風險導向審計在信息化時代的應用研究摘要由于目前我國注冊會計師涉及的工作范圍非常廣，并不僅僅局限于會計師事務所。對于一些大型的企業、公司而言，注冊會計師這樣的高端財會人才的需求量也是非常大。有道是，注冊會計師曾經聯合公司財務人員調查過大數據，結果顯示管理層舞弊的比率遠遠高于其他重大錯報。目前我國存在的會計法規不健全，審計人員通過一般的審計方法可能很難發現。發達國家的審計實踐中，引入了風險導向審計，這一審計模式帶來的減少隱性成本而帶來隱性收益，對行業發展有非常有益。本文就從審計風險出發，縱觀審計發展階段，淺析這一模式的內涵。了解這一審計模式能夠給注冊會計師帶來哪些便利，以及運用這一審計模式在審計工作中應該注意的一些事項。關鍵詞：注冊會計師審計風險風險導向審計審計發展階段審計模式目錄TOC\o"1-3"\h\u282211前言 52662審計風險 584192.1審計過程中審計風險始終存在 54542.1.1內在風險不能降低為0 55792.1.2控制風險不嫩降低為0 6107662.1.3檢查風險不嫩降低為0 6160882.2影響審計風險大小的要素 610632.2.1外部環境因素 7130902.2.2內部因素 7253293風險導向審計 7297263.1審計的發展階段 7318683.1.1賬項基礎審計階段 7132263.1.2制度基礎審計階段 7221123.1.3風險導向審計階段 7236123.2風險導向審計階段注冊會計師工作的開展 7222593.2.1對單位內部控制展開正確評價 8313723.2.2圍繞結論對剩余風險進行判定 848873.2.3追加審計使風險處于可接受范圍內 8228153.3風險導向審計階段值得關注的幾個問題 9228723.3.1了解被審計單位及其環境時不可忽略的其他外部因素 9225563.3.2幾種常見財務造假和其他應該引起注意的問題 9282133.3.3審計中應關注的兩個科目 9116904風險導向審計在信息化時代的應用 93684.1信息化時代風險導向型審計面臨的壓力 10304014.2在不熟悉領域要學會利用外部專家工作 10179084.3風險導向審計的不足 10144545結論 109454參考文獻 131前言隨著經濟的快速發展,實際生活中也能觀察到這樣的現象：經常有新聞爆料注冊會計師工作中涉及訴訟的案件越來越多。就是在這樣的大環境下，風險導向審計應運而生。自我國引入風險導向審計后，審計工作有一個顯著特征，就是采用抽樣審計的方法，標志著現代審計模型的誕生。由于審計的固有限制，會計師事務所的成本效益原則和客觀存在的被審計單位的種種缺陷，注冊會計師在審計中高度關注審計風險。審計風險是指財務報表存在重大錯報而注冊會計師誤以為這種錯報不存在繼而發表不恰當審計意見的可能性。把它量化為重大錯報風險和檢查風險的乘積是現代審計模型的一個特征。審計風險不可能降至零，因此注冊會計師不能對財務報表不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取絕對保證。風險導向審計的引入降低了審計風險、提高了審計工作的質量,是現代社會注冊會計師針有效解決審計問題的一種“工具”，一種方法。我國雖然引入風險導向審計的時間較晚，但是不斷加大推行的步驟，使得這種方法的發展非常快。本文就是針對注冊會計師風險導向審計的內涵和施行中的問題發表淺論。2審計風險審計風險是對含有重大不實事項的財務報表產生錯誤判斷的可能性。企業審計在運行過程中風險的含義是指審計人員在工作中需要承擔的責任以及潛在的風險隱患，主要包括固有風險、檢查風險以及控制風險等不同方面。[1]根據風險的模型：風險＝P（t）×P（f）×損失額可以直觀地理解成：一段時間內的威脅×一段時間內控制不住的次數×控制不住的損失額。從風險的定義應用于審計風險來說，也就是指是財務報表含有重大不實事項，而沒有判斷出這些不實事項繼而發表了錯誤意見的可能。因此得出審計風險模型為：審計風險=內在風險×控制風險×檢查風險。其中每一種風險都是獨立存在的，與其他兩種無關。