PAGEPAGE10《中國注冊會計師審計準則第號——財務報表審計中與舞弊相關的責任》應用指南年3月日修訂）1．舞弊，無論是編制虛假財務報告還是侵占資產，均涉及實施（1）如果管理層為實現預期利潤目標或財務結果（可能是不現實的而受來被審計位內外部的力則能存在制虛假財務告的或壓力在未實財務目可能理層產嚴重后果情況其如此似地審計單的人可能由入（2）如果被審計單位的人員可以凌駕于內部控制之上，如處于（3）某些人員可能有能力為實施的舞弊行為尋找貌似合理的借口某人員某種態或某種特或道使其意實施不誠的行然而使是的人對其足夠壓的情2．編制虛假財務報告涉及為欺騙財務報表使用者而作出的故意錯報（包括對財務報表金額或披露的遺漏。這可能是由于管理層通過操縱利潤來影響財務報表使用者對被審計單位業績和盈利能力的看而成的類利潤縱可一些小行為對假設不恰當調整對管判斷的恰當開始力和機能使這行為上升編制財務報的程于承受合市期的壓或追求以績為的個人酬最化管理層能故過編制在重大錯的財表而導虛假報告在些被計單位理（對編財務表所依的會錄或支性文行操、（2）在財務報表中錯誤表達或故意漏記事項、交易或其他重要信息；4．編制虛假財務報告通常涉及管理層凌駕于控制之上，而這些控制卻似有行管層通凌于控制上實弊的手主（1）作出虛假會計分錄，特別是在臨近會計期末時，從而操縱（3）在財務報表中漏記、提前或推遲確認報告期內發生的事項（4）遺漏、掩蓋或歪曲適用的財務報告編制基礎要求的披露或5．侵占資產包括盜竊被審計單位資產，通常的做法是員工盜竊金額相較小重要的產侵資產也能涉理層他通常更能通過發現的段掩隱瞞侵資產為侵資產（1）貪污收到的款項。例如，侵占收到的應收賬款或將與已注（盜竊物資或無形產盜竊貨以或出、竊廢以再售通過向審計競爭者露技料與其通（使被審單對未收的商未接受勞務款例如，向虛構供應付款項供應向購人員供回作為其高（4）將被審計單位資產挪為私用。例如，將被審計單位的資產侵占資通常著虛假誤導記錄或件目是隱瞞5法律法規相職業道要求要求注會計施額外對公共部門實體的特殊考慮6．從事公共部門實體審計的注冊會計師與舞弊相關的責任，可能取決適用共部門體的法規或他監求或授權審計件單行規定此從公共部實體的注冊計師的責可能于考慮務報大錯報險可包括考舞弊風險。7．保持職業懷疑要求注冊會計師對獲取的信息和審計證據是否表明可存在舞弊導的重報風險終保惕包考慮擬用作計證信息的靠性并慮與信的生維護相的控制（如相關。由于舞弊的特征，注冊會計師在考慮由于舞弊導致8．盡管不能期望注冊會計師不受以前對管理層、治理層正直和誠信情形成斷的影響但由具體情可能發生變化注冊會計在考于舞弊致的錯報風時持業懷疑為重要。9．按照審計準則執行的審計工作通常不涉及鑒定文件的真偽，注冊會師沒受文件偽鑒面的培不被望成為定文件真的專家然而如識別的情況其認件可能偽造的或文中的些條款發生但未告注冊師注冊計1項組就于弊導致務報生重大報的性進行（1）具有較多經驗的項目組成員有機會與其他成員分享關于財（2）針對財務報表易于發生由于舞弊導致的重大錯報的方式和領域考適當對措施并確分哪些項組成施特定審計程序；（3）確定如何在項目組成員中共享實施審計程序的結果，以及（1）項目組成員認為財務報表（包括單一報表及披露）易于發生于弊導重大錯的方領域理層能制和隱虛（2）可能表明管理層操縱利潤的跡象，以及管理層可能采取的（3）管理層企圖通過晦澀難懂的披露使披露事項無法得到正確理解的（例如包含太不重信息或用不或模糊語言；（4）已知悉的對被審計單位產生影響的外部和內部因素，這些因素可產生或壓力管理其他人