又是“無償”惹的禍——淺談免租期所得稅、房產稅如何繳納寶龍公司2011年10月份經營出租房產一套，該房產原值500萬元，合同規定租期二年，自2011年10月到2013年9月，2011年10月到2011年12月為免租期，合同規定租金總額120萬元，租金第一年年初一次性支付。

《企業所得稅法實施條例》第十九條規定，企業提供固定資產、包裝物或者其他有形資產的使用權取得的租金收入，應按交易合同或協議規定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。

企業所得稅法實施后，寶龍公司假定提前收到三年租金收入的120萬元應在2011年度確認收入，稅法從納稅必要資金出發，但由于在2011年確認了三年的收入，成本、費用只有一年。而在2012、2013年無收入確認，且有每年的成本、費用，在出租方企業所得稅只有在第一年繳納，二個年度形成虧損怪現象，導致收入與費用不配比情形。國稅總局看到了問題，就出了一個補丁文件《關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號），對提前收取租金的情形進行了進一步，如果交易合同或協議中規定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據《企業所得稅法實施條例》第九條規定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內，分期均勻計入相關年度收入。按上述規定分析，提前一次性收到租賃期跨年度的租金收入，既可以按照合同或協議規定的應付租金日期確認收入，也可以在租賃期內，分期均勻計入相關年度收入。

上述分析的是沒有“免租期”的處理，但當出租方提供“免租期”情形時該如何處理呢？增值稅上有個著名的“無償”條款：將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人，應視同銷售計算繳納增值稅。有人就認為這“免租期”應如增值稅上視同銷售處理一樣，還有企業所得稅實施條例第二十五條也規定，企業發將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務。因此會認為提供了三個月的“免租期”，應折算三個月的對應租金收入視同企業所得稅收入，計算應納稅所得額。其實這種觀點是不對的，稅法上講的“捐贈”等無償形為是在無條件下進行的，如2008年四川發生的地震，全國人民紛紛向災區的捐贈，此才是稅法上所說的情形。而提供的三個月“免租期”就不應認為是無償贈送形為，這在國稅函〔2008〕875號《關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》也作了明確的，企業以買一贈一等方式組合銷售本企業商品的，不屬于捐贈，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。“買一贈一”是企業的捆邦銷售行為，組合銷售商品不屬于捐贈，同理組合出租房產（提供免租期）也不應視同銷售行為。由此筆者認為本文開頭處的例子企業所得稅的處理是分月均勻計算收入，期限當然應包括“免租期”，2011年應確認收入為120÷3÷12×3=10萬元。

《企業會計準則》規定，出租人在經營租賃下收取的租金應當在租賃期內的各個期間按直線法確認為收入，如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。某些情況下，出租人對經營租賃提供免租期的激勵措施，出租人應將租金總額在整個租賃期內（而不是在租賃期扣除免租期后的期間內），按直線法或其他合理的方法進行分配，免租期內應確認租金收入；承租人應將租金總額在整個租賃期內（而不是在租賃期扣除免租期后的期間內），按直線法或其他合理的方法進行分攤，免租期內應確認租金費用。會計準則與企業所得稅的規定一樣的，會計與稅法無差異。

我們再來看房產稅的規定，房產稅有兩種計征方式：從價計征、從租計征。《房產稅暫行條例》第三條規定，房產稅依照房產原值一次減除10%～30%后的余值計算繳納，此為從價計征方式。房產出租的，以房產租金收入為房產稅的計稅依據，此為從租計征。財政部、國家稅務總局于2010年底發布的《關于安置殘疾人就業單位城鎮土地使用稅等政策的通知》（財稅[2010]121號）文中提到，對出租房產，租賃雙方簽訂的租賃合同約定有免收租金期限的，免收租金期間由產權所有人按照房產原值繳納房產稅。由此不難得出開頭案例中的房產稅繳納應分二段：2011年10月到2011年12月為免租期，應按房產原值繳納房產稅，即應納房產稅為500×（1-30%）×1.2%÷12×3=1.05萬元；而2012年1月到2013年9月應按從”租計征”征收，應納房產稅為120×12%=14.4萬元。

一項業務，會計上與所得稅規定是一致的，但與房產稅且有差異。筆者認為是房產稅的規定與企業經營活動的實質出現了偏差，企業提供的“免租期”只是一種激勵措施，是一種營銷手段，“免租期”與“有償期”是一個整體，無“有償期”就不會有“免租期”，不應偏面、孤立地看待二個期限，因此財稅[2010]121號中對于“免租期”的規定是值得商榷的。

小編寄語：會計學是一個細節致命的學科，以前總是覺得只要大概知道意思