PAGE4-新企業(yè)所得稅實施細則分析及解讀在全國人大十屆五次會議表決通過新的企業(yè)所得稅后，從2008年1月1日起即將實施新的企業(yè)所得稅法。在新稅法中對原有的企業(yè)所得稅制度和相關政策進行了重大調整。在本次我公司獲得的內部資料“企業(yè)所得稅實施條例”送審稿中對已發(fā)布的新企業(yè)所得稅法中的一些概念和條款的具體實施做出了明確解釋，本稿將從新舊稅法的對比中的五個普遍關心的方面對新企業(yè)所得稅法及其實施條例做出解讀。

一、納稅義務人和納稅義務的界定

新企業(yè)所得稅法中納稅義務人的范圍為除獨資企業(yè)和合伙企業(yè)外的企業(yè)和其他取得收入的組織，取消了以往內外資所得稅法分別確定的納稅義務人的做法，同時類似于個人所得稅納稅義務人居民納稅人與非居民納稅人的不同，并為體現(xiàn)不同企業(yè)承擔不同納稅義務的原則，引進了居民企業(yè)和非居民企業(yè)的概念。在國際上，居民企業(yè)的判定標準有很多，“登記注冊地標準”、“實際管理機構地標準”和“總機構所在地標準”等，結合我國的實際情況，新稅法采用了“登記注冊地標準”和“實際管理機構地標準”相結合的辦法，并對居民企業(yè)和非居民企業(yè)作了明確界定。

新稅法名詞解釋：居民企業(yè)，是指依法在中國境內成立，或者依照外國(地區(qū))法律成立但實際管理機構在中國境內的企業(yè)。

非居民企業(yè)，是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的企業(yè)。”

相應的，隨著納稅義務人分類的變化，其納稅義務也相應的有所改變，新稅法規(guī)定：“居民企業(yè)承擔全面納稅義務，就其境內外全部所得納稅；非居民企業(yè)承擔有限納稅義務，一般只就其來源于我國境內的所得納稅?！边@與個人所得稅法中居民納稅人負有無限納稅義務、非居民納稅人負有限納稅義務的相關規(guī)定的十分相似的。在現(xiàn)行稅法中，對于企業(yè)所得稅中所規(guī)定的內資企業(yè)納稅義務人“應當就其生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得，繳納企業(yè)所得稅?！▉碓从谥袊硟?、境外的所得?！睂τ谕馍掏顿Y企業(yè)和外國企業(yè)納稅義務人“外商投資企業(yè)的總機構設在中國境內，就來源于中國境內、境外的所得繳納所得稅。外國企業(yè)就來源于中國境內的所得繳納所得稅?！焙?，大多數(shù)外商投資和外商企業(yè)的實際稅率實際上是有所調高，這與我國經(jīng)濟發(fā)展態(tài)勢與企業(yè)公平發(fā)展的需求的分不開的。稅率的統(tǒng)一使企業(yè)能夠在同一片土地上充分公平的競爭，有利于挖掘企業(yè)發(fā)展的積極性，同時也從一定程度上杜絕了內資企業(yè)采取將資金轉到境外再投資境內的“返程投資”方式，以享受外資企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的企業(yè)扭曲行為。

名詞解釋：

返程投資是指一個經(jīng)濟體境內投資者將其持有的貨幣資本或股權轉移到境外，再作為直接投資投入該經(jīng)濟體的經(jīng)濟行為。返程投資可以分為狹義和廣義兩種。狹義的返程投資僅指貨幣資本的跨境往返運動，廣義的返程投資還包括反向并購導致的股權跨境轉移。三、稅前扣除項目1、工資薪金新企業(yè)所得稅法實施條例第三十八條規(guī)定“企業(yè)實際發(fā)生的合理的職工工資薪金,準予在稅前扣除?！痹诂F(xiàn)行稅法中只有外商投資企業(yè)和外國企業(yè)以及部分高新技術企業(yè)才可以享受此項政策，此項條款擴大了工資全額稅前扣除的范圍，當然主要是取消了對內資企業(yè)按計稅工資進行稅前扣除的歧視性規(guī)定，同時避免了對于職工工資薪金這部分所得的同一所得性質的重復課稅。2、捐贈支出

