【tips】本文由梁志飛老師精心編輯整理，學知識，要抓緊！會計實務-環開、對開增值稅專用發票到底怎么處罰?需要鋃鐺入獄頤養天年?試摘網上一文探討之：

如果幾個企業只是出于虛增銷售額的目的，相互虛開增值稅專用發票，事實上并沒有對國家稅款造成任何損失，對于這種虛開發票行為，稅務機關應該如何定性與處罰？

2014年初，甲市國稅局稽查局在稅收專項檢查中發現，A公司為了滿足在銀行開具承兌匯票和做大銷售額的需求，與B公司和C公司商定：三個公司之間相互空開增值稅專用發票，即先由B公司開給A公司，然后由A公司開給C公司，再由C公司開給B公司。三方之間事實上并沒有貨物交易，只是相互開具發票并將涉及資金走賬。稽查人員查實：在2011年5月~2012年6月期間，上述三方之間以這樣的方式共環開增值稅專用發票上百份，涉案稅額達千萬元，有關銷項稅額均已經做申報處理。他們的基本做法是：A公司從B公司取得進項發票，于同日開票給C公司，C公司再立即開具給B公司。有關收付款項，于當天通過銀行轉賬實現。然而，涉及票款一直未結清。

該局依據我國現行發票管理辦法第二十二條第二款、第三十七條第一款，以及發票管理辦法實施細則（國家稅務總局令第25號）第二十六條之規定，認定上述三家公司對開環開發票行為的性質是虛開發票，對其各處罰款30萬元，不允許涉案企業對接受虛開發票涉及的進項稅額做抵扣。

我們來探討一下：

1、2016年營改增總局對財稅（2016）36號文的納稅義務發生時間做視頻講解時，36號有這么個表述：先開具發票的，為開具發票的當天。總局領導當時大致這么說：如果未發生增值稅應稅行為而先開票不應當征增值稅。只有發生增值稅應稅行為但還沒到納稅義務發生時間但先開票了，才需要征收增值稅。

隨后總局貨物與勞務稅司副司長林楓說：ETC充值卡充值時并未實際接受道路通行服務，其充值取得的發票，不能按照過路過橋費計算抵扣；

也即是開票方開了票，但不需要交增值稅，所以收票方也不能計算抵扣進項稅額，只有開票方提供了增值稅應稅行為，計提了銷項稅額此時收票方才能計算抵扣增值稅。

2、稅款方面違規了沒有？揆之中華人民共和國稅收征收管理法，不能算偷稅（并未少繳稅款），不能算騙稅（也并未騙取稅款），總之找來找去，沒有相適的法律責任條款。

上世紀末有個案例，1999年12月28日湖北汽車集團下屬湖北汽車工業總公司汽車商場經理陳和平(三級法人)、副經理李國平、湖北南方汽車工業貿易有限責任公司經理吳獻勇(三級法人)三人被刑事拘留，2000年2月2日三人被逮捕，同年7月11日被取保候審，同年12月14日被解除取保候審，同年12月15日武漢市中級人民法院根據《中華人民共和國刑法》第205條，以虛開增值稅發票罪判決湖北汽車工業總公司汽車商場經理陳和平有期徒刑11年、副經理李國平有期徒刑10年、湖北南方汽車工業貿易有限責任公司經理吳獻勇有期徒刑10年。一審判決后陳和平、李國平、吳獻勇三人及其家人不服提出上訴和上訪，他們認為∶一是虛開增值稅發票是集團下達不切實際高銷售指標，應由湖北汽車集團總經理法人代表易繼純負主要責任；二是虛開增值稅發票全集團共有152人，包括湖北汽車集團總經理法人代表易繼純，法律面前人人平等，為什么只追究他們三人的法律責任。

據時任湖北汽車工業總公司副總經理孫偉介紹：在各分公司已形成甲公司向乙公司開，乙公司向丙公司開，丙公司向甲公司開。形成一種循環鏈，也是公開的，一是為了集團公司的股票上市，二是為了完成上級下達的經營指標。

2002年11月5日湖北省高級人民法院作出判決，認為三人雖然實施虛開增值稅專用發票的行為，但主觀上不具有偷騙稅款的目的，客觀上亦未實際造成國家稅收損失，其行為不符合刑法規定的虛開增值稅專用發票罪的犯罪構成，不構成犯罪。

即不適用刑法第二百零五條【虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪；虛開發票罪】。

那么既然并沒有造成稅款少繳，按照總局領導的解釋，未發生增值稅應稅行為的不繳增值稅，也不抵增值稅，那么為什么該局在買方進項稅額作轉出的時候，對于計提的增值稅銷項稅額不聞不問呢？

國家稅務總局關于增值稅一般納稅人發生偷稅行為如何確定偷稅數額和補稅罰款的通知（國稅發〔1998〕66號）納稅人的偷稅手段如屬帳外經營，即購銷活動均不入帳，其不繳或少繳的應納增值稅額即偷稅額為帳外經營部分的銷項稅額抵扣帳外經營部分中已銷貨物進項稅額后的余額。已銷貨物的進項稅額按下列公式計算：

已銷貨物進項稅額＝帳外經營部分購貨的進項稅額－帳外經營部分存貨的進項稅額

我們覺著這個文件挺好，帳外經營的銷項稅額需要補提，同樣該給人家抵扣的也讓人家抵扣，講道理，不要不講道理，

對開、環開這種本就沒有應稅行為，那么進項不許抵，銷項同樣應當不許提嘛。

3、既然稅沒有少繳，那這張票有沒有問題呢？當然有，《中華人民共和國發票管理辦法》第二十二條任何單位和個人不得有下列虛開發票行為：

（一）為他人、為自己開具與實際經營業務情況不符的發票；

（二）讓他人為自己開具與實際經營業務情況不符的發票；

（三）介紹他人開具與實際經營業務情況不符的發票。

第三十七條違反本辦法第二十二條第二款的規定虛開發票的，由稅務機關沒收違法所得；虛開金額在1萬元以下的，可以并處5萬元以下的罰款；虛開金額超過1萬元的，并處5萬元以上50萬元以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。

追究刑事責任則分兩種，一種造成實際抵扣或騙稅的按刑法205條處理，否則同樣按205條第二款虛開本法第二百零五條規定以外的其他發票，情節嚴重的，處二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并處罰金;情節特別嚴重的，處二年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。

因此我們認為不構成犯罪的話，只需要按發票管理辦法予以處罰即可。

4、按照案例該局的處理，三個企業既被處以發票違法罰款，又因進項稅額轉出而補繳稅款，必定仍有罰款，一項行為兩項罰款，典型的一事再罰。中國行政處罰領域應該存在一事不再罰原則，其中，一事指符合一個行政違法構成要件的行為；不再罰指除非法律有特別規定，行政主體只能給予一個和一次處罰。復雜的事數形態和法條競合領域也應貫徹一事不再罰原則。

比如《江蘇省地方稅務局稅務行政處罰實施辦法》（蘇地稅規〔2014〕5號）第十條行政相對人實施的數個稅收違法行為之間存在手段與目的或者原因與結果的關系，應當選擇對法律責任較重的違法行為實施處罰。法律、法規、規章另有規定的除外。

行政相對人實施的一個稅