實施弊可能提實（5）對接觸現金或其他易被侵占資產的員工，管理層對其實施（6）注意到的管理層或員工在行為或生活方式上出現的異常或（7）強調在整個審計過程中對由于舞弊導致重大錯報的可能性（9）如何在擬實施審計程序的性質、時間安排和范圍中增加不（為應對于弊導致務報生重大報的性而選實施審計序以及特類型計程序否比審計程更為有效；（一）詢問管理層管理層對由于舞弊導致的重大錯報風險的評（見本則第十1管層對控制和務報編制承責任此注冊會計師向管理層詢問其對舞弊風險及旨在防止和發現舞弊的控制的自評是恰管理層上述險和控所作的性質圍和頻率能因計單位不同同在某被審單位管層可能每進行的評估將評作為持監督部分而其他一些審計管理層評估能并不分正頻繁管層評估的質圍頻率與冊會對被審單位環境的解相關如層沒有舞弊作出評在情況下能意對小型被審計單位的特殊考慮1在些被單位其是被審計位層評估的管理層對舞弊風險的識別和應對過程（參見本準則第十八條第1在擁多處營地點被審位管理的識和應對過可能括對營地點業務的不同度的督管理層能（二詢問管理層和被審計單位內部的其他人參本準則第十九條）1注會計通詢問管層可取有關工舞致的財務報表大錯險的有信息而這種問難獲取有管理層舞弊致的報表重錯報的有用息問審計單內部的其人員為這些員提會使們能向冊會計傳1注冊計師以就是存在能存在弊直詢問被審（3）參與生成、處理或記錄復雜或異常交易的人員及對其進行1管層通有條件施舞因此保持懷疑評價管理層詢問的答復注會師可能為有通過其信1《國注會師審計則第1號—通過了審計單位及其境識評估重錯報《中國注會師審計則第內部審的被單位作了規提供了引針舞弊執上述審計則的時注冊計師以詢問部審特定活動例如：（）內部計在期實施旨在舞弊的序（有；（2）管理層是否對實施內部審計程序的結果采取了令人滿意的1治理負責督被審單位控風險務控和對法律法規的守而的系統許多家或地區公司理實務為健全治層在督審計單對舞險以及關內制的評中發揮著極的用由于治層和層的責可能審計單和所國或地不同而同冊計師了治理管理層自2了解理層施的監督可能助于注會計解被審計單位發管理弊的可性舞風險相的內制的充性以及管層的能力和信程冊會計可以多種方進行了參加論此類題的閱讀上會議會議紀或詢對小型被審計單位的特殊考慮2在些情治理的全員參與理被單位種情況能存小型被計單中即只有名業理被審單位其人員有治理能種情況由存在獨于管2除運分析序獲取信息外注冊會師獲有關被審計單位及其環境的其他信息可能有助于識別由于舞弊導致的重大錯報風險。項目組成員間的討論也可能提供有助于識別此類風險的信息此注計師在戶接保持過中獲信息及為被審計單位提供其他服務所獲取的經驗（如中期財務信息審閱等業務都可與識由于舞導致大錯報險相。計師可識別明實施弊的或壓力或者實舞弊提機會的事或情舞弊風因，如：（1）為滿足第三方的預期以獲得額外的權益性融資，可能產生（2）如果達到不切實際的利潤目標可以獲得大額獎金，可能產2舞弊險因不能簡地按性排序弊風因素的重要性差很大的舞弊險因然存在被審位但特條件沒有明存大錯報險因此確定舞風險是否存以及是否評估舞弊導的財表重大報風予以考需2本南附錄1示了與制虛務報告侵占相關的舞弊風因素據舞弊在時伴隨著三種這些風因為舞弊行為尋找借口的風險因素，可能不容易被注冊會計師發然注計師可注意些信息存在然本指附錄1列示了多種冊計師可遇到弊風險素些僅僅舉2被審單位規模復程度所有權征對相關舞弊風險因具有影響對型被計單位能存一些用約束此外業務部面考慮舞弊因素與審計整體層對小型被審計單位的特殊考慮2對小被審位上述分或考慮因可能適用，或相關較小如小被審位可能有書行為守但可能通過口頭交流或管理者示范作用建立一種重視誠信和道德行為的文化圍小被審計位的層由一掌控這本身不意在某些審計位對于管者授要求可彌補控制其方面的缺并能員工舞的風險然而由個人控的管層可能存在理層于控制上的會因而可構成控制的在缺陷。