國際稅收本章考情分析

近三年考試中：“選擇題”每年涉及，“計算問答題”在2019年（與其他章結合）、2025年有命題。第一節國際稅收協定

【知識點】國際稅收協定

【考情分析】一般考點

一、國際稅收協定及其范本

國際稅收協定是指兩個或兩個以上的主權國家為了協調相互間在處理跨國納稅人征稅事務和其他有關方面的稅收關系，本著對等原則，經由政府談判所簽訂的一種書面協議或條約。

國際稅收協定（以雙邊為例，甲國A公司在乙國設立子公司）

1.世界上最早的國際稅收協定：1843年比利時和法國｛比利時就在法國北邊｝

2.締結國際稅收協定高峰期：20世紀60、70年代

原因：跨國投資日益增多、所得和財產的國際重復征稅

3.兩個范本：

（1）1964年，經合組織首次公布《關于對所得稅和財產避免雙重征稅的協定范本》——《經合組織范本》（即《OECD范本》）

（2）1979年，聯合國通過《聯合國關于發達國家與發展中國家間避免雙重征稅的協定范本》——《聯合國范本》（即《UN范本》）兩個范本比較相同之處總體結構上基本一致重要差異①聯合國范本》較為注重擴大收入來源國的稅收管轄權，主要目的在于促進發達國家和發展中國家之間雙邊稅收協定的簽訂，同時也促進發展中國家相互間雙邊稅收協定的簽訂；

②《經合組織范本》雖然在某些特殊方面承認收入來源國的優先征稅權，但其主導思想所強調的是居民稅收管轄權原則，主要是為了促進經合發組織成員國之間雙邊稅收協定的簽訂。二、我國稅收協定（安排）的情況：

1.早期：20世紀60年代，與巴基斯坦關于互免海運企業運輸收入稅收協定；第一個全面稅收協定1983年、與日本。

2.目前：截止2017年10月底，我國對外正式簽署103個避免雙重征稅《稅收協定》＋2個《稅收安排》（港、澳）+1個《合作協議》（臺）。

3.人大常委會批準的《多邊稅收征管互助公約》，2017年1月1日開始執行，旨在打擊跨國逃避稅行為，維護公平稅收秩序

三、國際稅收協定典型條款介紹

國際稅收協定的內容主要包括：協定適用范圍、基本用語的定義、對所得和財產的課稅、避免雙重征稅的辦法、特別規定以及協定生效或終止的時間等。

選取《中新協定》中的“稅收居民”、“勞務所得”條款為例（了解）。【要點1】居民是應在一國負有全面納稅義務的人（法人、自然人）。

【要點2】“納稅義務”并不等同于事實上的征稅，例如屬于該國稅法規定的納稅義務范圍，但免于征稅。

【要點3】在一國負有納稅義務的人未必都是該國居民。（一）稅收居民

1.“締約國一方居民”：是指按照該締約國法律，由于住所、居所、管理機構所在地、總機構所在地、注冊地或任何其他類似標準，在該締約國負有納稅義務的人。

（1）我國對個人居民判定：住所、居住時間｛或的關系｝

（2）我國對企業居民判定：注冊地、實際管理機構所在地｛或的關系｝

2.雙重居民身份：最終居民身份的判定標準

（1）個人（4個）依次是：

永久性住所；重要利益中心；習慣性居處；國籍。｛中國不承認雙重國籍｝

（2）公司和其他團體：

同時為締約國雙方居民的人，應認定其是“實際管理機構”所在國的居民。

【特殊】無法判定或不能達成一致意見的，應由締約國雙方主管當局通過相互協商解決。【考題·單選題】（2017年）下列關于雙重居民身份下最終居民身份判定標準的順序中，正確的是（）。

A.永久性住所、重要利益中心、習慣性居處、國籍

B.國籍、永久性住所、重要利益、習慣性居處

C.重要利益中心、習慣性居處、永久性住所

D.習慣性居處、國籍、永久性住所、重要利益中心

『正確答案』A

『答案解析』先后順序為：永久性住所、重要利益中心、習慣性居處、國籍（二）勞務所得:新增（了解）

1.獨立個人勞務——一般情況下僅在該個人為其居民的國家征稅。

但符合下列條件之一的，來源國有征稅權：

（1）該居民個人在締約國另一方為從事上述活動的目的設有經常使用的固定基地。在這種情況下，該締約國另一方可以僅對屬于該固定基地的所得征稅。

（2）該居民個人在任何12個月中在締約國另一方停留連續或累計達到或超過183天。

2.非獨立個人勞務。

同時滿足以下三個條件的——該個人為其居民的國家納稅；

（1）收款人在任何12個月中在該締約國另一方停留連續或累計不超過183天；

（2）該項報酬由并非該締約國另一方居民的雇主支付或代表該雇主支付；

（3）該項報酬不是由雇主設在該締約國另一方的常設機構或固定基地所負擔。

【說明】只要有一個條件未符合——勞務發生國納稅。

3.對在經營國際運輸的船舶或飛機上從事受雇活動的人員取得的報酬——在從事該項運輸的企業為其居民的國家征稅。

舉例：中國航空公司機組人員（在締約國一方企業）執行國內——新加坡航班飛行，僅在中國納稅（該締約國征稅）。

四、國際稅收協定管理：新增（了解）

在申請享受我國對外簽署的稅收協定中對股息、利息和特許權使用費等條款的稅收待遇時，締約國居民需要向稅務機關提供資料，進行受益所有人的認定。

（一）受益所有人——“實質重于形式”的原則認定：

即：“受益所有人”一般是從事實質性的經營活動，可以是個人、公司或其他任何團體。

【關注1】代理人、導管公司等不屬于“受益所有人”

【關注2】安全港條款下的受益所有人可直接認定——僅適用于股息所得的。

安全港規定：申請享受協定待遇的締約對方居民從中國取得的所得為股息的，如果其為在締約對方上市的公司，或者其被同樣為締約對方居民且在締約對方上市的公司100%直接或間接擁有，且該股息是來自上市公司所持有的股份的所得，可直接認定申請人的受益所有人身份。（二）享受稅收協定待遇的稅務管理

1.非居民：可在納稅申報時，或通過扣繳義務人在扣繳申報時，自行享受稅收協定待遇，并且接受稅務機關的后續管理。

2.居民：企業或個人向主管其所得稅的縣級主管稅務機關申請開具《稅收居民證明》（構成中國稅收居民的任一公歷年度申請開具）。第二節非居民企業稅收管理

【知識點1】設立機構的非居民企業稅收管理

【知識點2】未設機構的非居民企業稅收管理

（股息、紅利等權益性投資收益和利息、租金、特許權使用費所得等）

【知識點3】境內機構和個人對外付匯的稅收管理

【知識點1】設立機構的非居民企業稅收管理

【考情分析】重要考點

一、外國企業常駐代表機構稅收管理：

1.稅務登記管理

（1）辦理稅務登記：領取工商登記證件（或有關部門批準）之日起30日內。

（2）稅務登記內容發生變化或者存在期屆滿、提前終止業務活動：向主管稅務機關申報辦理變更登記或者注銷登記；

（3）注銷登記前，就其清算所得向主管稅務機關申報并依法繳納企業所得稅。2.企業所得稅計算（25%）

代表機構應在季度終了之日起15日內向主管稅務機關據實申報繳納企業所得稅。

對賬簿不健全，不能準確核算收入或成本費用，以及無法按照規定據實中報的代表機構，稅務機關有權采取以下兩種方式核定其應納稅所得額：

（1）按收入總額核定應納稅所得額：

應納企業所得稅稅額＝收入總額×核定利潤率×所得稅稅率

【提示】代表機構的核定利潤率不應低于15%

（2）按經費支出換算收入核定應納稅所得額：

應納企業所得稅稅額＝經費支出總額÷（1－核定利潤率）×核定利潤率×所得稅稅率

【提示】經費支出額范圍：

在中國境內、外支付給工作人員的工資薪金、獎金、津貼、福利費、物品采購費（包括汽車、辦公設備等固定資產）、通信費、差旅費、房租、設備租賃費、交通費、交際費、其他費用等。計入經費支出的具體事項：