與工資薪金一樣，新企業(yè)所得稅法實施條例第三十七條取消了內外資公益性捐贈稅前扣除差異，統(tǒng)一將企業(yè)公益性捐贈支出稅前扣除比例確定為年度利潤總額的12%。同時明確了年度利潤總額是指：企業(yè)按照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定計算的年度會計利潤。在現(xiàn)行稅法中，內資企業(yè)只能在稅前扣除3%以內的部分，且為應納稅所得額的3%以內部分（外資企業(yè)可以在稅前據(jù)實扣除）。實行新企業(yè)所得稅法后，內資企業(yè)稅前捐贈支出扣除比例大幅度提高了，這在一定程度上提高了企業(yè)支持公益性團體和公益事業(yè)發(fā)展的積極性。

對于公益性團體的界定新企業(yè)所得稅法延用了財政部、國家稅務總局《關于公益救濟性捐贈稅前扣除政策及相關管理問題的通知》財稅[2007]6號中的規(guī)定。

3、廣告費支出

對于內資企業(yè)廣告費支出是分類別不同區(qū)分的。具體有：1、考慮到高新技術企業(yè)推進新技術的必要廣告支出，高新技術企業(yè)的廣告費可在稅前據(jù)實扣除；2.糧食類白酒生產(chǎn)企業(yè)不屬于國家鼓勵類生產(chǎn)項目廣告費不得在稅前扣除；3.一般企業(yè)的廣告費支出按當年銷售收入一定比例（包括2%、8%、25%）扣除，超過比例部分可結轉到以后年度扣除。

但是對于外商投資企業(yè)，不分類別均可據(jù)實全額稅前扣除，這是不符合稅法立法要求的。例如根據(jù)2006年《外資企業(yè)產(chǎn)業(yè)指導目錄》中的規(guī)定，一些行業(yè)如黃酒、優(yōu)質白酒生產(chǎn)等屬于外商企業(yè)限制投資類的產(chǎn)業(yè)，像這樣的產(chǎn)業(yè)內資企業(yè)廣告費用是不得扣除的，但是外商企業(yè)卻可以全額扣除，這是不符合國家限制外資企業(yè)投資的意圖的。

新企業(yè)所得稅中將廣告費用的扣除規(guī)定在按年度實際發(fā)生的符合條件的廣告支出,不超過當年銷售(營業(yè))收入15%(含)的部分準予扣除,超過部分準予在以后年度結轉扣除。這是在綜合考慮原各行業(yè)稅負水平后制定出的平均扣除率，雖然新企業(yè)所得稅法統(tǒng)一了內外資廣告費用稅前扣除的口徑，但是沒有考慮到各行業(yè)自身情況的不同，對于一些需要做出大量廣告進行宣傳的企業(yè)可能廣告費會成為一項負擔，而對于部分不屬于鼓勵行業(yè)范圍內的企業(yè)來說扣除率有過于偏高，個人認為此項條款應當再為斟酌。

4、業(yè)務招待費

現(xiàn)行無論是內資還是外資企業(yè)，業(yè)務招待費支出都是與銷售收入或者營業(yè)收入掛鉤的，且都采用超額累計法，只不過內資企業(yè)分為兩檔，以1500萬元為界限，而外資企業(yè)考慮了行業(yè)差異和收入來源的不同，分兩種情況各自設立兩檔，分別以1500萬和500萬為界限。新企業(yè)所得稅中不再鼓勵企業(yè)多發(fā)生業(yè)務招待費用，企業(yè)實際發(fā)生的與經(jīng)營活動有關的業(yè)務招待費,只能按實際發(fā)生額的50%扣除，也縮小了企業(yè)在業(yè)務招待費上動腦筋的空間。

超額累計法，亦稱為超額累退計算，即每一檔計算比例，隨著營業(yè)收入的增加而減少，它是分檔級分別計算的。

5、固定資產(chǎn)大修理支出

新的企業(yè)所得稅較現(xiàn)行稅法更從實質的角度明確了固定資產(chǎn)大修理的范圍。

(一)發(fā)生的支出達到取得固定資產(chǎn)的計稅基礎50%以上；

(二)發(fā)生修理后固定資產(chǎn)的使用壽命延長2年以上；

(三)發(fā)生修理后的固定資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品性能得到實質性改進或市場售價明顯提高、生產(chǎn)成本顯著降低；