（一在收入確認方面存在的舞弊風參見本則第七條）2與入確相的由于制虛務報告致的錯報通常源于估收入如提前認收記錄虛收入風險也能源2某被審單在收入認方在的舞風險高于其他被審單位如如果市實依據收的逐長或利來衡業績管理可有壓力動機不恰當收入編制虛財務報告類似如果被計單現金銷占收比例很收3當被計單僅存在種簡收入交如單租賃資產的租賃入時冊會計可能在收入認方存在由舞（二識別和評估由于舞弊導致的重大錯報風險并了解相關控制3管層可會選擇執的控性質和圍以擇承擔的風險性質度作出斷確為防止發現而執行管理考慮能認為執行維與旨在低由弊導致重3注冊計師解管理為防發現舞而設計執行和維如管理有意選擇接缺乏分工導的風過這種解所獲取信息有助于別舞險因素這些素能影響冊3在對評的于舞弊致的錯報風確定應對措施時注會計常更需在整計工作保持懷疑包：（1）在選擇擬檢查的支持重大交易的文件的性質和范圍時，增（2）增強對管理層有關重大事項的解釋或聲明進行印證的必要除計劃定審序外定總應措施還括考些更為普遍的項這事項包本準三十條示的以下將此3注會計可通過以方式識別出由于導致的重大錯風險如向項組額分派具專門和知識人員3督的程需反映出冊會對由于弊導重大錯（三在選擇審計程序時增加不可預見（見本第三十條3由熟悉規計程序被審位內部員可能夠隱瞞虛假務報告此注冊計師擇擬實的審序的性、時安和范增加不預見非常重的加可預見可（1）對通常由于其重要性或風險程度較低而不會作出測試的賬（2）調整實施審計程序的時間安排，使之有別于預期的時間安排；（在不的經地點或預先的經營點實計程。（四應對評估的由于舞弊導致的認定層次重大錯報風險實施的3注會計針評估的于舞致的認層次錯報風險采取應對可能包通過下方式變審序的性質時（1）改變擬實施審計程序的性質，以獲取更可靠和更相關的審計證據獲取的佐證息可影響擬施審序的類及對特定資產實地觀或檢得更重或擇用計算機輔助審計技術以收集更多的有關在重要賬戶或電子交易文檔中包設計程序以額外的證信息例如如注冊計師發現管理層于利期的壓之下能存在增收相關風險其虛增收的方能是簽包含收入確條款售協議或在發貨前前開售發票這種況下注會計可以設計詢證函的內僅包括款余還包括售協細節如交易日期退權貨條款等此外通過向審計的非財人員詢問銷協議貨條款變化對函證取的進行補充也（2）調整實施實質性程序的時間安排。注冊會計師可能認為在期末或接近期末實施實質性程序能夠更好地應對由于舞弊導致的重大錯報險考到評估由于錯報或潤操致的風險注冊會計師可能認為將期中實施審計程序得出的審計結論延伸至期末是無效的相反由于故錯（錯報涉不恰收入確認可能在期已經生注冊會師可擇對較期間的交易整（3）實施的審計程序的范圍反映對由于舞弊導致的重大錯報風險的評結果如擴大本規或在更細的上實施析程序可能適當的同時計機輔審計技可能于注冊計師對電子易和文檔實更廣測試技術用從關鍵子文檔中擇交為測試本對有特定征的進行分類或注冊會師檢審計單的存錄可有助其別出在點過程中結束要特別意的存放地或存目注會計師檢查存貨記錄后可能決定在不預先通知的情況下對特定存放地點3注會計可識別出響多戶和認的由弊導致的重大報風險這些賬和認能包括產估值與特定易相關的估（如重組處置業務分及重大預負債（如養老金及其他離職后福利，或環境補救負債。