新《企業所得稅法》及實施條例解讀

第一部分前言《中華人民共和國企業所得稅法》自2008年1月1日起施行。同時，《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》也已經2007年11月28日發布。新法統一了企業所得稅的納稅義務人，統一了稅率，統一了稅前扣除辦法和標準以及應納稅所得額計算方法，統一了稅收優惠，并強化了反避稅的措施。條例在這些方面作了進一步的細化和具體規定。第二部分正文

第一節納稅義務人、征稅對象與稅率一、納稅義務人：在中華人民共和國境內，企業和其他取得收入的組織（以下統稱企業）為企業所得稅的納稅人。個人獨資企業、合伙企業不是企業所得稅的納稅人。新法劃分居民納稅人與非居民納稅人，納稅義務有哪些不同一般國家所得稅的劃分分別按屬人屬地原則劃分，我國新法同樣采取了即按屬人也按屬地原則劃分屬人原則即劃分居民納稅人與非居民納稅人屬地原則即收入按來源地劃分居民企業，是指依法在中國境內成立，或者依照外國（地區）法律成立但實際管理機構在中國境內的企業。所稱實際管理機構，是指對企業的生產經營實施實質性全面管理和控制的機構。居民企業應當就其來源于中國境內、境外的所得繳納企業所得稅。稱為無限納稅義務。非居民企業，是指依照外國（地區）法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的企業。所稱依照外國(地區)法律成立的企業，是指依照外國(地區)法律成立的具有企業性質的組織。非居民企業一般只有對來源于境內的所得征稅，即其只履行就境內所得向居住國政府納稅的義務，稱為有限納稅義務。(例題1)上述所稱機構、場所是指在中國境內從事生產經營活動的機構、場所，包括：（一）管理機構、營業機構、辦事機構；如

外國企業常駐代表機構

在中國進行了解市場情況、提供商情資料、聯絡、投標、市場調研、及其他準備性、輔助性活動。（二）農場、工廠、開采自然資源的場所；（三）提供勞務的場所；（四）從事建筑、安裝、裝配、修理、勘探等工程作業的場所；（五）其他從事生產經營活動的機構、場所。二、征稅對象—所得來源地的確定①銷售貨物和提供勞務的所得，按經營活動發生地確定；

企業從事經營活動是指企業利用一定的場地、設施、設備、技術等，通過勞動進行種植、養殖、采掘、制造、加工或從事科技開發、技術轉讓、組織商品購銷活動以及為生產、變換、分配、消費提供各種服務取得收益的營利性行為。

②轉讓財產所得，不動產按不動產所在地確定，動產按轉讓動產的企業所在地確定；③股息紅利所得，按分配股息、紅利的企業所在地確定；④利息所得、租金所得、特許權使用費所得，按照負擔、支付所得的企業或者機構、場所所在地確定，或者按照負擔、支付所得的個人的住所地確定；⑤其他所得，由國務院財政、稅務主管部門確定。(例題2)三、新稅法稅率基本稅率與特殊稅率有哪些變化1、企業所得稅的稅率為25%；2、非居民企業在中國境內設立機構、場所的，應當就其所設機構、場所取得的來源于中國境內的所得，以及發生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯系的所得，繳納企業所得稅，稅率25%3、非居民企業在中國境內（1）未設立機構、場所的，或者（2）雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業所得稅，稅率20%減按10％稅率征收企業所得稅，即源泉扣繳，屬地管理原則。