(四)其他情況表明發(fā)生修理后的固定資產(chǎn)性能得到實質性改進,能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的增加。

其中第一條應注意的是，《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》國稅發(fā)[2000]84號中為“發(fā)生的修理支出達到固定資產(chǎn)原值20%以上”。新企業(yè)所得稅法對于固定資產(chǎn)大修理支出的規(guī)定最實質的體現(xiàn)之一在于引用了計稅基礎一詞。

計稅基礎，是指企業(yè)各項會計業(yè)務在按照稅法規(guī)定而非會計規(guī)定進行會計處理后得到的賬面價值。固定資產(chǎn)隨著使用年限的加長，經(jīng)過成本—收益比的考慮，通常修理支出也在逐漸減少，因而不可能一成不變的總在原值20%以上，配合固定資產(chǎn)存在折舊現(xiàn)象的特殊情況，修理支出也是一個動態(tài)遞減的過程，因此新企業(yè)所得稅法中的規(guī)定更為現(xiàn)實和合理。

6、企業(yè)重組

企業(yè)合并，被合并方企業(yè)將全部資產(chǎn)和負債轉讓給合并方企業(yè)，合并后企業(yè)彌補的被合并方企業(yè)虧損限額在新舊企業(yè)所得稅法中的規(guī)定也很不相同。

現(xiàn)行企業(yè)所得稅法：可彌補被合并企業(yè)虧損的所得額=合并企業(yè)未彌補虧損前的所得額×（被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值÷合并后合并企業(yè)全部凈資產(chǎn)公允價值）（國稅發(fā)[2000]119號）

新企業(yè)所得稅法：

當年可由合并后企業(yè)彌補的被合并方企業(yè)虧損限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×國家當年發(fā)行的最長期限的國債利率

7、研發(fā)費用在研發(fā)費用的扣除上，新企業(yè)所得稅規(guī)定實行100%扣除基礎上,按研究開發(fā)費用的50%加計扣除，相比與現(xiàn)行企業(yè)所得稅法“研發(fā)費用據(jù)實扣除，對研發(fā)費用增長幅度在10%以上的，可再按實際發(fā)生額的50%抵扣當年應納稅所得額”的規(guī)定，筆者認為綜合新舊稅法，舊稅法中的規(guī)定也許更為合適。雖然企業(yè)在發(fā)展到一定程度后研發(fā)可能趨于平緩，但是加計扣除應當主要是針對企業(yè)開展研發(fā)初期資金緊張而采取的鼓勵企業(yè)研發(fā)并緩解企業(yè)壓力的優(yōu)惠政策，所以新稅法中的規(guī)定有可能會減緩企業(yè)開展研發(fā)的力度。綜合新舊稅法，可以采取在稅前據(jù)實扣除研發(fā)費用，但費用占到銷售收入或營業(yè)收入中的一定比例時，可加計扣除的辦法。四、應納稅額

居民企業(yè)來源于中國境外的股息紅利等權益性投資收益處理

新企業(yè)所得稅法第二十四條規(guī)定“居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國企業(yè)分得的來源于中國境外的股息、紅利等權益性投資收益，外國企業(yè)在境外實際繳納的所得稅稅額中屬于該項所得負擔的部分，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額，在本法第二十三條規(guī)定的抵免限額內抵免。”

其中居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國企業(yè)包括：

(一)由單一居民企業(yè)直接持有25%以上股份的外國企業(yè)；

(二)由本條第(一)項規(guī)定的外國企業(yè)直接持有25%以上股份,且由單一居民企業(yè)通過一個或多個前述外國企業(yè)間接持有25%以上股份的外國企業(yè)；

(三)由本條第(一)項或第(二)項規(guī)定的外國企業(yè)直接持有25%以上股份,且由單一居民企業(yè)通過一個或多個前述外國企業(yè)間接持有25%以上股份的外國企業(yè)。