卻始終存在于整個審計過程中，因此注冊會計師在審計過程中始終存在審計風險。2.1審計過程中審計風險始終存在2.1.1內在風險不能降低為0也稱固有風險，指內部控制缺位時，財務報表中存在重大虛報的可能性。《企業內部控制基本規范》自2008年5月22日發布，自2009年7月1日起在上市公司范圍內施行以來一直是企業管理者遵從的內控設置模型。但是，實際工作中卻發現無論如何設置內控都不可能盡善盡美，設置過于復雜則浪費企業人力物力，過于簡單卻達不到效果。于是后續又出臺了《企業內部控制應用指引》，此指引每年不斷發現新漏洞，并每年不斷更新以填補這些漏洞。這些一直備受管理者關注的，注冊會計師同樣要關注。那為什么內控與風險聯系在一起呢？因為內控不好必然會有風險，而有風險不一定是內部控制出了問題。也就好比作案要有“機會”，有“機會”作案者就比較容易，而沒有“機會”，要自己去找“機會”則比較麻煩。所以內控好的企業，想要舞弊或侵吞公司資產是不容易的。所以這個內部客觀存在的內部控制的好壞直接關系到風險的大小。內控只能做到合理保證，不能做到絕對保證。內部控制要不斷發現不足并不斷完善，推動《企業內部控制應用指引》不斷更新很有必要。反觀安然公司事件對中國內部控制規范的影響就可以知道要求上市公司出具內部控制審計報告的必要性。2.1.2控制風險不嫩降低為0控制風險可以理解為何種程度上公司的內部控制可能無法預防或發現超出可接受程度的虛報。也就是說被審計單位的業務和相應的會計處理發生重大錯弊時內部控制未能防止防止和糾正這種重大錯弊發生的可能性。同固有風險一樣，由于內部控制制度不能完全保證防止或發現所有錯弊。比較通俗的解釋是公司有規定，但是管理者或員工沒有做，也就是控制不了，公司以營業為目的，不可能另外安排同樣的人手來對員工一對一的監視。因此，控制風險不可能為0。內部控制的有效性關系到控制風險大小，怎樣使控制有效執行是降低控制風險的直接方法，內部控制無效執行或執行不到位的將會增加控制風險。2.1.3檢查風險不嫩降低為0檢查風險第一個特征是不能降低為0，第二個特征是與注冊會計師（以下簡稱注會）工作直接相關。由于審計的固有限制，即使注冊會計師按照審計準則的規定恰當計劃和執行了審計工作，也不可避免地存在財務報表中的某些重大錯報未被發現的風險。有時候被審計單位財務報表本身存在重大錯報，但由于其造假的手法太高明而注會按照準則要求仔細檢查卻沒有發現這種錯報。也有時候被審計單位財務報表本身不存在重大錯報，注會仍然按照準則要求仔細檢查，結果確實浪費了時間與精力，與成本效益原則相違背。完成審計工作后發現由于舞弊導致的財務報表重大錯報，其本身并不表明注冊會計師沒有按照審計準則的規定執行審計工作。但是這句話并不表明檢查風險可以降低，注會的主要工作就是檢查風險、應對風險，先要檢查出風險才有后面的應對工作。檢查的時候如果沒有按照準則要求，則會承擔檢查風險帶來的后果；如果按照準則要求檢查了沒有檢查出來則還有可能規避這種風險帶來的后果。經管理層和治理層精心策劃的內控問題，比如前面所述被審計單位的內控有問題，又如注會認為被審計單位的崗位設置過于復雜而導致了固有風險，注會沒有發現這些問題。雖然這是客觀存在的問題，但是可能由于管理層和治理層的限制和精心策劃注會很難發現這些問題，從而導致檢查風險非常高。再者從財務報表方面來講，敢于造假的公司一般都不會把業務設置得過于簡單，注會很少一眼就能看出來的。經過管理層經過周密的謀劃后，虛構往往呈現出業務部門多、流程鏈條長、實施時間久的特點。而且造假過程中，各主要參與人員分工比較明確對于注會來說又是比較致命的一環，有人負責統籌謀劃；有人負責制調度；有人負責偽造原始單據；有人負責應付審計師的審計。如在綠大地案中，某會計師事務所人員就和公司管理層合謀，參與策劃并實施了整個財務造假行為。這樣就對注會審計工作帶來很大風險，也就是檢查風險非常高。2.2影響審計風險大小的要素2.2.1外部環境因素外部社會、法律、經濟等因素都會影響審計風險大小，這些外部的其他信息雖然占審計證據的成分不大，但是它很重要。從審計學來講會計記錄中含有的信息雖然是審計證據的主體，但是只有主體不夠。