該風險也可能與日常估所依假設的大變關在解被計位及其境的過程中獲取的信息可能幫助注冊會計師評價管理層作出這些估計及其所據的和假設合理以前期類似理層判和假設進追溯核也可能助于支持管層估判斷和設4本南附錄2示了應評估于舞弊致的錯報風險的審計程序（包括如何增加審計程序的不可預見性。該附錄列示針對估的編制虛財務包括由收入導致的假（五）針對管理層凌駕于控制之上的風險實施的程序會計分錄及其他調（參見本則三十三（一和第三十四條）4由舞弊致財務報重大通常涉通過不恰當未經權的分錄對務報程進行縱種縱行為能在整個間或末發生由管層對財報表作出調整而4注會計對適當地駕于分錄控之上大錯報風險進考慮常重要的這是為自動流程控制可降低于疏造成的風險但不消人們不當地于這些動化流程之上的風險（如通過改變自動過入總賬或財務報告系統的金額。此外，當信息技術用于自動傳遞信息時，在信息系統中可能留4在識和選擬測試會計和其他整并對已選擇項目的支持性文件確定適當的測試方法時，可以考慮的相關因素包括：（1）對由于舞弊導致的重大錯報風險的評估。注冊會計師識別出的舞弊風險因素和在評估由于舞弊導致的重大錯報風險過程中獲取的其信息可有助于冊會識別需測試定類別會（2）對會計分錄和其他調整已實施的控制。在注冊會計師已經測試了些控行的有性的下針會計錄其他調的編制和賬所的有效制以小所需施的性程序圍；（3）被審計單位的財務報告過程以及所能獲取的證據的性質。在很多審計中交的日處同時涉人工動化的驟和程序似地計分錄其他的處理程也同時涉人工和自化的和控制信息術應用財務過程時計（4）虛假會計分錄或其他調整的特征。不恰當的會計分錄或其分錄在期末賬過程編制且有或只很少釋或描述；（5）賬戶的性質和復雜程度。不恰當的會計分錄或其他調整可⑥其他雖不具備上述特征但與已識別的由于舞弊導致的重大錯報風險關的戶在審計有多營地點組成的被審單（6）在常規業務流程之外處理的會計分錄或其他調整。針對非時安和范需要用職斷然由假會計錄和其他調通常告期末出則第三四條二項求注冊會計師選擇在報告期末作出的會計分錄和其他調整進行測試。此外于弊導的財務表重報可能生于會計期間并且舞弊可能各種方隱瞞行為此本則三十四三要求冊計師考是否要測試個會間的會分4在編財務表的過中管層需要出影大會計估計的一列判假設并這些計的合性進續地監督管理層通通過作出不會計來編制假財告例如以相同的式低高估所準備從使利潤兩個個會計間內得以滑達某預定利潤以影響務報用者對審4追復核以年度財報表的重大計估關的管理層判和假設其目的判斷存在管層偏跡象而是4《國注會師審計則第21號—審計會（包括公允值會計和關披也要求行上核將述復核作為險評序來實其的獲取有管理前期間估計流的有的信息關前計估（本期估計相）的結果對其的后續新估如適用的審據以可能要在務報披露的（計的不定性審計證在實際工中注會計師以根準則的定并《中國注會計師審準則第1號—審計計（包公允值計估）和相露核要求對管所作的斷和進行復以評是存在層偏向由此能明存在于舞致的重錯報風險。4以跡象能明被審單位超出其常經程的重大交易雖然出其正經營但顯得常的大交易事這些交易的目的可能是為了對財務信息作出虛假報告或掩蓋侵占資（1）交易的形式顯得過于復雜（例如交易涉及集團內部多個實體，或及多關聯的三；（2）管理層未與治理層就此類交易的性質和會計處理進行過討（3）管理層更強調采用某種特定的會計處理的需要，而不是交（4）對于涉及不納入合并范圍的關聯方（包括特殊目的實體）（5）交易涉及以往未識別出的關聯方，或涉及在沒有被審計單4中國冊會師審計則第31號—針對評重大錯報風險取的措施求注會師根據施的程序和取的審計據評對認定次