抵免境外所得稅稅額中由其負擔的稅額的，應在符合本條例第一百零三條規(guī)定持股比例的企業(yè)之間,從最低一層企業(yè)起逐層計算由上一層企業(yè)負擔的稅額,其計算公式如下:本層企業(yè)所納稅額由上一層企業(yè)負擔的稅額=本層企業(yè)就利潤和投資收益所實際繳納和按稅法規(guī)定計算負擔的稅額x本層企業(yè)向上一層企業(yè)分配的股息紅利額÷本層企業(yè)所得稅后利潤額。五、優(yōu)惠政策1、從事農林牧漁業(yè)在現(xiàn)行稅法中，關于農、林、牧、漁業(yè)的企業(yè)所得稅優(yōu)惠范圍較為狹窄，如在國辦發(fā)［2002］62號中“對重點農產(chǎn)品加工骨干企業(yè)從事種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)和農產(chǎn)品初加工所得，3至5年免征企業(yè)所得稅?！必敹愖郑?997］49號中“國有農口企業(yè)、事業(yè)單位從事種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)和農林產(chǎn)品、漁業(yè)類初級加工取得的所得，暫免征所得稅”以及國稅發(fā)［2001］124號“對國家認定為農業(yè)產(chǎn)業(yè)化的重點龍頭企業(yè)和其所屬直接控股比例超過50%以上的子公司，從事種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)和農林產(chǎn)品初加工取得的收入，與其他業(yè)務分別核算的，經(jīng)主管稅務機關審核批準，可暫免征企業(yè)所得稅”?？梢娤硎芏愂諆?yōu)惠還需要滿足各種各樣的要求。新企業(yè)所得稅法中對從事農、林、牧、漁業(yè)的企業(yè)做出了擴大性的更改。企業(yè)從事1.谷物、薯類、油料、豆類、棉花、麻類、糖料的種植；2.中藥材的種植；3.林木的培育和種植；4.豬、牛、羊的飼養(yǎng)項目的所得，免征企業(yè)所得稅，對于企業(yè)從事1.蔬菜的種植,水果、堅果、飲料和香料作物的種植；2.林產(chǎn)品的采集(不包括天然森林和野生植物產(chǎn)品的采集)；3.牲畜、家禽的飼養(yǎng)(不包括狩獵和捕捉動物)；4.海水養(yǎng)殖、內陸?zhàn)B殖和遠洋捕撈；5.灌溉服務、農產(chǎn)品初加工服務、獸醫(yī)服務等農、林、牧、漁服務業(yè)項目的所得項目的所得，減半征收企業(yè)所得稅。從中對國家扶持農林畜牧業(yè)的決心可見一斑。

2、兩免三減半

對于一些鼓勵投資的項目，可以不分內外資享受兩免三減半的稅收優(yōu)惠?？梢韵硎軆擅馊郎p半的優(yōu)惠政策的項目有國家重點扶持的公共基礎設施（除企業(yè)承包經(jīng)營、承包建設和內部自建自用）、符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水。

國家重點扶持的公共基礎設施是指《公共基礎設施項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》內的港口碼頭、機場、鐵路、公路、電力、水利等項目。

符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水包括公共污水處理、公共垃圾處理、沼氣綜合開發(fā)利用、風力發(fā)電、太陽能發(fā)電、潮汐發(fā)電、海水淡化等。3、技術轉讓

為鼓勵企業(yè)技術研究轉讓，加大技術交流，新企業(yè)所得稅對企業(yè)進行技術轉讓加大了鼓勵力度。符合條件的技術轉讓所得,500萬元以內的部分免征企業(yè)所得稅,500萬元以上的部分減半征收企業(yè)所得稅。

4、資源綜合利用為鼓勵資源綜合利用，世界各國都采取了各式各樣的稅收優(yōu)惠政策引導企業(yè)節(jié)約能源，進行再利用活動，如日本規(guī)定用于環(huán)境保護的投資可以免征固定資產(chǎn)財產(chǎn)稅；美國和德國對于企業(yè)興建資源綜合利用設施給予政府補貼等等。我國現(xiàn)行稅法中也規(guī)定“綜合利用本企業(yè)生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的、在《資源綜合利用目錄》內的資源做主要原料生產(chǎn)的產(chǎn)品的所得，從生產(chǎn)經(jīng)營之日起，免征企業(yè)所得稅5年”，但是新的企業(yè)所得稅法卻很顯然對于資源綜合利用的鼓勵力度仍然不夠大?！捌髽I(yè)以《資源綜合