相應的成本費用中的折舊費用明細賬戶的借方相比較 檢查本期所計提折舊金額是否已全部攤入本期產品成本或費用 若存在差異 應追查原因 并考慮是否應建議作適當調整 5 檢查累計折舊的減少是否合理 會計處理是否正確 1 獲取或編制固定資產減值準備明細表 復核加計正確 并與總賬數和明細賬合計數核對相符 2 檢查被審計單位計提固定資產減值準備的依據是否充分 會計處理是否正確 3 檢查資產組的認定是否恰當 計提固定資產減值準備的依據是否充分 會計處理是否正確 4 計算本期末固定資產減值準備占期末固定資產原值的比率 并與期初該比率比較 分析固定資產的質量狀況 5 檢查被審計單位處置固定資產時原計提的減值準備是否同時結轉 會計處理是否正確 6 檢查是否存在轉回固定資產減值準備的情況 確定減值準備在以后會計期間沒有轉回 步驟九 檢查固定資產減值準備 此步驟可實現目標D 步驟十 檢查固定資產是否已在資產負債表上恰當披露 財務報表的附注通常應說明 固定資產的確認條件 分類 計量基礎和折舊方法 各類固定資產的使用壽命 預計凈殘值和折舊率 各類固定資產的期初和期末原價 累計折舊額及固定資產減值準備累計金額 當期確認的折舊費用 對固定資產所有權的限制及其金額和用于擔保的固定資產賬面價值 準備處置的固定資產名稱 賬面價值 公允價值 預計處置費用和預計處置時間等 此步驟可實現目標E 工作實例5 2 恒信會計師事務所注冊會計師黎平 周華于2012年1月對逸飛公司實業有限公司的固定資產進行實質性測試 逸飛公司系生產型企業 2011年固定資產期初余額18563304 32元 累計折舊期初余額5768184 82元 本期固定資產借方發生額1383349 00元 累計折舊本期提取增加1214925 03元 固定資產本期貸方發生額6383955 16元 累計折舊本期減少2582414 35元 固定資產期末余額13562698 16元 累計折舊期末余額4400695 50元 當期沒有計提減值準備 請協助兩位注冊會計師共同完成固定資產的審計任務 實例解析 步驟一 根據固定資產和累計折舊的明細賬編制固定資產明細表 步驟二 實地檢查固定資產 編制固定資產盤點情況檢查表 步驟三 查驗有關所有權證明文件 確定固定資產是否歸客戶所有 檢查了房屋建筑物的房產證和土地使用權證的原件 運輸工具的行駛證和機動車登記證原件 機器設備增值稅專用發票和驗收證明 沒有發現異常情況 步驟四 抽查本期增加的固定資產 確認其入賬價值的正確性 授權批準手續的齊備性 以及會計處理的正確性 編制固定資產增加檢查表 步驟五 抽查本期減少的固定資產 確認其入賬價值的正確性 授權批準手續的齊備性 以及會計處理的正確性 編制固定資產減少檢查表 步驟六 編制固定資產審定表 一 確定應付賬款的審計目標 二 實施應付賬款的實質性程序 步驟一 獲取或編制應付賬款明細表 復核加計數是否準確 并與明細賬 總賬和報表的余額核對相符 此步驟可實現目標D 步驟二 對應付賬款實施分析程序 目的 發現可能存在的問題和評價應付賬款總體的合理性 方法 1 比較當年度及以前年度應付賬款的增減變動 并對異常情況做出解釋 2 比較當年度及以前年度應付賬款的構成 賬齡及主要供貨商的變化 并查明異常情況的原因 3 比較最近三個月及當年度平均應付賬款支付期的變動情況 4 比較當年度及以前年度應付賬款支付期的變動情況 5 比較截止日前后兩個月應付賬款的支付期 余額構成及主要供貨商的變化 并查明異常情況的原因 6 比較當年度及以前年度信用額度和折扣及其與采購金額的比例 并查明異常情況的原因 此步驟可實現目標ABD 步驟三 檢查應付賬款是否存在借方余額 結合預付賬款的明細余額 查明是否在應付賬款和預付賬款兩面同時掛賬的項目 結合其他應付賬款的明細余額 查明有無不屬于應付賬款的其他應付款 如有 應查明原因 做記錄 必要時 建議被審計單位作重分類調整或會計誤差調整 此步驟可實現目標AE 1 一般不需要對應付賬款進行函證原因 購貨發票本身就是外部憑證 