【tips】本文由梁志飛老師精心收編整理，同學(xué)們學(xué)習(xí)財(cái)稅會(huì)計(jì)定要踏踏實(shí)實(shí)把基本功練好！財(cái)稅實(shí)務(wù)關(guān)注轉(zhuǎn)讓收入還是調(diào)整計(jì)稅基礎(chǔ)

國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第7號(hào)）在稅收實(shí)務(wù)界引起了廣泛的關(guān)注。7號(hào)公告進(jìn)一步明確了非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)財(cái)產(chǎn)究竟在何種情況下需要在中國(guó)繳納企業(yè)所得稅。但是，遺憾的是，非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)財(cái)產(chǎn)究竟應(yīng)該如何計(jì)算應(yīng)稅所得，這個(gè)非常重要的問題無(wú)論是在總局最新發(fā)布的7號(hào)公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第7號(hào)），還是2009年發(fā)布的698號(hào)文（國(guó)稅函〔2009〕698號(hào)）都沒有涉及。針對(duì)這個(gè)問題，我之前和貝克麥堅(jiān)時(shí)國(guó)際律師事務(wù)所（上海）的周啟光以及在北京和KPMG稅務(wù)團(tuán)隊(duì)交流時(shí)都有所涉及。本文的目的就在于探討如何確定非居民間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)財(cái)產(chǎn)應(yīng)稅所得計(jì)算的一般性方法。

一：?jiǎn)栴}的提出—基于不同案例情形的分析

案例一：

我們先從第一個(gè)案例來看。A公司在20X3年將其持有的B公司股權(quán)以2000萬(wàn)的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給境外的另一家公司U，我們假設(shè)B公司是殼公司，符合穿透的條件（后面的案例都是如此），那如何計(jì)算A公司直接轉(zhuǎn)讓境外B公司股權(quán)，從而間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)公司M的股權(quán)在中國(guó)需要納稅時(shí)，他的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的應(yīng)稅所得時(shí)多少呢？我們首先來看一下財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的計(jì)算公式：

財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓應(yīng)稅所得=財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入-被轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)

轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的相關(guān)稅費(fèi)按實(shí)際發(fā)生數(shù)直接扣除，這篇文章暫不討論。我們關(guān)注的焦點(diǎn)是這個(gè)公司中的兩個(gè)問題：

1、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入如何確定

2、被轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)如何確定

對(duì)于第一個(gè)問題，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓如何確定，估計(jì)大多數(shù)人都認(rèn)為，這個(gè)問題非常簡(jiǎn)單，就是在A——B這個(gè)環(huán)節(jié)，以A公司轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)的價(jià)格2000萬(wàn)來確定。

而對(duì)于第二個(gè)問題，被轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)如何確定，這里有很大的爭(zhēng)議，是以境外的A——B環(huán)節(jié)（境外——境外），A公司持有B公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)扣除，還是以B——M環(huán)節(jié)（境外——境內(nèi)），B公司持有M公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)來扣除呢？這個(gè)無(wú)論是在698號(hào)文還是在7號(hào)公告中都沒有明確的規(guī)定。但是，在7號(hào)公告早期的征求意見稿中，總局從便于稅務(wù)管理的角度曾考慮以最后境外——境內(nèi)環(huán)節(jié)，B公司持有的M公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)作為非居民間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)財(cái)產(chǎn)的扣除依據(jù)。

但是，在案例一中，無(wú)論用哪種方法確定計(jì)稅基礎(chǔ)，實(shí)際得到的結(jié)果是一樣的：

（1）以A——B環(huán)節(jié)作為計(jì)稅基礎(chǔ)

非居民間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)應(yīng)稅收入=2000-1000=1000萬(wàn)

（2）以B——M環(huán)節(jié)作為計(jì)稅基礎(chǔ)

非居民間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)應(yīng)稅收入=2000-1000=1000萬(wàn)

案例二：

案例二和案例一一樣，A公司都是以2000萬(wàn)的價(jià)格轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)給境外U公司。但是，對(duì)于殼公司B而言，其取得的A公司對(duì)其1000萬(wàn)的投資，800萬(wàn)是作為股權(quán)投資給境內(nèi)M公司的，另外200萬(wàn)是作為債權(quán)投資借給境內(nèi)M公司的。此時(shí)，A公司持有B公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)是1000萬(wàn)，B公司持有M公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)只有800萬(wàn)。此時(shí)，如果我們認(rèn)為轉(zhuǎn)讓收入還是2000萬(wàn)，此時(shí)扣除轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是以A——B還是B——M就有很大的差異：

（1）以A——B環(huán)節(jié)作為計(jì)稅基礎(chǔ)

非居民間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)應(yīng)稅收入=2000-1000=1000萬(wàn)

（2）以B——M環(huán)節(jié)作為計(jì)稅基礎(chǔ)

非居民間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)應(yīng)稅收入=2000-800=1200萬(wàn)

究竟哪個(gè)計(jì)算方式是對(duì)的呢，即在B公司對(duì)M公司既有股權(quán)投資，又有債權(quán)投資，大家的第一反應(yīng)可能是應(yīng)該如何調(diào)整計(jì)稅基礎(chǔ)。

案例三：

案例三的和前面兩個(gè)案例又有一點(diǎn)差別。A公司仍然是以2000萬(wàn)的價(jià)格將B公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給境外的U公司。但是，這里B公司在取得A公司1000萬(wàn)的股權(quán)投資后，又向S銀行借款500萬(wàn)，隨后B公司將A公司投入的資金和從銀行融資取得的500萬(wàn)資金投資在中國(guó)成立M公司。此時(shí)，A——B和B——M環(huán)節(jié)的計(jì)稅基礎(chǔ)又不一樣，從而如何計(jì)算A轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)從而間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)境內(nèi)M公司股權(quán)在中國(guó)納稅時(shí)，如何確定應(yīng)稅所得，又會(huì)有不同的結(jié)果：

（1）以A——B環(huán)節(jié)作為計(jì)稅基礎(chǔ)

非居民間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)應(yīng)稅收入=2000-1000=1000萬(wàn)

（2）以B——M環(huán)節(jié)作為計(jì)稅基礎(chǔ)

非居民間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)應(yīng)稅收入=2000-1500=500萬(wàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)和能力是日積月累、逐步提高的，絕不可能一朝一夕的事情;財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是一種各個(gè)領(lǐng)域融會(huì)貫通的工作，所以建議要全面地補(bǔ)充各個(gè)方面的知識(shí)，而不僅