①購置固定資產所發生的支出，以及代表機構設立時或者搬遷等原因發生的裝修費支出，應在發生時一次性作為經費支出額換算收入計稅；

②利息收入不得沖減經費支出額，發生的實際應酬費，以實際發生數額計入經費支出額；

③以貨幣形式用于我國境內公益、救濟性質的捐贈，滯納金和罰款，以及為其總機構墊付的不屬于其自身業務活動的費用，不作為經費支出；

④其他：為總機構從中國境內購買樣品所支付的樣品費和運輸費用；總機構人員來華訪問聘用翻譯的費用等。

3.增值稅（按第二章）、城建稅計算

二、承包工程作業和提供勞務

非居民企業在中國境內承包工程作業或提供勞務的，應當自項目合同或協議（以下簡稱合同）簽訂之日起30日內，向項目所在地主管稅務機關辦理稅務登記手續。

1.增值稅及附加稅費：

應扣繳稅額＝接受方支付的價款÷（1＋稅率）×稅率

扣繳義務發生時間：為納稅人納稅義務發生當天。

2.企業所得稅：

【了解】①從事承包工程作業、設計和咨詢勞務的，利潤率為15%－30%；

②從事管理服務的，利潤率為30%－50%；

③從事其他勞務或勞務以外經管活動的，利潤率不低于15%。｛利潤率是浮動的，考到會告訴你｝核定應納稅所得額應納稅所得（1）按收入總額應納稅所得額＝收入總額×核定利潤率（2）按成本費用應納稅所得額＝成本費用總額÷（1－核定利潤率）×核定利潤率（3）按經費支出換算收入應納稅所得額＝經費支出總額÷（1－核定利潤率）×核定利潤率【考題·計算問答題節選】（2015）外國甲公司2015年為中國乙公司提供內部控制咨詢服務，為此在乙公司所在市區租賃一辦公場所，具體業務情況如下：

（1）1月5日，甲公司與乙公司簽訂服務合同，確定內部控制咨詢服務具體內容，合同約定服務期限為8個月，服務收費為人民幣600萬元（含增值稅）所涉及的稅費由稅法確定的納稅人一方繳納。

（2）1月12日，甲公司從國外派業務人員抵達乙公司并開始工作，服務全部發生在中國境內。

（3）9月1日，乙公司對甲公司的工作成果進行驗收，通過后確認項目完工。

要求（1）：甲公司應繳納的增值稅

『正確答案』600÷（1＋6%）×6%＝33.96（萬元）要求（2）：計算甲公司應繳納的企業所得稅（核定的利潤率為15%）

『正確答案』600÷（1＋6%）×15%×25%＝21.23（萬元）

【知識點2】未設機構的非居民企業稅收管理（2018略有變化）

【考情分析】重要考點

企業所得稅法規定：

非居民企業取得來源于中國境內的股息、紅利等權益性投資收益和利息、租金、特許權使用費所得、轉讓財產所得以及其他所得應當繳納的企業所得稅，實行源泉扣繳，以支付相關款項的單位或個人為扣繳義務人。

企業所得稅=應納稅所得額×10%

一、稅務登記：

扣繳義務人與非居民企業首次簽訂與股息、紅利等權益性投資收益和利息、租金、特許權使用費所得、轉讓財產所得以及其他所得有關的業務合同或協議的，扣繳義務人應當自合同簽訂之日起30日內，向其主管稅務機關申報辦理扣繳稅款登記。

二、企業所得稅稅額計算

扣繳企業所得稅額＝應納稅所得額×實際征收率（10%）應納稅所得額適用項目收入全額計稅（不含增值稅）股息、紅利等權益性投資收益和利息、租金收入（經營租賃）、特許權使用費所得、擔保費差額計稅（1）轉讓財產所得：扣除已經按照規定扣除的折舊、折耗、攤銷、準備金等后的余額。（2）融資租賃所得：扣除設備、物件價款后的余額（3）土地使用權轉讓所得：扣除計稅基礎后的余額（4）股權轉讓：減除股權凈值（該股權的計稅基礎）后的余額【解析：股權投資】

（1）計稅基礎：是股權轉讓人投資入股時向中國居民企業實際支付的出資成本，或購買該項股權時向該股權的原轉讓人實際支付的股權受讓成本。

（2）股權在持有期間發生減值或者增值，按規定可以確認損益的，股權凈值應進行相應調整。

（3）股權轉讓時，不得扣除被投資企業未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額。多次投資或收購的同項股權被部分轉讓的，從該項股權全部成本中按照轉讓比例計算確定被轉讓股權對應的成本。

三、扣繳稅款要求：

1.扣繳義務時間：自扣繳義務發生之日起7日；

了解：所得為股息、紅利等權益性投資收益的，相關稅款扣繳義務發生之日為股息、紅利等權益性投資收益實際支付之日。

2.扣繳稅款納稅地點：所得形式所在地主管稅務機關（1）不動產轉讓所得不動產所在地（2）權益性投資資產轉讓所得被投資企業所在地（3）股息、紅利等權益性投資所得分配所得企業所在地（4）利息所得、租金所得、特許權使用費所得負擔、支付所得的單位或個人所在地

四、其他注意問題：新增

2017年1月1日起，對境外投資者從中國境內居民企業分配的利潤，直接投資于鼓勵類投資項目——遞延納稅，暫不征收預提所得稅。

境外投資者暫不征收預提所得稅須同時滿足以下條件：

1.境外投資者以分得利潤進行的直接投資，包括境外投資者以分得利潤進行的增資、新建、股權收購等權益性投資行為，但不包括新增、轉增、收購上市公司股份（符合條件的戰略投資除外）。

具體是指：

①增或轉增中國境內居民企業實收資本或者資本公積；

②在中國境內投資新建居民企業；

③從非關聯方收購中國境內居民企業股權；

④財政部、稅務總局規定的其他方式。2.境外投資者分得的利潤屬于中國境內居民企業向投資者實際分配已經實現的留存收益而形成的股息、紅利等權益性投資收益。

3.以現金形式支付的，相關款項從利潤分配企業的賬戶直接轉入被投資企業或股權轉讓方賬戶，在直接投資前不得在境內外其他賬戶周轉；境外投資者用于直接投資的利潤以實物、有價證券等非現金形式支付的，相關資產所有權直接從利潤分配企業轉入被投資企業或股權轉讓方，在直接投資前不得由其他企業、個人代為持有或臨時持有。

4.鼓勵類投資項目:

（1）屬于《外商投資產業指導目錄》所列的鼓勵外商投資產業目錄；

（2）屬于《中西部地區外商投資優勢產業目錄》。

【知識點3】境內機構和個人對外付匯的稅收管理

【考情分析】重要考點

一、境內機構和個人向境外付匯需備案：

1.境內機構和個人向境外單筆支付等值5萬美元以上的外匯資金（除無需備案以外）。

2.備案地點：所在地主管稅務機關進行稅務備案。

3.備案范圍：

（1）境外機構或個人從境內獲得的包括運輸、旅游、通信、建筑安裝及勞務承包、保險服務、金融服務、計算機和信息服務、專有權利使用和特許、體育文化和娛樂服務、其他商業服務、政府服務等服務貿易收入。

（2）境外個人在境內的工作報酬，境外機構或個人從境內獲得的股息、紅利、利潤、直接債務利息、擔保費以及非資本轉移的捐贈、賠償、稅收、偶然性所得等收益和經常轉移收入。