4、符合條件的小型微利企業，減按20%的稅率征收企業所得稅。

所稱符合規定條件的小型微利企業，是指從事國家非限制行業并同時符合以下條件的企業：

(一)工業企業，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過100人，資產總額不超過3000萬元；(二)其他企業，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過80人，資產總額不超過1000萬元。5、國家需要重點扶持的高新技術企業減按15%的稅率征收企業所得稅所稱國家需要重點扶持的高新技術企業，是指擁有國家自主知識產權，并同時符合以下條件的企業：(一)符合《國家重點支持的高新技術領域》范圍；國家重點支持九大領域的高技術領域：節能環保、集成電路和軟件、通信、數字音視頻、新型元器件、汽車電子、信息增值服務和數字內容服務、新型藥物、新材料這九大領域的高技術創業投資項目將獲國家重點支持。（等配套文件）(二)用于高新技術產品和技術的研究開發費用近三年占企業銷售收入的比例不低于規定的比例。（以下實施細則沒有）（1）銷售收入2億元以上的，不低于3％，（2）銷售收入5000萬元至2億元的，不低于4％，（3）銷售收入5000萬元以下的，不低于6％。(三)高新技術產品(服務)收入占企業總收入的比例不低與規定比率（60％）：(四)科技人員占企業職工總數不低與規定比率（30％）。其中，從事高新技術產品和技術研究開發的科技人員占企業職工總數30％以上。（五)權利人近年通過受讓、研發擁有5年以上獨立產權(例題3)第二節應納稅所得額的計算

一、應納稅所得額1、企業每一納稅年度的收入總額，減除（四部分）①不征稅收入（財政撥款、行政事業收費）、②免稅收入（國庫券利息收入居民企業間紅利收入等）、③各項扣除④允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額應納稅所得額X適用稅率等于應繳所得稅2、權責發生制原則。（與會計有所不同）3、虧損的認定。與原來相比有所變化：企業將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數額。二、收入總額（一）收入形式包括：企業取得收入的貨幣形式，包括現金、銀行存款、應收賬款、應收票據、準備持有至到期的債券投資以及債務的豁免等。企業取得收入的非貨幣形式，包括存貨、固定資產、生物資產、無形資產、股權投資、勞務、不準備持有至到期的債券投資等資產以及其他權益。企業以非貨幣形式取得的收入，應當按公允價值確定收入額。所稱公允價值，是指按照資產的市場價格。公允價值與會計(如偏低價格)概念有所出入.

（二）收入包括內容銷售貨物收入提供勞務收入轉讓財產收入股息、紅利等權益性投資收益利息收入租金收入特許權使用費收入接受捐贈收入其他收入：（三）收入確定原則1、關于銷售商品收入的確認

除企業所得稅法及其實施條例另有規定外，企業銷售商品收入的確認必須遵循權責發生制原則和實質重于形式原則。

企業銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能確認：

①商品銷售合同已經簽訂，企業已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方；②企業對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有實施有效控制；③收入的金額能夠可靠地計量；④已發生或將發生的銷售方的成本能夠可靠地核算。下列商品銷售，通常按規定的時點確認為收入，有證據表明不滿足收入確認條件的除外：

①.銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續時確認收入；

②.銷售商品采取預收款方式的，在發出商品時確認收入；

③.銷售商品需要安裝和檢驗的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢時確認收入，如果安裝程序比較簡單，可在發出商品時確認收入；

④.銷售商品采用支付手續費方式委托代銷的，在收到代銷清單時確認收入。2、關于提供勞務收入的確認

企業在各個納稅期末提供勞務交易的結果能夠可靠估計的，應采用完工進度（完工百分比）法確認提供勞務收入確認收入。

①.提供勞務交易的結果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：

（1）收入的金額能夠可靠地計量；

（2）交易的完工進度能夠可靠地確定；

（3）交易中已發生和將發生的成本能夠可靠地核算。

②.企業提供勞務完工進度的確定，可選用下列方法：

（1）已完工作的測量。

（2）已提供勞務占勞務總量的比例。

（3）發生成本占總成本的比例。本期確認的收入=勞務總收入×本期末止勞務的完工進度-以前期間已確認的收入本期確認的費用=勞務總成本×本期末止勞務的完工進度-以前期間已確認的費用

下列提供勞務滿足收入確認條件的，應按規定確認收入：

①.安裝費，在納稅期間末按安裝完工進度確認收入，安裝工作是商品銷售附帶條件的，安裝費在確認商品銷售實現時確認收入。

②.宣傳媒介收費，在相關的廣告或商業行為出現于公眾面前時確認收入。

③.軟件費，為特定客戶開發軟件的收費，應根據開發的完工進度確認收入。

④.服務費，包含在商品售價內可區分的服務費，在提供服務的期間分期確認收入。⑤.藝術表演、招待宴會和其他特殊活動的收費，在相關活動發生時確認收入。收費涉及幾項活動的，預收的款項應合理分配給每項活動，分別確認收入。