也就是說會計記錄中的主體信息并不能夠支持注會得出審計結論。換個角度來看，就是外部證據也是審計證據的一種。舉個例子：查閱某公司招股說明書時發現，發行人報告期內收入逐步增長，復合增長率接近57％，每年的毛利率都在36％左右，極為穩定，而同行業毛利率平均才20%左右水平，其遠高于同行業的平均水平。如果注會僅從會計憑證和賬簿等主體中并未發現有什么不妥，這時候就需要從整個行業的經營情況及社會環境等外部信息來得出支持審計結論的信息。如發現近幾年房地產波動較大、行業不景氣、發行人又沒有技術品牌等優勢等等，就可以斷定其業績的不合理性。因此，注會通過分析外部經濟等因素得出公司經營業績明顯有悖于大的經營環境的結論，管理者基于外部壓力而虛構財務報表的可能性非常大，可以肯定審計風險很大。2.2.2內部因素包括全\t"/item/審計風險/_blank"行業審計模式滯后和審計人員的自身素質等。國外現代審計方法早已以風險導向審計為主，而中國仍停留在賬項基礎審計的思路上，審計風險控制因素考慮較少。相比于傳統的審計模式風險導向審計實務開展中對審計人員要求高，更注重注會的專業素質與審計經驗?；谑袌鼋洕陌l展，企業會計審計工作所涉及的業務呈現出多元化的發展趨勢，這就要求會計審計人員自身要具備與之相應的專業能力。[2]有些注會在審計工作中忽略審計風險，對審計結果的重要性認識不足，審計工作風險由此出現。3風險導向審計3.1審計的發展階段3.1.1賬項基礎審計階段這是審計發展的早期階段，注會審計過程中通過花費大量時間（約四分之三）來進行合計和過賬。將大部分精力用在檢查會計憑證和賬簿上面，做到盡可能的詳細，是這一階段的審計特征，可見這種方法是基于賬目和項目基礎上的。3.1.2制度基礎審計階段這一階段運用的是制度導向審計法，它的特點是是以內部控制評審為基礎，來確定審計重點、范圍和程序。首先對內部控制進行了解、測試和評價，當評價的結果證明內部控制可以信賴時，在實質性測試階段只抽取少量樣本就可以得出審計結論。3.1.3風險導向審計階段現代風險導向審計的審計結論，是建立在實際就是在充分了解被審計單位及環境的情況下的，也是基于對單位經營風險進行識別下的，而不是單純的靠查賬或查內控得出。通過對單位內部控制展開正確評價，能夠對審計風險根源和影響范圍進行合理判斷，最終得到風險評估結論。3.2風險導向審計階段注冊會計師工作的開展3.2.1對單位內部控制展開正確評價內部控制缺陷根據企業規模、行業特征、風險水平等確定。評價理念、主體、目標以及標準設置清晰，是企業內控評價完全發揮作用的關鍵。部分企業的缺少風險預警機制以及風險管理部門，使得風險難以被有效識別、評估和管理。[3]按照配套《企業內部控制審計指引》的要求，針對肺財報的內控審計不但要設計好內容選擇并安排時間也是是有講究的，即盡量安排在接近企業內部控制自我評價靠近最近一個會計期間截止日（基準日）實施測試。但是注會雖然只是對基準日的內控發表意見，但是涵蓋足夠長一段時間的內部控制設計和運行情況也是必須考慮的。當然更不能完全信賴于被審計單位提供的內部控制自我評價報告，尤其是在“大量”和“多樣”的大數據環境下，控制測試顯得非常重要。合理安排控制測試的時間，以及選擇控制測試的范圍將成為注會的一種技術手段。3.2.2圍繞結論對剩余風險進行判定對第一步（內控評價）中發現的缺陷進一步的判定。也就是考慮匯總結果為一般缺陷或者是重要缺陷。一般的評價過程如圖：3.2.3追加審計使風險處于可接受范圍內對于前面所有發現的缺陷注會不但必須要求被審計單位進行整改，而且還需要考慮整改后運行時間是否足夠長，才能得出有效的審計結論。合理運用職業判斷，確定整改后控制運行的最短時間，以減少測試數量是這一時期工作的重點。如對于運行頻率為每季1次的控制，整改后控制運行的最短期間為2個季度，且最少測試2個等等理論性的東西在此就不一一贅述。在數據的獲取中，要注意發現對該單位的管理控制能否達到企業規定的預期標準，找到關鍵的能重點控制的地方，重點地方多次評估確保數據不會出現偏差，在篩選風險項目之后編寫針對該單位的內控調查表。