（3）境外機構和個人從境內獲得融資租賃租金、不動產的轉讓收入、股權轉讓所得及外國投資者其他合法所得。

（4）外國投資者以境內直接投資合法所得在境內再投資單筆5萬美元以上的，也應按規定進行稅務備案。

二、無需進行稅務備案的情形：

例如：境內機構在境外發生的差旅費、會議費、商品展銷費用；

境外代表機構的辦公經費；

進出口貿易傭金、保險費、賠償款；

境內個人境外留學、旅游、探親等因私用匯。第三節境外所得稅收管理

【提示】本節規則多、難度大，主要掌握基本原理、基本概念、基本步驟；2處內容有變化。

【講課思路】劃分3個知識點：

【知識點1】境外所得已納稅額抵免范圍及抵免方法

【知識點2】境外所得已納稅額抵免計算

【知識點3】稅收饒讓與簡易計算

【知識點1】境外所得已納稅額抵免范圍及抵免方法

【考情分析】重要考點

一、境外所得已納稅額抵免范圍

1.居民企業（包括按境外法律設立但實際管理機構在中國，被判定為中國稅收居民的企業）：

（1）來源于中國境外的應稅所得，包括取得的境外所得。

直接繳納和間接負擔的境外企業所得稅性質的稅額進行抵免。

（2）區分“境外所得（含稅）”、“分回所得（不含稅）”｛分回的意思是境外都已經繳完了，所以到手的所得肯定已經扣完稅了，不含稅｝”。

境外所得（含稅）＝分回所得（不含稅）＋境外已納稅額【例如】境外股息、紅利所得：境外股息、紅利稅后凈所得＋就該項所得直接繳納和間接負擔的稅額之和。

【解析】在此一層間接抵免例題中：

（1）直接繳納乙國稅額（T2預提所得稅）＝（2000－400）×24%×10%＝38.4（萬元）

（2）間接負擔乙國稅額（T1公司所得稅）＝2000×20%×24%＝96（萬元）

（3）甲公司從乙公司實際獲得＝384－38.4＝345.6（萬元）

（4）甲公司分回股息所負擔的外國乙公司稅額＝38.4＋96＝134.4（萬元）2.非居民企業（在中國境內設立機構、場所）

（1）境外所得，特指與該機構、場所有實際聯系的所得直接繳納的境外所得稅性質的稅額。

（2）境外稅額抵免僅涉及直接抵免。

【例如】外國A銀行在中國境內分行以其可支配的資金向中國境外貸款，境外借款人就該筆貸款向其支付的利息，即屬于A銀行的中國境內分行（非居民企業）發生在境外與該分行有實際聯系的所得。

二、境外所得已納稅額抵免方法

——直接抵免和間接抵免

（一）直接抵免：

1.含義：企業直接作為納稅人就其境外所得在境外繳納的所得稅額在我國應納稅額中抵免。

2.適用范圍：

（1）來源于境外的營業利潤所得在境外繳納的企業所得稅——適用于境內總公司、境外分公司之間。

【解析】居民企業在境外設立的分支機構，不具有獨立納稅地位，不具有分配利潤職能。

（2）來源于或發生于境外的股息、紅利等權益性投資所得、利息、租金、特許權使用費、財產轉讓等所得在境外被源泉扣繳的預提所得稅——適用于境內母公司、境外子公司之間股息、利息等所得已納稅額。

3.計算應用：第四章“企業所得稅法”已講。

【要點1】重要變化：自2017年7月1日起，企業可選擇兩種方法之一可抵免境外所得稅稅額和計算抵免限額：“分國（地區）不分項”或“不分國（地區）不分項”

【要點2】抵免限額與境外已納稅額，孰低原則抵扣。【例題·計算題】某企業2017年度境內應納稅所得額為100萬元。另在A國設有分支機構，分支機構的應納稅所得額為50萬元，A國稅率為20%，實納稅額10萬元。

要求：計算該企業在我國應繳納的企業所得稅。

『正確答案』

（1）境內、境外所得的應納稅額＝（100＋50）×25%＝37.5（萬元）

（2）A國分支機構抵免扣除限額＝50×25%＝12.5（萬元）>實納稅額10萬元

（3）匯總在我國應納所得稅＝37.5－10＝27.5（萬元）（二）間接抵免

1.含義：境外企業就分配股息前的利潤繳納的外國所得稅額（T1）中由我國居民企業就該項分得的股息性質的所得間接負擔的部分，在我國的應納稅額中抵免。

2.適用范圍：

居民企業從其符合“持股條件”｛符合比例和層級的條件，其中層級只認三層｝的境外子公司取得的股息、紅利等權益性投資收益所得————境內母公司、境外子公司、境外孫公司……之間

3.計算應用——以一層間接抵免為例

我國居民企業（母公司）的境外子公司在所在國繳納企業所得稅后，將稅后利潤的一部分作為股息、紅利分配給該母公司，子公司在境外就其應稅所得實際繳納的企業所得稅稅額中按母公司所得股息占全部稅后利潤之比的部分,即屬于該母公司間接負擔的境外企業所得稅稅額。

【解析】在此一層間接抵免例題中：

（1）直接繳納乙國稅額（T2預提所得稅）

＝（2000－400）×24%×10%＝38.4（萬元）

（2）間接負擔乙國稅額（T1公司所得稅）

＝2000×20%×24%＝96（萬元）

（3）甲公司從乙公司實際獲得＝384－38.4

＝345.6（萬元）

（4）甲公司分回股息所負擔的外國乙公司稅額

＝38.4＋96＝134.4（萬元）【知識點2】境外所得已納稅額抵免計算

【考情分析】重要考點

計算中的幾個項目：項目內容一、境外應納稅所得額直接抵免：還原為境外稅前所得間接抵免：境外股息、紅利稅后凈所得與該項所得直接繳納和間接負擔的稅額之和二、境外所得已納稅額對應我國納稅年度最后一日的人民幣匯率中間價換算三、境外所得已納稅額的抵免限額簡化公式：抵免限額＝來源于某國（或綜合）的應納稅所得額（境外稅前所得額）×25%四、準予抵免的境外所得稅額境外的所得依中國稅法規定應當繳納并已實際繳納的企業所得稅性質的稅款

一、境外應納稅所得額的計算

【區分】

1.境外凈所得（稅后會計收益）

2.境外納稅前所得（計稅依據）

3.境外分回的境外股息、紅利，要還原為稅前所得

【所得額特征】所得額要含所得稅額；所得額為凈收益——所得額的雙重調整確定。1.適用境外稅額直接抵免：直接還原（以境外股息、紅利所得為例）

境外所得＝分回收益＋已納稅額＝分回收益÷（1－預提所得稅稅率）

2.適用境外稅額間接抵免（以境外股息、紅利所得為例）：

境外所得＝分回境外股息、紅利稅后凈所得＋就該項所得直接繳納稅額＋間接負擔稅額

3.上述稅額還原后的境外稅前所得，應再就計算企業應納稅所得總額時已按稅法規定扣除的有關成本費用中與境外所得有關的部分進行對應調整扣除后，計算為境外應納稅所得額。（一）居民企業在境外設立分支機構取得的各項境外所得——不具有獨立納稅地位

1.來源于境外的所得＝境外收入總額－與取得境外收入有關的各項合理支出

【解釋】合理支出范圍通常包括境外分支機構發生的人員工資、資產折舊、利息、相關稅費和應分攤的總機構用于管理分支機構的管理費用等。

2.境外設立分支機構取得的各項境外所得，無論是否匯回中國境內，均應計入該企業所屬納稅年度的境外應納稅所得額。

（二）居民企業應就其來源于境外的股息、紅利等權益性投資收益，以及利息、租金、特許權使用費、轉讓財產等收入

1.從境外收到的股息、紅利、利息等境外投資性所得一般表現為毛所得，應對在計算居民企業總所得額時已做統一扣除的成本費用中與境外所得有關的部分，在該境外所得中對應調整扣除后，才能作為計算境外稅額抵免限額的境外應納稅所得額。2.扣除項目與收入確認境外所得扣除項目收入確認1.股息、紅利與境外投資業務有關的項目研究、融資成本和管理費用被投資方作出利潤分配決定的日期2.利息相應的融資成本和相關費用合同約定應付交易對價款的日期3.租金融資租賃業務：扣除融資成本經營租賃業務：租賃物相應的折舊或折耗4.特許權使用費提供特許使用的資產的研發、攤銷等費用5.財產轉讓扣除被轉讓財產的成本凈值和相關費用【例題·計算題】《企業境外所得稅收抵免操作指南》