重報風險評估仍然適當這種評價要是會計師據判出的一定性價可以使冊會計師深對舞弊導的重報風險了解并斷是否必要實施加的他不同審計序本指南附錄3了可能明（一在臨近審計結束時為形成總體結論而實施的分析程（參5確哪些定勢和關可能存在由舞弊的重大錯報風險需要用職業斷涉期末收和利異常關尤其值得關注這些勢和關可能在報告的最幾周內錄了不尋常大額或異常易收與經營動產現金流趨5由舞弊實施舞的動壓力會或因此一舞弊項不能是孤發生項例如在個營地點生了大量錯報使這些報的影響并重大仍可能明存5識別的舞產生的響取被審計位的情況例如一項本不大的舞如果較高層的管就可能為一項重舞弊這種情下由懷疑管層聲完整性真實性以及計記文件的實性注會計師能質前獲取審計證據可靠此外可能涉及員管或第三的串通舞弊。5中國冊會師審計則第51號—評價審程中識表形成計意出具審報告及應用指對如價和處錯九無法續執審計業參見準則第十一第四十二條）5注會計可遇到的其繼行審計務的產生懷（1）被審計單位沒有針對舞弊采取適當的、注冊會計師根據具（2）注冊會計師對由于舞弊導致的重大錯報風險的考慮以及實（3）注冊會計師對管理層或治理層的勝任能力或誠信產生重大疑慮。5由于能出的情形不相同因而難確切明在何時解除業約定當的響注會師得出論的包括管層或治理成員舞弊可產生（可會影到理層聲的可靠及與審計單之間客戶關對注計師的響。5注會計需在這些形下相應的業責法律責任這責任因國家地區同而不例在某些家或地冊會師能有權或有向審計務委或監管構（在某情況下作出聲或進告考慮具體況的特性質以及法律法規的規定，在決定是否解除業務約定并確定適當的措施（包括股東管機構者其構或人報告注冊計師對公共部門實體的特殊考慮5對公共實體很多下由授權的文件的5《國注會師審計則第41號—書面聲明及其應用指向管和治理如適用獲取適的聲出了規并提供了引不被審計位的大小除可已履行了制財務報表責任外管理層治理如適用認可設計執和5由舞弊性以及注會計發現舞導致務報表重大錯時遇困難冊會向管理和治（如適（1）管理層對財務報表可能存在由于舞弊導致的重大錯報風險（2）對影響被審計單位的舞弊事實、舞弊嫌疑或舞弊指控的了解程度。十一與理層治理層溝（見本準第四條至第四6當注會計已獲取證據存在或能存弊時盡提請當層管理層注這項是很要的使該事被審計位組構中處較低的員工用小款可被認為不重要注冊計師也當這確定擬通的當層級管理層需運用判斷且這定受串舞弊能性弊嫌疑的性和重度等事的影響通常情下適層級的理層60a．在某些國家或地區，法律法規可能限制注冊會計師就某些事與理層理層溝法法可能明禁止可能不于適當機構對發生的或懷疑存在的違法行為進行調查的溝通或其他行動（包括引起被審計單位的警覺，例如，當依據反洗錢法令，注冊會計師被要求向適當機構報告識別出的或懷疑存在的違反法律法規行為時在這形下冊會考慮的題可復雜的并可6注冊計師治理層溝通采用口形式可以采用書面形〈注冊會師審則第1號與治理層溝應用南明了注冊計師定采用頭還面形式通時需要慮的素由于涉較高管理層舞弊致財務表重大錯的舞性質和感性注會計師要及告這類弊6在些情當注到舞及管理之外員且不會導致大錯時注冊會師也認為與理層這一事是適當的類似治理層能也獲知這面的如果冊會6在例情況下如果對理層理層的信或情況產生懷疑注冊計可能認征詢意見以定適措施是當的。（1）對管理層評估的性質、范圍和頻率的疑慮，這些評估是針對旨在防止和發現舞弊的控制及財務報表可能存在的重大錯報風險（2）管理層未能恰當應對識別出的值得關注的內部控制缺陷或舞弊；（3）注冊會計師對被審計單位控制環境的評價，包括對管理層（4）可能表明存在編制虛假財務報告的管理層行為，例如，對會計政的選運用可表明層操縱潤影財務報使用者對被審計單位業績和盈利能力的看法，從而欺騙財務報表使用（5）對超出正常經營過程的交易的授權的適當性和完整性的疑慮。