并且應付賬款函證并不能保證查出未入賬的應付賬款 加之注冊會計師能夠取得購貨發票 運輸單等外部憑證來證實應付賬款的余額 2 需要函證的情況被審計單位內部控制風險較高 某些應付賬款賬戶金額較大 被審計單位處于經濟困難階段 步驟四 函證應付賬款 此步驟可實現目標AC 3 函證對象金額較大的債權人 在資產負債表日金額不大 甚至為零 但卻是企業重要供貨商的債權人 因為這種情況下應付賬款更可能被低估 存在關聯方交易的債權人 4 函證方式 最好采用肯定式 5 注冊會計師必須對函證的過程進行控制 要求被函證方直接回函給注冊會計師 并根據回函情況 編制與分析函證結果匯總表 對未回函的 決定是否再次進行函證 6 如果存在未回函的重大項目 注冊會計師應采用替代審計程序 確定其是否真實 通常可以檢查決算日后應付賬款明細賬及現金和銀行存款日記賬 核實其是否已支付 同時檢查該筆債務的相關憑證資料 核實交易事項的真實性 函證對象選擇案例 資料 注冊會計師錢波2012年1月11日正在對韻達公司的應付賬款進行審計 決定對某些應付賬款進行函證 下表所列對象客戶擬作為函證對象 應付賬款年末余額與本年進貨金額 要求 從上列客戶中試選出兩個重要的客戶作為函證對象 并說明理由 解析 海天公司和啟明星公司應作為函證對象 因為應付賬款函證的目的在于查實有無未入賬的應付賬款 而不在于驗證具有較大年末余額的應付賬款 海天公司的年末應付賬款余額雖然為0 但在本年內的交易金額最大 是本公司最重要的供應商 因此應該作為函證對象 啟明星公司的年末余額雖然不是最大的 但其在當年內與本公司的交易也很多 屬于重要的供應商 應該函證 步驟五 查找未入賬的應付賬款 為了防止企業低估負債 審計人員應審查被審計單位有無故意漏記應付賬款的行為 例如 結合存貨盤存 檢查被審計單位在資產負債表日是否存在有材料入庫憑證但未收到購貨發票的經濟業務 檢查資產負責表日后收到的購貨發票 確認其入賬時間是否正確等 如果發現有未入賬的應付賬款 應將有關情況詳細記入審計工作底稿 然后根據其重要性確定是否需建議被審計單位進行相應的調整 此步驟可實現目標B 步驟九 驗明應付賬款在資產負債表上的披露是否恰當 步驟六 檢查帶有現金折扣的應付賬款是否按發票記載的全部應付金額入賬 在實際獲得現金折扣時再沖減財務費用 步驟七 被審計單位與債券人進行債務重組的 檢查不同債務重組方式下的會計處理是否正確 步驟八 檢查是否存在長期掛賬的應付賬款 對確實無法支付的應付賬款是否按規定轉入營業外收入 相關依據及審批手續是否完備 此步驟可實現目標D 此步驟可實現目標ABCD 此步驟可實現目標AE 此步驟可實現目標E 工作實例5 3 恒信會計師事務所注冊會計師黎平 周華于2012年1月對華豐實業有限公司的應付賬款進行實質性測試 華豐實業有限公司2011年應付賬款期初余額為12338252元 本期借方發生額合計66333604元 本期貸方發生額合計64904656元 期末余額為10909304元 華豐實業有限公司截止2011年12月31日應付賬款余額增減變動如下表所示 假定該事務所本次為首次接受華豐實業有限公司委托 請協助黎平 周華對應付賬款進行實質性測試 實例解析 步驟一 獲取或編制應付賬款明細表 復核加計正確與總賬數 報表數和明細賬合計數核對是否相符 步驟二 對期末應付賬款余額與上期末余額進行比較 了解其波動原因 對大額異常項目進行重點查驗 見應付賬款余額增減變動表 1 根據應付賬款明細賬編制各明細賬戶的期末 期初余額增減變動表 2 對期末 期初余額進行總體分析 復核 初步確定本科目是否為審計重點項目 是否需實施詳查 3 分析 復核各賬戶余額的增減及本期發生額變動情況 確定重點審計的賬戶 步驟三 選擇應付賬款重要項目 包括零賬戶 函證其余額是否正確 編制函證結果匯總表 由于華豐實業有限公司上年度非本事務所審計 因此注冊會計師決定增加對期末余額的函證數量 總計選擇8戶余額進行函證 占期末總戶數的67 步驟四 根據回函情況 編制與分析函證