示例：來源于境外利息收入的應納稅所得額的計算

中國A銀行向甲國某企業貸出500萬元，合同約定的利率為5%。×年A銀行收到甲國企業就應付利息25萬元扣除已在甲國扣繳的預提所得稅2.5萬元（預提所得稅稅率為10%）后的22.5萬元稅后利息。A銀行應納稅所得總額為1000萬元，已在應納稅所得總額中扣除的該筆境外貸款的融資成本為本金的4%。

要求：分析并計算該銀行應納稅所得總額中境外利息收入的應納稅所得額。

【解析】來源于境外利息收入的應納稅所得額，應為已繳納境外預提所得稅前的就合同約定的利息收入總額，再對應調整扣除相關籌資成本費用等。

（1）境外利息收入總額＝稅后利息22.5＋已扣除稅額2.5＝25（萬元）

（2）對應調整扣除相關成本費用后的應納稅所得額＝25－500×4%＝5（萬元）

（3）該境外利息收入用于計算境外稅額抵免限額的應納稅所得額為5萬元，應納稅所得總額仍為1000萬元不變。

【延續】

（4）境外利息已納稅額的抵免限額＝應納稅所得額5×25%＝1.25（萬元）

在境外甲國扣繳的預提所得稅2.5萬元，境內不需補稅。（三）企業為取得境內、外所得而在境內、境外發生的共同支出——分攤扣除。

1.共同支出：是指與取得境外所得有關但未直接計入境外所得應納稅所得額的成本費用支出，通常包括未直接計入境外所得的營業費用、管理費用和財務費用等支出。

2.分攤比例：在境內、境外應稅所得之間，按照下列一種或幾種合理比例進行分攤后扣除：

資產比例、收入比例、員工工資支出比例、其他。

【鏈接】境內跨地區經營分機構分攤稅款三因素。（四）企業的境外分支機構虧損處理——內盈外虧

“雙不得”：不得抵減境內應稅所得、不得跨國家彌補。

1.規定：不得抵減其境內或他國的應納稅所得額，但可以用同一國家（地區）其他項目或以后年度的所得按規定彌補。

2.虧損彌補期限：

實際虧損（境內＋境外<0）——境外虧損5年內彌補；

非實際虧損（境內＋境外≧0）——境外虧損無限期彌補。

3.兩種情況處理：（1）如果企業當期境內外所得盈利額與虧損額加總后和為零或正數，則其當年度境外分支機構的非實際虧損額可無限期向后結轉彌補。

應納稅總額＝境內所得500×稅率25%

（2）如果企業當期境內外所得盈利額與虧損額加總后和為負數，則以境外分支機構的虧損額超過企業盈利額部分的實際虧損額，后轉5年進行虧損彌補，未超過企業盈利額部分的非實際虧損額仍可無限期向后結轉彌補。

應納稅總額＝境內所得120×稅率25%

【例題計算題】《企業境外所得稅收抵免操作指南》

示例：境外分支機構虧損的彌補

中國居民A企業×年度境內外凈所得為160萬元。其中，境內所得的應納稅所得額為300萬元；設在甲國的分支機構當年度應納稅所得額為100萬元；設在乙國的分支機構當年度應納稅所得額為-300萬元；A企業當年度從乙國取得利息所得的應納稅所得額為60萬元。

要求：調整計算該企業當年度境內、外所得的應納稅所得額。

【解析】（1）A企業當年度境內外凈所得為160萬元，但依據境外虧損不得在境內或他國盈利中抵減的規定，其發生在乙國分支機構的當年度虧損額300萬元，僅可以用從該國取得的利息60萬元彌補，未能彌補的非實際虧損額240萬元，不得從當年度企業其它盈利中彌補。所得來源應納稅所得額境內300萬元境外甲國100萬元乙國分支機構-300，利息60，非實際虧損額-240萬元A企業當年度應納稅所得總額＝400萬元【解析】

（2）A企業當年度境外乙國未彌補的非實際虧損共240萬元，允許A企業以其來自乙國以后年度的所得無限期結轉彌補。【鏈接】企業所得稅已講——內虧外盈

如果企業境內為虧損，境外盈利分別來自多個國家，則彌補境內虧損時，企業可以自行選擇彌補境內虧損的境外所得來源國家（地區）順序。【例題計算題】《企業境外所得稅收抵免操作指南》

示例：境外盈利彌補境內虧損時，境外已繳稅額的處理

相關資料如下：項目境內企業境外營業機構境外已納稅額抵免限額結轉以后年度抵免余額稅率25%30%———第一年利潤-10010030030第二年利潤100100302535【解析】

第一年：應納稅所得額＝-100＋100＝0，抵免限額為0，境外已繳稅額結轉下一年度抵補余額為30萬元。

第二年：應納稅所得額＝100＋100＝200（萬元）

當年境外所得稅稅額＝30（萬元）

抵免限額＝200×25%×[100÷200]=25（萬元）（﹤30萬元）

實際抵免境外所得稅額＝25萬元

留待以后結轉抵免稅額＝30－25＋30＝35（萬元）二、可予抵免境外所得稅額的確認

可抵免境外所得稅稅額，是指企業來源于中國境外的所得依照中國境外稅收法律以及相關規定應當繳納并已實際繳納的企業所得稅性質的稅款。

1.可抵免境外所得稅款的基本條件

（1）源于境外所得且依境外稅法計算繳納的稅額。

（2）繳納的屬于企業所得稅性質的稅額，而不拘泥于名稱。

（3）限于企業應當繳納且已實際繳納的稅額。

（4）無法判定是否屬于對企業征收的所得稅稅額的，應層報國家稅務總局裁定。2.不應作為可抵免境外所得稅稅額的情形：

（1）按照境外所得稅法律及相關規定屬于錯繳或錯征的境外所得稅稅款；

（2）按照稅收協定規定不應征收的境外所得稅稅款；

（3）因少繳或遲繳境外所得稅而追加的利息、滯納金或罰款。

（4）境外所得稅納稅人或者其利害關系人從境外征稅主體得到實際返還或補償的境外所得稅稅款；

（5）按照國務院財政、稅務主管部門有關規定已經從企業境外應納稅所得額中扣除的境外所得稅稅款。

三、境外所得間接負擔稅額的計算

1.間接負擔稅額：居民企業境外所得間接負擔的稅額進行稅收抵免時，其取得的境外投資收益實際間接負擔的稅額，是指根據直接或者間接持股方式合計持股20%以上（含20%）的規定層級｛三層｝的外國企業股份，由此應分得的股息、紅利等權益性投資收益中，從最低一層外國企業起逐層計算的屬于由上一層企業負擔的稅額。

【提示】自下層向上層的計算2.計算公式：

本層企業所納稅額屬于由一家上一層企業負擔的稅額＝

【解析】例如“子”為本層，上層為“母”，上層“母”負擔的稅額是：”子A”就利潤和投資收益所實際繳納的甲國稅額+符合規定的由”子A”間接負擔的從“孫A1”、“孫A2”分回股息繳納的乙國企業所得稅稅額，再考慮“母公司”占“子A”權益。

四、適用間接抵免的外國企業持股比例的計算

企業在境外取得的股息所得，在按規定計算該企業境外股息所得的可抵免所得稅額和抵免限額時，需符合規定的“持股條件”：由居民企業直接或者間接持有20%以上股份的外國企業，限于符合持股方式的五層外國企業——持股20%+且最多五層

【解析1】層級原來三層，自2017年1月1日起調為五層。

【解析2】教材例題未變化。各層級“持股條件”：以前三級為例

第一層：單一居民企業直接持有20%以上股份的外國企業

——直接持有20%+；

第二層：單一第一層外國企業直接持有20%以上股份，且由單一居民企業直接持有或通過一個或多個符合本條規定持股條件的外國企業間接持有總和達到20%以上股份的外國企業

——直接持有20%+且間接持有20%+；

第三層：單一第二層外國企業直接持有20%以上股份，且由單一居民企業直接持有或通過一個或多個符合本條規定持股條件的外國企業間接持有總和達到20%以上股份的外國企業

——直接持有20%+且間接持有20%+。【教材例題】中國居民企業A分別控股了四家公司：甲國B1.甲國B2.乙國B3.乙國B4，持股比例見下圖（依舊按三層考慮）。

某年A公司申報的境內、境外所得總額15796.25萬元，其中取得境外股息所得5250萬元（已還原向境外直接繳納10%的預提所得稅525萬元），但未含應還原計算的境外間接負擔稅額。

