第頁股份支付準則應用案例—股份支付的修改導致所授予權益工具的公允價值增加【例】2X20年1月1日，甲上市公司向其30名高管人員每人授予1000份股票期權，這些管理人員從2X20年1月1日起在該公司連續服務3年，即可以每股10元的價格購買1000股甲公司股票（面值為1元）。在授予日每份期權的公允價值為6元，甲公司預計該30名高管人員在2X22年12月31日前均不會離職。假定上述股份支付計劃在授予日后發生以下修改：情形一：2X20年7月1日，甲公司將行權價格修改為每股9元，將服務期縮短為2年，即30名高管人員服務至2X21年12月31日即可以每股9元的價格購買1000股甲公司股票。假定2X20年7月1日修改前每份期權的公允價值為5元，修改后為7.5元。情形二：2X22年7月1日，甲公司將行權價格修改為每股9元，將服務期延長至5年，即30名高管人員需服務至2X24年12月31日才可以每股9元的價格購買1000股甲公司股票。假定2X22年7月1日修改前每份期權的公允價值為5.5元，修改后為8.5元。情形三：2X23年7月1日，由于甲公司股票價格自2X22年12月31日以來始終低于期權的行權價格，30名高管人員均未行權，當日甲公司將行權價格修改為每股8.5元，將服2務期延長至5年，即30名高管人員需服務至2X24年12月31日才可以每股8.5元的價格購買1000股甲公司股票。假定2X23年7月1日修改前每份期權的公允價值為5.5元，修改后為8元。假定在上述三種情形中，修改行權條件后可行權數量的最佳估計在各相關會計期間均未發生變化，不考慮其他因素。在上述三種情形中，甲公司應當如何確定各期的股份支付相關費用？分析：根據《企業會計準則第11號——股份支付》并參考應用指南，對于以權益結算的股份支付，無論已授予的權益工具的條款和條件如何修改，企業都應至少確認按照所授予的權益工具在授予日的公允價值來計量獲取的相應的服務，除非因不能滿足權益工具的可行權條件（除市場條件外）而無法可行權。對于企業采用增加股份支付公允價值總額的方式或其他有利于職工的方式修改條款和條件的，應當分別具體情況確認修改的影響：如果修改增加了所授予的權益工具的公允價值，企業應按照權益工具公允價值的增加（即修改前后的權益工具在修改日的公允價值之間的差額）相應地確認取得服務的增加。若前述修改發生在等待期內，在確認修改日至修改后的可行權日之間取得服務的公允價值時，應當既包括在剩余原等待期內以原權益工具授予日公允價值為基礎確定的服務金額，也包括權益工具公允價值的增加；若修改發3生在可行權日之后，企業應當立即確認權益工具公允價值的增加；若股份支付協議要求職工只有先完成更長期間的服務才能取得修改后的權益工具，則企業應在整個等待期內確認權益工具公允價值的增加，此處的整個等待期是指修改日至修改后的可行權日之間的期間。如果企業采用縮短等待期、變更或取消業績條件（而非市場條件）等有利于職工的方式修改可行權條件，企業在處理可行權條件時，應當考慮修改后的可行權條件。對于企業采用減少股份支付公允價值總額的方式或其他不利于職工的方式修改條款和條件的，企業仍應繼續對取得的服務進行會計處理，如同該變更從未發生，除非企業取消了部分或全部已授予的權益工具。其中，如果企業采用延長等待期、增加或變更業績條件（而非市場條件）等不利于職工的方式修改可行權條件，企業在處理可行權條件時，不應當考慮修改后的可行權條件。本例情形一中，修改發生在等待期內，該修改降低了行權價格并縮短了等待期，均屬于有利修改，企業應當考慮修改后的可行權條件。因此，對于以期權授予日公允價值為基礎確定的服務金額，甲公司應當在修改后的等待期內確認；對于因降低行權價格等導致的期權公允價值的增加，甲公司應當在修改日至修改后的可行權日之間的期間（即2X20年7月1日至2X21年12月31日期間）確認。對于修改日前已確認的服務金額不作調整。甲公司該股份支付各年相關費用計算如表1所示。表1單位：元年份股份支付相關費用計算當期費用累計費用2×2030×1000×6×6/36＋30×1000×6×（12/24－6/36）＋30×1000×（7.5－5）×6/181150001150002×2130×1000×6＋30×1000×（7.5－5）－115000140000255000情形二中，修改發生在等待期內，該修改降低了行權價格，但延長了等待期。對于以期權授予日公允價值為基礎確定的服務金額，甲公司不應當考慮該延長等待期的不利修改，而應當在原等待期內確認；對于因降低行權價格等導致的期權公允價值的增加，由于高管人員只有服務至2X24年12月31日才能取得修改后的期權，甲公司應當在修改日至修改后的可行權日之間的期間（即2X22年7月1日至2X24年12月31日期間）確認。甲公司該股份支付各年相關費用計算如表2所示。情形三中，修改發生在可行權日之后，該修改降低了行權價格，但延長了等待期。延長等待期屬于不利修改，且原等待期已結束，對于以期權授予日公允價值為基礎確定的服5務金額，甲公司應當在原等待期內確認，原已確認的費用不受該修改的影響；對于因降低行權價格等導致的期權公允價值