[4]3.3風險導向審計階段值得關注的幾個問題3.3.1了解被審計單位及其環境時不可忽略的其他外部因素近包括總體經濟運行情況、利率變動、融資的可獲得性、通貨膨脹水平或貨幣幣值變動等等。了解經濟運行情況的重要性前面影響風險大小的因素中已經有事例論述。其他信息也同樣重要，在此就不一一展開。3.3.2幾種常見財務造假和其他應該引起注意的問題主要表現有幾種情形：利潤表遠高于同行業的毛利率的。如果企業沒有先進的技術、又不是處于行業的領頭或壟斷地位等，注會即可懷疑其取得遠高于同行業的毛利率理由不夠充分。有隱瞞關聯交易的情形或收入嚴重依賴關聯交易的。大量關聯交易的存在，容易給人留下帶來業績或掏空上市公司的印象，從而使得公司財報的可信度下降。隱瞞關聯交易行為其背后的問題也往往不是那么簡單?？梢傻闹饕蓶|和管理層股票交易的。公司業績下滑時管理層又拋售股票的往往給人有壞內幕消息的印象；當公司有重大利好時，管理層積極兜售股票的也會給人留下財務造假的印象；這些情況都是應該注意的問題。管理層的誠信值得懷疑的。按照準則如果注會在承接業務時懷疑管理層的誠信有問題，可以不接受業務。即使承接了業務有證據表明管理層的誠信值得懷疑的，注會也可以權衡風險考慮解除業務的可能。超低價發行股票的。有些公司銀行有大量存款故意以超低價發行股票，顯示公司非常缺錢的，應提防這些公司發行股票的真實目的根本不是宣稱的那樣。除此之外近年以來主要存在問題：大量更改銀行流水對手方名稱、摘要、明細賬記錄；未完整披露關聯方及其貸款走賬、資金拆借等資金往來情況；會計基礎及內部控制存在缺陷，如：材料采購驗收單、領料單缺失，勞務采購未能提供勞務費用明細，未登記銀行存款日記賬和現金日記賬等，也是注會應該引起注意的問題。3.3.3審計中應關注的兩個科目近年來注會在審計工作中發現“在建工程”、“固定資產”兩個科目造假非常多，而且造假比較難于識別。為什么今年來造假科目發展為“在建工程”、“固定資產”等非流動性資產科目？因為會計報表中有一張非常重要的現金流量表，用流動性科目造假的話，用現金流量表數據一分析，很容易發現。舉個例子：建設廠房、購買固定資產這些東西的價格是很高的，到底多高難以定論。因此，套取資金的手法就是故意抬高它們的價格，開出高價發票，運用私人關系轉移出去高出來的那部分資金。轉移出來的資金一部分歸于私人，另一部分通過購買自身產品，并做大產品價格提高收入以這樣做大利潤的方式重新回到公司。這樣就很難發現其中的黑暗交易。企業如果在流動資產上做假，比如應收賬款是流動資產，利用應收賬款造假，企業的現金流會增加，但是利潤不會，這就造成利潤和現金流脫節的現象，分析計提壞賬準備時很容易引起投資者關注，從而暴露。4風險導向審計在信息化時代的應用4.1信息化時代風險導向型審計面臨的壓力信息化時代財務業務電子數據龐大，眾多公司沒有統一的數據格式，數據分析沒有統一的標準，采集整理數據困難。因此，審計呈現出有疑點分散、不確定性強的特點，再者信息化時代信息傳播快而且廣，2019年以來，包括獐子島、康得新、康美藥業等上市公司財務造假案，屢屢上熱搜，引發輿論的高度關注。而且財務造假案呈現金額大（動輒數百億）特點，不斷觸及證券市場的下限，相關造假信息披露后，股價暴跌，投資者損失慘重。投資者尋求保護的對象是審計機構故審計機構的獨立性和專業性遭到質疑。因此，注會作為經濟警察的壓力也在不斷加大。利好消息是伴隨著2020年3月1日新《證券法》的實施，上市公司財務造假的治理格局有望迎來新的變。新《證券法》對財務造假的處罰力度來了一次狠狠的加強，比如對上市公司信息披露違法行為從原來最高60萬提高至1000萬等等，可見處罰力度的加強不止一點點。對上市公司信息披露違法行為的處罰力度的增加，資本市場進入更為健康的發展軌道，審計工作風險也有望降低。4.2在不熟悉領域要學會利用外部專家工作信息化時代背景下需要計算機部門與審計業務協調配合，共同作戰。會計師事務所可以利用大數據、互聯網查詢客戶相關數據，開拓審計從業人員的知識結構，降低審計風險，提高審計質量。[5]數字化經濟時代，財務造假手段隱蔽、復雜，當注會碰到不熟悉領域時，借助外部