A公司控股情況

多層持股條件的綜合判定結果：

屬于A公司可予抵免間接負擔稅額的外國企業：

D→C2→B2→A：

D公司被C2控股達到40%，但被A通過符合條件的B2.C2間接持股僅10%（50%×50%×40%），未達到20%，不能由此判定D是否符合間接抵免條件。

D→C3→B3→A：D公司被C3控股達到25%，且由A通過符合條件的B3.C3間接控股達12.5%（100%×50%×25%），加上A通過B2.C2的間接控股10%，間接控股總和達到22.5%。D公司符合間接抵免條件，其所納稅額中屬于向C2和C3公司分配的65%股息所負擔的部分，可進入A公司的間接抵免范疇。

【考題—計算問答題】（2016年）我國居民企業甲在境外進行了投資，相關投資結構及持股比例如下圖：

2015年經營及分配狀況（略）

要求：根據以上材料，按照下列序號計算回答問題，如有計算需計算出合計數。

（1）簡述居民企業可適用境外所得稅收抵免的稅額范圍。

『正確答案』

（1）居民企業可以就其取得的境外所得直接繳納和間接負擔的境外企業所得性質的稅額進行抵免。（2）判斷企業丙分回企業甲的投資收益能否適用間接抵免優惠政策并說明理由。

『正確答案』企業丙不能適用間接抵免優惠政策。由于企業甲對于企業丙的持股比例為15%（50%×30%），未達到20%的要求。（3）判斷企業乙分回企業甲的投資收益能否適用間接抵免優惠政策并說明理由。

『正確答案』企業乙可以適用間接抵免優惠政策。由于企業甲對企業乙的持股比例為50%，達到了20%的要求。本層企業所納稅額屬于由一家上一層企業負擔的稅額＝

【教材例題】持股公司所得稅相關資料：國別、企業所得稅率所得額所得稅稅后凈利分配方案甲國B130%1000210＋30760全部B230%50001140＋1203740全部乙國B330%2000463.5＋36.51500全部B430%2000462.5＋37.51500全部丙國C110%300全部C225%2000360＋401600一半丁國C330%1000245＋25730全部C425%1000235＋15750全部戊國D20%12502501000全部（提示：表中標顏色為計算數，其他為教材告知數）【提示】以下境外所得間接負擔稅額的計算，國別和層次較多，考生復習掌握一條線索即可，如D—C3—B3—A。

B1→A：

B1所納稅額由A負擔的稅額＝（210＋30＋0）×380÷760＝120（萬元）

即A公司就從B1公司分得股息直接繳納的可在我國應納稅額中抵免的稅額為120萬元。

D→C2→B2→A：

①D公司已納稅額屬于可由C2公司就分得股息間接負擔的稅額＝（250＋0＋0）×（400÷1000）＝100（萬元）②C2公司已納稅額屬于可由B2公司分得股息間接負擔的稅額：

本年度利潤分配股息間接負擔的稅額＝（360＋40＋100）×（400÷1600）＝125（萬元）

上年度利潤分配股息間接負擔的稅額＝（400＋0＋0）×（800÷1600）＝200（萬元）【教材P465】

C2公司已納稅額屬于可由B2公司分得股息間接負擔的稅額＝125＋200＝325（萬元）

③A公司就從B2公司分得股息間接負擔的可在我國應納稅額中抵免的稅額＝（1140＋120＋325）×（1870÷3740）＝792.5（萬元）D→C3→B3→A：

①D公司已納稅額屬于可由C3公司就分得股息間接負擔的稅額＝（250＋0＋0）×（250÷1000）＝62.50（萬元）

②C3公司已納稅額屬于可由B3公司分得股息間接負擔的稅額＝（245＋25＋62.5）×（730×50%÷730）＝166.25（萬元）

③A公司就從B3公司分得股息間接負擔的可在我國應納稅額中抵免的稅額＝（463.5＋36.5＋166.25）×（1500÷1500）＝666.25（萬元）

C4→B4→A：

C4公司已納稅額屬于可由B4公司分得股息間接負擔的稅額＝（235＋15＋0）×（750×50%÷750）＝125（萬元）

B4公司已納稅額屬于可由A公司分得股息間接負擔的稅額＝（462.5＋37.5＋125）×（1500%÷1500）＝625（萬元）五、適用間接抵免的境外所得抵免限額與準予抵免稅額

1.抵免限額（簡化形式）：

抵免限額（分國不分項）＝來源于某國（地區）的應納稅所得額×稅率

或者：

抵免限額（不分國不分項）＝來源于各國（地區）的應納稅所得額×稅率

2.準予抵免稅額（前面四所講）

3.比較確定實際抵免稅額——孰低的原則（1和2中的較小者）。【接上例】可適用間接抵免的境外所得已納稅額抵免（萬元）項目甲國乙國B1B2B3B4適用間接抵免的境外所得（前表計算所得）380187015001500合計2250合計3000適用間接抵免的境外所得負擔境外已納稅額（前面計算）120792.5666.25625合計912.5合計1291.25適用直接抵免的境外所得稅（預提稅10%）225300可抵免稅額225＋912.5＝1137.5300＋1291.25＝1591.25來源于境外股息所得扣除支付境外管理費后的所得額2250＋912.5－184.5（告知）＝29783000＋1291.25－249.25（告知）＝4042在我國抵免限額2978×25%＝744.54042×25%＝1010.5結論：

按照“孰低原則”，境外所得在我國實際抵免稅額＝744.5＋1010.5＝1755（萬元）

教材P469:假設A公司申報的境內外所得總額為15796.25萬元，其中取得境外股息所得為5250萬元，但未含應還原計算的境外間接稅額。則：

境內、境外所得在我國應納稅額＝【境內外所得總額15796.25已知＋間接負擔的境外已納稅額（912.5＋1291.25）前面計算】×25%－1755＝18000×25%－1755＝2745（萬元）【考題—計算問答題】（2016年）我國居民企業甲在境外進行了投資，相關投資結構及持股比例如下圖：

2015年經營及分配狀況：

（1）B國企業所得稅稅率為30%，預提所得稅稅率為12%，丙企業應納稅所得總額800萬元，丙企業將部分稅后利潤按持股比例進行了分配。

（2）A國企業所得稅稅率為20%，預提所得稅稅率為10%。乙企業應納稅所得總額（該應納稅所得總額已包含投資收益還原計算的間接稅款）1000萬元，其中來自丙企業的投資收益100萬元，按照12%的稅率繳納B國預提所得稅12萬元；乙企業在A國享受稅收抵免后實際繳納的稅款180萬元，乙企業將全部稅后利潤按持股比例進行了分配。

（3）居民企業甲適用的企業所得稅稅率25%，其來自境內的應納稅所得額為2400萬元。要求：回答問題，如有計算需計算出合計數。（1）計算企業乙所納稅額屬于由企業甲負擔的稅額。

『正確答案』

由企業甲負擔的稅額＝[乙企業就利潤和投資收益所實際繳納的稅額（180＋12）＋乙企業間接負擔的稅額0]×乙向一家上一層企業分配的股息404（808×50%）÷本層企業所得稅后利潤額808（1000-180-12）＝96（萬元）（2）計算企業甲取得來源于企業乙投資收益的抵免限額。

『正確答案』抵免限額＝（404＋96）×25%＝125（萬元）（3）計算企業甲取得來源于企業乙投資收益的實際抵免限額。

『正確答案』可抵免境外稅額

＝（1000－180－12）×50%×10%（直接繳納）＋96（間接負擔）＝136.4（萬元）

136.4＞125，實際抵免額為125萬元。

【知識點3】稅收饒讓與簡易計算

【考情分析】一般考點

一、稅收饒讓抵免的應納稅額

居民企業從與我國政府訂立稅收協定（或安排）的國家（地區）取得的所得，按照該國（地區）稅收法律享受了免稅或減稅待遇，且該免稅或減稅的數額按照稅收協定規定應視同已繳稅額在中國的應納稅額中抵免的，該免稅或減稅數額可作為企業實際繳納的境外所得稅額用于辦理稅收抵免。｛在外國沒交的減免稅額相當于已經交了，也不需要回來補稅了｝【例題計算題】《企業境外所得稅收抵免操作指南》