⑥.會員費會籍會員費+其他單項商品服務費方式——即時確認會籍會員費+免費或低價商品服務費方式——受益期內分期確認

⑦.特許權費，屬于提供設備和其他有形資產的特許權費，在交付資產或轉移資產所有權時確認收入，屬于提供初始及后續服務的特許權費，在提供服務時確認收入。

.勞務費，長期為客戶提供重復的勞務收取的勞務費，在相關勞務活動發生時確認收入。3、其他收入確定原則①.轉讓財產收入,是指企業轉讓固定資產、生物資產、無形資產、股權、債權等取得的收入。企業轉讓股權收入，應于轉讓協議生效、且完成股權變更手續時，確認收入的實現。.股息、紅利等權益性投資收益，除另有規定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現。被投資企業將股權（票）溢價所形成的資本公積轉為股本的，不作為投資方企業的股息、紅利收入，投資方企業也不得增加該項長期投資的計稅基礎。.利息收入，按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現。.租金收入,應當按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。

特許權使用費收入,應當按照合同約定的特許權使用人應付特許權使用費的日期確認收入的實現。

接受捐贈收入,應當在實際收到捐贈資產時確認收入的實現。

其他收入包括：企業資產溢余收入、逾期未退包裝物沒收的押金、確實無法償付的應付款項、企業已作壞賬損失處理后又收回的應收賬款、債務重組收入、補貼收入、教育費附加返還款、違約金收入、匯兌收益等。4、特殊收入的確認①.分期收款方式銷售貨物.采用售后回購方式銷售商品的.銷售商品以舊換新的.商業折扣條件銷售.現金折扣條件銷售.折讓方式銷售.買一贈一方式組合銷售.持續時間超過12個月的勞務.采取產品分成方式取得收入⑩.非貨幣性資產交換及貨物勞務流出企業，企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和進行利潤分配等用途，應當視同銷售貨物、轉讓財產和提供勞務，但國務院、財政稅務主管部門另有規定的除外。5、不征稅收入和免稅收入不征稅收入

.財政撥款（針對事業單位和社團）。

.依法收取并納入財政管理的行政事業性收費、政府性基金（實施公共管理過程中向特定對象收取并納入財政管理）。

.國務院規定的其他不征稅收入（針對企業）。

.專項用途財政性資金（新增）企業的不征稅收入用于支出所形成的費用或財產，不得扣除或計算對應的折舊、攤銷扣除。免稅收入.國債利息收入.符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益.在中國境內設立機構、場所的非居民企業從居民企業取得與該機構、場所有實際聯系的股息、紅利等權益性投資收益.符合條件的非營利組織的收入與其相關的成本是可以扣除的。“不征稅收入”不屬于稅收優惠，而“免稅收入”屬于稅收優惠。三、扣除原則和范圍要點具體規定扣除原則（5個）權責發生制原則、配比原則、相關性原則、確定性原則、合理性原則基本范圍成本、費用、稅金、損失、其他支出具體項目和標準按照實際發生額扣除（在符合扣除原則的前提下）工薪（合理和據實）、社保、財險、向金融機構借款利息、匯兌損失、勞動保護費、環境保護專項基金（限定用途）限定比例扣除（最重要）職工福利費、職工教育經費、工會經費、招待費、公益捐贈、廣告費、向金融機構以外的借款利息、手續費及傭金限定手續扣除總機構分攤的費用、資產損失1、關于稅前扣除的真實性和合法性企業申報的扣除項目必須真實、合法。真實是指有關支出確屬已經實際發生；合法是指符合國家法律法規，符合國家稅收法律、法規和規章的規定。①.企業發生的支出，如果不需要或客觀上無法取得發票的，應提供證明業務或事項確實已經實際發生的充分適當的憑據及實施證據，才能在稅前扣除；

②.企業發生的支出，按照發票管理條例有關規定應該取得發票而未能取得發票，或取得的發票不真實、不規范，稅務機關可以在企業提供的相關憑據和實施證據基礎上，對各項支出從嚴合理核實扣除額。