十二向審計位之外適當報告舞參見準則第四十七條）6針注冊計在具體形下是否被求向計單位之外的當機告識別的或存在的反法規行為或作出報告否適中國注會計計準則第2號財務報表審計中法律的考慮用指提供了一步包括考注6本則第十條所要的決能涉及雜的和職業所內或絡事所或在保基礎監管機或職體咨（除非法律法規禁止或違背保密義務。注冊會計師還可能考慮征詢法律意見以解注會計師可能以及采任何定行動職業對公共部門實體的特殊考慮6對于共部報告舞（無是否通審計發現的責任可取決關法律規權計的文或其管機構體規定。附錄（見本南第5段）舞弊風險因素的示例本附錄列示了注冊會計師在各種不同情形下可能遇到的舞弊風險因以及冊計師需考慮種舞弊型—制虛假務報告和占資產對于每舞弊根據舞導致重大錯發生時通常在的情況風險被進一分為類（動機或壓力機態度或借管所列的風素涵蓋多種情形它們是一些例注會計師能識其他不的風險因素上述并非在有情都相關對于規模同所有權特或情被審計位而言風險因的重可能不同此外，風險因素示例的列示順序并不反映它們的相對重要性或發生頻率。以下列示了與編制虛假財務報告導致的錯報相關的舞弊風險因素。（一）動機或壓力1．財務穩定性或盈利能力受到經濟環境、行業狀況或被審計單（2）難以應對技術變革、產品過時、利率調整等因素的急劇變化；（3）客戶需求大幅下降，所在行業或總體經濟環境中經營失敗（4）經營虧損使被審計單位可能破產、喪失抵押品贖回權或遭（5）在財務報表顯示盈利或利潤增長的情況下，經營活動產生（6）高速增長或具有異常的盈利能力，特別是在與同行業其他2．管理層為滿足第三方要求或預期而承受過度的壓力，這些壓（1）投資分析師、機構投資者、重要債權人或其他外部人士對盈利能力或增長趨勢存在預期（特別是過分激進的或不切實際的預期包括理層過于樂的新道和年信息出的預；（2）需要進行額外的舉債或權益融資以保持競爭力，包括為重（3）滿足交易所的上市要求、償債要求或其他債務合同要求的（4）報告較差財務成果將對正在進行的重大交易（如企業合并3．獲取的信息表明，由于下列原因，管理層或治理層的個人財（2）其報酬中有相當一部分（如獎金、股票期權、基于盈利能經營成、財況或現流量面；管理層經營實現治層制財務目（包銷收入或（二）機會1．被審計單位所在行業或其業務的性質為編制虛假財務報告提（1）從事超出正常經營過程的重大關聯方交易，或者與未經審（2）被審計單位具有強大的財務實力或能力，使其在特定行業中處于導地夠對與應商戶簽訂條款件作出制（3）資產、負債、收入或費用建立在重大估計的基礎上，這些（4）從事重大、異常或高度復雜的交易（特別是臨近期末發生復雜易該易是否“質于形式原則理在疑（5）在經濟環境及文化背景不同的國家或地區從事重大經營或（7）在屬于“避稅天堂”的國家或地區開立重要銀行賬戶或者設立子司或司進行營此安排似不具確的商理由。（管理由一或少數控非業主理的中且（1）對控制的監督不充分，包括自動化控制以及針對中期財務（2）由于會計人員、內部審計人員或信息技術人員不能勝任而（3）會計系統和信息系統無效，包括內部控制存在值得關注的（三）態度或借口1．管理層未能有效地傳遞、執行、支持或貫徹被審計單位的價2．非財務管理人員過度參與或過于關注會計政策的選擇或重大3．被審計單位、高級管理人員或治理層存在違反證券法或其他4．管理層過于關注保持或提高被審計單位的股票價格或利潤趨勢；5．