示例六：稅收饒讓抵免的計算

中國居民企業A公司，在甲國投資設立了B公司，甲國政府為鼓勵境外投資，對B公司第一個獲利年度實施了企業所得稅免稅（所得稅稅率為20%）。A公司獲得了B公司免稅年度分得的利潤2000萬元。根據中國和甲國政府簽訂稅收協定規定，中國居民從甲國取得的所得，按照協定規定在甲國繳納的稅額可以在對居民征收的中國稅收中抵免。要求：計算由A公司抵免的間接負擔的境外稅額。

『答案解析』

A公司抵免的間接負擔的境外稅額=B公司的免稅額＝2000×20%＝400（萬元）。

A公司境外所得在我國應納稅額=2000×25%-400＝100（萬元）。

如果沒有上述稅收繞讓，A公司境外所得在我國應納稅額=2000×25%-0＝500（萬元）。

二、簡易辦法計算抵免

1.適用所得：境外取得營業利潤所得、符合境外稅額間接抵免條件的股息所得

2.條件：雖有所得來源國（地區）政府機關核發的具有納稅性質的憑證或證明，但因客觀原因無法真實、準確地確認應當繳納并已經實際繳納的境外所得稅稅額

3.簡易辦法的抵免限額=境外應納稅所得額×12.5%

4.對所得來源國的要求：

所得來源國的實際有效稅率低于我國規定稅率50%（即12.5%）除外——即實際有效稅率高于12.5%。

【知識性了解】法定稅率明顯高于我國的境外所得來源國（地區）名單如下：美國、阿根廷、古巴、法國、日本、巴基斯坦、科威特、孟加拉國、敘利亞、約旦、老撾等。

5.境外所得采用簡易辦法計算抵免額的，不適用饒讓抵免。

三、境外分支機構與我國對應納稅年度的確定

企業在境外的分支機構，其計算生產、經管所得的納稅年度與我國規定的納稅年度不一致的：與我國納稅年度當年度相對應的境外納稅年度，應為在我國有關納稅年度中任何一日結束的境外納稅年度。【例題—問答題】境外分支機構納稅年度的判定

A居民企業在美國的分公司，按美國法律規定，計算當期利潤年度為每年10月1日至次年9月30日。要求：確定美國分公司在2016/2017財年在我國稅收抵免的年度。

『答案解析』該分公司按美國規定計算2016年10月1日至2017年9月30日期間的營業利潤及其已納稅額，應在我國2017年度計算納稅及境外稅額抵免。第四節國際避稅與反避稅

【知識點】BEPS計劃、一般反避稅、特別納稅調整

【考情分析】一般考點

一、稅基侵蝕和利潤轉移項目：

《稅基侵蝕和利潤轉移項目行動計劃》（簡稱BEPS行動計劃）是二十國集團（簡稱G20）領導人背書、并委托經濟合作與發展組織（簡稱OECD）推進的國際稅改項目，是各國攜手打擊國際逃避稅，共同建立有利于全球經濟增長的國際稅收規則體系和行政合作機制制的重要舉措。

【提示】考試關注分類和影響（一）BEPS行動計劃的分類：五類15項。類別（五類）行動計劃（15項）應對數字經濟帶來的挑戰數字經濟協調各國企業所得稅稅制混合錯配、受控外國公司規則、利息扣除、有害稅收實踐、重塑現行稅收協定和轉讓定價國際規則稅收協定濫用、常設機構、無形資產、風險和資本、其他高風險交易提高稅收透明度和確定性數據統計分析、強制披露原則、轉讓定價同期資料、爭端解決開發多邊工具促進行動計劃實施多邊工具【典型例題】（2015年多選題）以下各項中，屬于稅基侵蝕和利潤轉移項目（BEPS）行動計劃的有（）。

A.數字經濟

B.有害稅收實踐

C.數據統計分析

D.實際管理機構規則

『正確答案』ABC

『答案解析』BEPS15項行動計劃的分類中，沒有實際管理機構規則，只有常設機構規則。（二）稅基侵蝕和利潤轉移項目的影響

1.此項工作的重點是：消除雙重不征稅。

2.將產生三個層次的規則協調：

（1）對各國國內稅收立法的建議——涉及立法主權；

（2）修訂所得稅領域的國際規則，主要是OECD稅收協定范本及注釋、OECD轉讓定價指南——涉及雙邊談判權；

（3）形成多邊法律工具，進行多邊稅收協調——要求參與國讓渡各自的立法主權和雙邊談判權。

【要點】三個層次均主要涉及國際交易的所得稅政策協調，與資本、技術和人員等生產要素的跨境配置直接相關。

二、一般反避稅

（一）一般反避稅：

法律依據：《企業所得稅法》第六章特別納稅調整規定了六項｛5+1｝調整措施：轉讓定價、預約定價安排、成本分攤協議、資本弱化、受控外國企業｛前面五個是一般納稅調整｝和一般反避稅｛作為前五項的兜底條款｝。一般反避稅可以看作是對前五項特別反避稅措施的一個兜底措施，也是我國國際稅收管理的最后一道“屏障”。

直接依據：國家稅務總局制定《一般反避稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局令第32號，2015-2-1起）。

基本精神：稅務機關按照企業所得稅法相關規定，對企業實施的不具有合理商業目的而獲取稅收利益的避稅安排，實施的特別納稅調整。

1.適用范圍——跨境交易或支付：

下列情況不適用《辦法》：

（1）與跨境交易或者支付無關的安排（如境內）；

（2）涉嫌逃避繳納稅款、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅以及虛開發票等稅收違法行為。｛針對避稅可以用這個《辦法》，但是已經違法了，就不適用了｝2.避稅安排具有以下特征：

（1）以獲取稅收利益為唯一目的或者主要目的；

（2）以形式符合稅法規定、但與其經濟實質不符的方式獲取稅收利益。

『解析』稅收利益是指減少、免除或者推遲繳納企業所得稅應納稅額——不具有合理商業目的。

3.稅務機關應當以具有合理商業目的和經濟實質的類似安排為基準，按照實質重于形式的原則實施特別納稅調整。調整方法包括：

（1）對安排的全部或者部分交易重新定性；

（2）在稅收上否定交易方的存在，或者將該交易方與其他交易方視為同一實體；

（3）對相關所得、扣除、稅收優惠、境外稅收抵免等重新定性或者在交易各方間重新分配；

（4）其他合理方法。4.企業的安排屬于轉讓定價、成本分攤、受控外國企業、資本弱化等其他特別納稅調整范圍的，應當首先適用其他特別納稅調整相關規定。

『解析』先考慮特別反避稅措施，再考慮一般反避稅措施，它是我國國際稅收管理的最后一道“屏障”。

5.一般反避稅調查

主管稅務機關實施一般反避稅調查，應當向被調查企業送達《稅務檢查通知書》；被調查企業認為其安排不屬于避稅安排的，應當自收到《稅務檢查通知書》之日起60日內提供資料。（二）間接轉讓財產（了解）

依據：國家稅務總局《關于非居民企業間接轉讓財產企業所得稅若干問題的公告》（總局公告2015年第7號）

1.核心內容：非居民企業通過實施不具有合理商業目的的安排，間接轉讓中國居民企業股權等財產，規避企業所得稅納稅義務的，應按照企業所得稅法規定，重新定性該間接轉讓交易，確認為直接轉讓中國居民企業股權等財產。