③.企業發生的與其取得收入有關的合理的差旅費、會議費、董事會費，主管稅務機關要求提供證明資料的，應能夠提供證明其真實性的合法憑證，否則，不得在稅前扣除。

差旅費的證明材料應包括：出差人員姓名、地點、時間、任務、支付憑證等。

會議費證明材料應包括：會議時間、地點、出席人員、內容、目的、費用標準、支付憑證等。

④.企業的各種非法支出不得扣除。2、扣除標準的規定職工福利費、工會經費、教育經費稅前扣除

.職工福利費。職工福利費支出，不超過工資薪金總額14%以上部分，準予扣除。勞動保護費和職工福利費不是等同概念。例如：防暑降溫用品和防暑降溫費用，前者屬于勞動保護費，沒有開支的金額比例限制；后者屬于職工福利費，有開支的金額比例限制。

.工會經費。企業實際撥繳的職工工會經費支出，在職工工資薪金總額2％(含)內的，準予扣除。

.教育經費。除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，企業實際發生的職工教育經費支出，在職工工資總額2．5％(含)以內的，準予據實扣除；超過部分，準許在以后年度結轉扣除。軟件企業發生的職工教育經費中的職工培訓費用可全額據實扣除?？鄢毠づ嘤栙M后的職工教育經費的余額，應按照工資薪金的2.5%的比例扣除。對于不能準確劃分職工教育經費中職工培訓費的，一律按照工資薪金的2.5%的比例扣除。業務招待費、廣告費稅前扣除

①.業務招待費，企業實際發生的與經營活動有關的業務招待費，按照發生額的60％扣除，但最高不超過當年銷售（營業）收入的5‰；（例題4）對從事股權投資業務的企業（包括集團公司總部、創業投資企業等），其從被投資企業所分配的股息、紅利以及股權轉讓收入，可以按規定的比例計算業務招待費扣除限額。②.廣告費和業務宣傳費，符合條件的廣告費和業務宣傳費支出（合并），除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售（營業）收入15％的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。要注意廣告費、業務宣傳費與贊助費的區別，廣告支出的三個條件是：通過工商部門批準的專門機構制作；已支付費用并取得相應發票；通過一定媒體傳播。非廣告性質的贊助費在所得稅前不得列支。公益性捐贈支出稅前扣除企業發生的公益性捐贈支出,在年度利潤總額12%以內的部分,準予在計算應納稅所得額時扣除.年度利潤總額指按會計準則計算的會計利潤公益性捐贈是指企業通過公益性團體或者縣級以上人民政府及其部門規定的公益性捐贈.企業進行公益性捐贈的支出，由公益性社會團體和縣以上政府開具公益性捐贈票據。納稅人直接向受贈人的捐贈，應作納稅調整。社會保險費和其他保險費稅前扣除①.企業按照國務院有關主管部門或省級人民政府規定的范圍和標準為職工繳納的基本醫療保險費、基本養老保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準予稅前扣除。②.企業提取的年金，在國務院財政、稅務主管部門規定的標準范圍內，準予扣除。(4%)③.企業為其投資者或雇員個人向商業保險機構投保的人壽保險、財產保險等商業保險，不得扣除。而且在支付時應計算繳納個人所得稅。④.企業按國家規定為特殊工種職工支付的法定人身安全保險費，準予扣除。⑤.企業參加財產保險和責任保險，按照規定實際繳納的保險費用，準予扣除。利息費用、借款費用的稅前扣除①.非金融企業向金融企業借款的利息支出、金融企業的各項存款利息支出和同業拆借利息支出、企業經批準發行債券的利息支出，可據實扣除。.非金融企業向非金融企業借款的利息支出：不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分可據實扣除，超過部分不許扣除。.企業在生產經營活動中發生的合理的不需要資本化的借款費用，準予扣除。(例題5）四、不得扣除的項目計算應納稅所得額時不得扣除的項目：（1）向投資者支付的股息、紅利等權益性投資收益款項；（2）企業所得稅稅款；（3）稅收滯納金；（4）罰金、罰款(經營罰款—違約金性質的可以扣除，行政罰款不得扣除）和被沒收財物的損失；（例題6）（5）超過規定標準的捐贈支出；（6）贊助支出（指企業發生的各種非廣告性質的贊助支出）