管理層向分析師、債權人或其他第三方承諾實現激進的或不7．為了避稅的目的，管理層表現出有意通過使用不適當的方法管理層總試基于重性原釋處于界水或不適1管理與現或前任冊會之間的系緊張表現為以（1）在會計、審計或報告事項上經常與現任或前任注冊會計師（2）對注冊會計師提出不合理的要求，如對完成審計工作或出（3）對注冊會計師接觸某些人員、信息或與治理層進行有效溝（4）管理層對注冊會計師表現出盛氣凌人的態度，特別是試圖影響注會計工作范或影對執行計業人員或咨根據舞發生常存在三種況與侵占產導錯報相關的舞風險也分為類動或壓力會度或借口當發生侵占導致的報時可同時存一些制虛假務報告導的錯關的舞風險例如當存由編制虛財務報告侵占導致的報時可存在對理層督失效及其他內控制的情況以下示與侵占產導錯報相的（一）動機或壓力1．如果接觸現金或其他易被侵占（通過盜竊）資產的管理層或2．接觸現金或其他易被盜竊資產的員工與被審計單位之間存在的緊張系可使這些工侵產例如以幾情形可產（二）機會1．資產的某些特性或特定情形可能增加其被侵占的可能性。例2．與資產相關的不恰當的內部控制可能增加資產被侵占的可能（2）對高級管理人員的支出（如差旅費及其他報銷費用）的監督不足；（3）管理層對負責保管資產的員工的監管不足（如對保管處于偏遠地的資員工監不；（對現投存貨固定等的實保管不充；（9）未對交易作出及時、適當的記錄（如銷貨退回未作沖銷處理；（管層對息技術乏了從而使息技員有機會（對自動生的記錄訪問（包括對算機統日志的（三）態度或借口2．忽視與侵占資產相關的內部控制，如凌駕于現有的控制之上3．被審計單位人員的行為表明其對被審計單位感到不滿，或對4．被審計單位人員在行為或生活方式方面發生的變化可能表明附錄（見本南第0段）應對評估的由于舞弊導致的重大錯報風險可能實施的審計程序的示例以下是應對評估的由于編制虛假財務報告和侵占資產兩種舞弊行為導的重報風險能實審計程的示管這些序涵蓋了種情但它們是一例因并任何情下都是恰的或的此外以程的列示序并映它們相針對注冊會計師評估的由于舞弊導致的重大錯報風險的具體應對措能因別出的弊風素或條的類其組合及1．出其不意地或在沒有預先通知的情況下進行實地查看或執行特定測試例如沒有預通知況下觀某些地點的貨，2．要求在報告期末或盡可能接近期末的時點實施存貨盤點，以3．改變審計方案。例如，在發出書面詢證函的同時口頭聯系主要的客及供或者向一組中的特人員詢證函者4．詳細復核被審計單位季末或年末的調整分錄，并對在性質或對于重大異的交易其是末或臨期末的交，6．使用分解的數據實施實質性分析程序。例如，按地區、產品7．詢問涉及識別出的由于舞弊導致的重大錯報風險的領域的人員了解對該險的看法以及實施的制能對和如應對8．當其他注冊會計師正在對被審計單位的一個或多個子公司、分支機或分的財務表進計時其討所執行工的范圍以對評的由于弊導重大錯風險些風險由這9．如果某位專家的工作對于某一財務報表項目（其由于舞弊導致的錯風險估為高平格重要針該專的部分全部假設方或發實施額程序定該專的發否不合理1實審計序分析所擇的已審計資產表賬戶的期初額從后的角評價會計估和判特定事如11．對被審計單位編制的賬目或其他調節表實施相應的審計程1利用算機助審計術例數據采以測體中的異常項目；針對注冊會計師評估的由于編制虛假財務報告導致的重大錯報（一）收入確認針對收項目使用分的數施實質分析例，按照月產線業務分將本入與具可比以前期收入進行較用算機輔審計可能有于發常的或預2．向被審計單位的客戶函證相關的特定合同條款以及是否存在背協議因