即：中國應稅財產——遵從企業所得稅法

間接轉讓中國應稅財產——確認為直接轉讓的，同樣遵從企業所得稅法。2.《公告》適用范圍：

（1）不具有合理商業目的、規避中國企業所得稅納稅義務的間接轉讓中國應稅財產交易；

（2）被轉讓的境外企業在華擁有特定應稅財產的情況。（在華設立機構場所、在華擁有不動產或不動產公司、在華擁有權益性投資資產）

三、特別納稅調整

依據：

《企業所得稅法》第六章特別納稅調整

《特別納稅調整實施辦法（試行）》國稅發〔2009〕2號，適用于稅務機關對企業的轉讓定價、預約定價安排、成本分攤協議、受控外國企業、資本弱化以及一般反避稅等特別納稅調整事項的管理。

（一）轉讓定價：

轉讓定價管理是指稅務機關按照稅法規定，對企業與其關聯方之間的業務往來是否符合獨立交易原則進行審核評估和調查調整等工作的總稱。｛符合獨立交易原則的按照正常交易處理，不按轉讓定價處理｝

轉讓定價也稱劃撥定價，即交易各方之間確定的交易價格，它通常是指關聯企業之間內部轉讓交易所確定的價格，這種內部交易價格通常不同于一般市場價格。（詳見第五節）（二）成本分攤協議

企業與其關聯方簽署成本分攤協議，共同開發、受讓無形資產，或者共同提供、接受勞務，應符合該規定。

1.成本分攤協議的參與方對開發、受讓的無形資產或參與的勞務活動享有受益權，并承擔相應的活動成本。關聯方承擔的成本應與非關聯方在可比條件下為獲得上述受益權而支付的成本相一致。

參與方使用成本分攤協議所開發或受讓的無形資產不需另支付特許權使用費。｛因為在成本開發過程已經分攤了成本，所以今后有使用的收益權，不需要支付特許權使用費｝

2.涉及勞務的成本分攤協議一般適用于集團采購和集團營銷策劃。

3.企業應自成本分攤協議達成之日起30日內，層報國家稅務總局備案。稅務機關判定成本分攤協議是否符合獨立交易原則須層報國家稅務總局審核。4.企業與其關聯方簽署成本分攤協議，有下列情形之一的，其自行分攤的成本不得稅前扣除（注意多選題）：

（1）不具有合理商業目的和經濟實質。

（2）不符合獨立交易原則。

（3）沒有遵循成本與收益配比原則。

（4）未按本辦法有關規定備案或準備、保存和提供有關成本分攤協議的同期資料。

（5）自簽署成本分攤協議之日起經營期限少于20年。【典型例題】（2016年多選題）甲企業與其關聯方簽署了成本分攤協議，共同開發無形資產，并約定退出補償時協議成果轉讓給關聯方；該成本分攤協議符合獨立交易原則。下列關于甲企業成本分攤的稅務處理中，正確的有（）。

A.退出協議時，該無形資產應按資產處置的稅務規定處理

B.協議終止時，盈余關聯方對已有協議成果作出合理分配

C.按照協議分攤的成本，應在協議規定的各年度稅前扣除

D.涉及補償調整的，應調整成本發生年度的應納稅所得額

『正確答案』ABC

『答案解析』對于符合獨立交易原則的成本分攤協議，有關稅務處理如下：（1）企業按照協議分攤的成本，應在協議規定的各年度稅前扣除。（2）涉及補償調整的，應在補償調整的年度計人應納稅所得額。（3）涉及無形資產的成本分攤協議，加入支付、退出補償或終止協議時對協議成果分配的，應按資產購置或處置有關規定處理。（三）受控外國企業

1.受控外國企業：由居民企業、或由居民企業和居民個人控制的設立在實際稅負低于25%的企業所得稅稅率水平50%的國家或地區（低于12.5%），并非出于合理經營需要對利潤不作分配或減少分配的外國企業。

2.管理要求：中國居民企業股東應在年度企業所得稅納稅申報時提供對外投資信息，附送《對外投資情況表》，計算中國居民企業股東當期的視同受控外國企業股息分配的所得——視同股息分配納稅。

【鏈接】計入中國居民企業股東當期所得已在境外繳納的企業所得稅稅款，可按照所得稅法或稅收協定的有關規定抵免。3.計入中國居民企業股東當期的視同受控外國企業股息分配的所得計算：

中國居民企業股東當期所得＝視同股息分配額×股東持股比例×實際持股天數÷受控外國企業納稅年度天數

中國居民股東多層間接持有股份的，股東持股比例按各層持股比例相乘計算。

4.中國居民企業股東能夠提供資料證明其控制的外國企業滿足以下條件之一的，可免于將外國企業不作分配或減少分配的利潤視同股息分配額，計入中國居民企業股東的當期所得（注意多選題）：

（1）設立在國家稅務總局指定的非低稅率國家（地區）。

【課外小常識】包括英、美、德、日、加、澳、挪等11國。

（2）主要取得積極經營活動所得。

（3）年度利潤總額低于500萬元人民幣。（四）資本弱化——利息扣除的本金限制

《企業所得稅法》規定，企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。

【鏈接】與第4章“企業所得稅法”基本要求一致；更加細致，但僅涉及利息計算的本金限制。

1.關聯方債權性投資與權益性投資比例（簡稱債資比）：

金融企業為5：1其他企業為2：1。

關聯債資比例的具體計算方法如下：

（1）關聯債資比例=年度各月平均關聯債權投資之和÷年度各月平均權益投資之和

（2）各月平均關聯債權投資=（關聯債權投資月初賬面余額+月末賬面余額）÷2

（3）各月平均權益投資=（權益投資月初賬面余額+月末賬面余額）÷22.不得在計算應納稅所得額時扣除的利息支出應按以下公式計算：

不得扣除利息支出＝年度實際支付的全部關聯方利息×（1－標準比例÷關聯債資比例）

3.利息支出包括直接或間接關聯債權投資實際支付的利息、擔保費、抵押費和其他具有利息性質的費用。【典型例題】（計算題）某企業因向母公司借款2000萬元按年利率9%（金融機構同期同類貸款利率為6%）支付利息180萬元，該企業不能證明此筆交易符合獨立交易原則。母公司適用15%的企業所得稅稅率且在該企業的權益性投資金額為800萬元。

『正確答案』

（1）本金制約：

關聯債資比例＝2000÷800＝2.5

不得扣除利息支出＝180×（1－2÷2.5）＝36（萬元）

（2）利率制約：

不得扣除利息支出＝2000×（9%-6%）＝60（萬元）

（3）不得扣除利息支出合計＝36＋60＝96（萬元）（納稅調增額）第五節轉讓定價

【本節4個知識點】關聯方、同期資料管理、轉讓定價納稅調整方法、預約定價安排

依據：國家稅務總局《關于完善關聯申報和同期資料管理有關事項的公告》國家稅務總局公告2016年第42號

轉讓定價，通常是指關聯企業之間內部轉讓交易所確定的價格，這種內部交易價格通常不同于一般市場價格。

對于不符合獨立交易原則而減少應稅收入或所得額的關聯交易，稅務機關有權選擇合理方法實施轉讓定價納稅調整。

【知識點1】關聯方

【考情分析】一般考點

一、關聯關系基本判定：

關聯方是指與企業有下列關聯關系之一的企業、其他組織或者個人，具體指：在資金、經營、購銷等方面存在直接或者間接的控制關系；直接或者間接地同為第三者控制；在利益上具有相關聯的其他關系（如撫養、贍養關系、親屬關系、實質上具有其他共同利益）。

注意一些比例，如：

1.股權控制比例25%：一方直接或者間接持有另一方的股份總和達到25%以上；雙方直接或者間接同為第三方所持有的股份達到25%以上。

兩個以上具有夫妻、直系血親、兄弟姐妹以及其他撫養、贍養關系的自然人共同持股同一企業，在判定關聯關系時持股比例合并計算。2.借貸資金控制比例50%：一方與另一方（獨立金融機構除外）之間借貸資金占一方實收資本50%以上，或者一方借貸資金總額的10%以上是由另一方（獨立金融機構除外）擔保。

3.管理層控制比例：一方50%以上的高級管理人員（包括上市公司董事會秘書、經理、副經理、財務負責人和公司章程規定的其他人員）或至少一名可以控制董事會的董事會高級成員是由另一方委派等。

4.具有夫妻、直系血親、兄弟姐妹以及其他撫養、贍養關系的兩個自然人分別與待判定是否構成關聯關系的雙方因持股關系、資金借貸關系、生產經營需依賴特定特許權交易、控制關系以及董事或高級管理人員的任職構成關聯關系的，待判定的雙方也構成關聯關系。

【舉例】丈夫與A公司構成關聯關系，妻子與B公司構成關聯關系，則A公司和B公司構成關聯關系。

二、關聯交易類型類型舉例有形資產使用權或者所有權的轉讓商品、產品、房屋建筑物等金融資產的轉讓（新）應收債權、股權投資、債權投資、衍生金融工具等無形資產使用權或者所有權的轉讓銷售渠道、特許經營權、政府許可等資金融通長短期借貸資金（含集團資金池）、擔保費、各類應計息預付款和延期收付款等勞務交易市場調查、營銷策劃、代理、法律服務、財務管理、審計、招聘、培訓、集中采購等

三、國別報告——總局公告2016（42號）。

國別報告是BEPS第13項行動計劃《轉讓定價文檔和國別報告》中的一項重要內容，是BEPS行動計劃在中國落地的最為直接的表現。

1.內容：國別報告主要披露最終控股企業所屬跨國企業集團所有成員實體的全球所得、稅收和業務活動的國別分布情況。

2.報送主體——我國居民企業。

居民企業存在下列情形之一，應當在報送《年度關聯業務往來報告表》時，填報國別報告：

（1）該居民企業為跨國企業集團的最終控股企業，且其上一會計年度合并財務報表中的各類收入金額合計超過55億元。

（2）該居民企業被跨國企業集團指定為國別報告的報送企業。

3.符合下列條件之一的，稅務機關可以要求在實施特別納稅調查時企業提供國別報告：

（1）跨國企業集團未向任何國家提供國別報告。

（2）雖然跨國企業集團已向其他國家提供國別報告，但我國與該國尚未建立國別報告信息交換機制。

（3）雖然跨國企業集團已向其他國家提供國別報告，且我國與該國已建立國別報告信息交換機制，但國別報告實際未成功交換至我國。

【知識點】同期資料管理

【考情分析】同期資料種類為重要考點

一、同期資料種類

同期資料分為三種：主體文檔、本地文檔、特殊事項文檔。

【提示】重點關注各自適用范圍

（一）主體文檔

1.提供主體文檔條件：

（1）年度發生跨境關聯交易，且合并該企業財務報表的最終控股企業所屬企業集團已準備主體文檔。

（2）年度關聯交易總額超過10億元。

2.主體文檔主要內容：披露最終控股企業所屬企業集團的全球業務整體情況，包括：組織架構、、企業集團業務、無形資產、融資活動、財務與稅務狀況（如企業集團最近一個會計年度的合并財務報表等）——全面性、準確性和完整性。（二）應當準備本地文檔的企業：

1.年度關聯交易金額符合下列條件之一的企業，應當準備本地文檔：

（1）有形資產所有權轉讓金額（來料加工業務按照年度進出口報關價格計算）超過2億元。

（2）金融資產轉讓金額超過1億元。

（3）無形資產所有權轉讓金額超過1億元。

（4）其他關聯交易金額合計超過4000萬元。

2.本地文檔主要內容

披露企業關聯交易的詳細信息，包括：企業概況、關聯關系、關聯交易（包括關聯交易概況、價值鏈分析、對外投資、關聯股權轉讓、其他稅收裁定）、可比性分析、轉讓定價方法的選擇和使用。（三）特殊事項文檔

包括2個：

1.企業簽訂或者執行成本分攤協議的，應當準備成本分攤協議特殊事項文檔。

2.企業關聯債資比例超過標準比例需要說明符合獨立交易原則的，應當準備資本弱化特殊事項文檔。

二、同期資料豁免情形及其他：

（一）豁免情形：

1.企業僅與境內關聯方發生關聯交易的，可以不準備主體文檔、本地文檔和特殊事項文檔。｛因為準備同期資料的都是針對境外的交易｝

2.企業執行預約定價安排的，可以不準備預約定價安排涉及關聯交易的本地文檔和特殊事項文檔。｛因為預約定價安排已經有本地文檔和特殊事項文檔了｝

（二）時限要求：

主體文檔應當在企業集團最終控股企業會計年度終了之日起12個月內準備完畢；本地文檔和特殊事項文檔應當在關聯交易發生年度次年6月30日之前準備完畢。同期資料應當自稅務機關要求之日起30日內提供。

自稅務機關要求的準備完畢之日起保存10年。

（三）稅務機關實施特別納稅調查補征稅款時，可按稅款所屬納稅年度中國人民銀行公布的與補稅期間同期的人民幣貸款基準利率加收利息（無滯納金）。【知識點3】轉讓定價管理

【考情分析】轉讓定價納稅調整方法為重要考點

法律依據：《企業所得稅法實施條例》規定，轉讓定價方法包括可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法、交易凈利潤法、利潤分割法和其他符合獨立交易原則的方法。

企業發生關聯交易以及稅務機關審核、評估關聯交易均應遵循獨立交易原則，選用合理的轉讓定價方法。一、轉讓定價納稅調整方法

5種方法及適用范圍：可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法、交易凈利潤法、利潤分割法：

1.可比非受控價格法：

按照沒有關聯關系的交易各方進行相同或類似業務往來的價格進行定價。

【適用范圍】一般適用于所有類型的關聯交易。2.再銷售價格法：

按照從關聯方購進商品再銷售給非關聯交易方的價格，減除相同或者類似業務的銷售毛利進行定價的方法。

公平成交價格＝再銷售給非關聯方的價格×（1－可比非關聯交易毛利率）

【適用范圍】通常適用于未對商品進行改變外型、性能、結構或更換商標等實質性增值加工的簡單加工或單純購銷業務。3.成本加成法：

公平成交價格=關聯交易的合理成本×（1+可比非關聯交易成本加成率）

【適用范圍】通常適用于有形資產的購銷、轉讓和使用，勞務提供或資金融通的關聯交易4.交易凈利潤法：

以可比非關聯交易的利潤率指標確定關聯交易的凈利潤。

【適用范圍】通常適用于有形資產的購銷、轉讓和使用，無形資產的轉讓和使用以及勞務提供等關聯交易

5.利潤分割法：

根據企業與其關聯方對關聯交易合并利潤的貢獻計算各自應該分配的利潤額。

【適用范圍】通常適用于各參與方關聯交易高度整合且難以單獨評估各方交易結果的情況二、轉讓定價調查及調整

（程序性內容，了解為主）

1.程序：轉讓定價調查（現場調查人員須2名以上）——轉讓定價調整——跟蹤管理

2.重點調查企業

（1）關聯交易數額較大或類型較多的企業；

（2）長期虧損、微利或跳躍性盈利的企業；

（3）低于同行業利潤水平的企業；

（4）利潤水平與其所承擔的功能風險明顯不相匹配的企業；

（5）與避稅港關聯方發生業務往來的企業；

（6）未按規定進行關聯申報或準備同期資料的企業；

（7）其他明顯違背獨立交易原則的企業。3.跟蹤管理期

（1）稅務機關對企業實施轉讓定價納稅調整后，應自企業被調整的最后年度的下一年度起5年內實施跟蹤管理。

（2）在跟蹤管理期內，企業應在跟蹤年度的次年6月20日之前向稅務機關提供跟蹤年度的同期資料。

三、向境外關聯方支付費用的轉讓定價管理

依據：關于《企業向境外關聯方支付費用有關企業所得稅問題的公告》總局公告2015年（16號）：

1.賦予特別納稅調整權：企業向境外關聯方支付費用，應當符合獨立交易原則，未按照獨立交易原則向境外關聯方支付的費用，稅務機關可以進行調整。2.在計算企業應納稅所得額時規定不得扣除項目：

（1）企業向未履行功能、承擔風險，無實質性經營活動的境外關聯方支付的費用。

（2）企業因接受境外關聯方提供勞務而向境外支付的費用，該勞務不能使企業獲得直接或間接的經濟利