淺談融資業(yè)務(wù)融資中的回租與回購會(huì)計(jì)處理

一、對(duì)資產(chǎn)進(jìn)售者或者買受人的行為修復(fù)或修復(fù)資產(chǎn)是目前財(cái)務(wù)領(lǐng)域中相對(duì)常見的說法，但從資產(chǎn)所有人和租賃的角度來看。對(duì)于相應(yīng)的方，資產(chǎn)的購買是基于實(shí)際的。資產(chǎn)的租賃和出售將直接用于買方，而買方實(shí)際上是在將租金用于之后。為此,本文暫且將該業(yè)務(wù)稱之為購后回租。(一)回租使用的業(yè)務(wù)關(guān)系購后回租或者購后租回,是指賣主(承租人)將自有資產(chǎn)出售,隨后從買方(出租人)再將資產(chǎn)回租繼續(xù)使用的業(yè)務(wù)關(guān)系。在售后回租中,賣主兼有承租人身份,買主兼有出租人身份。在購后回租中,承租人可以一直使用資產(chǎn);資產(chǎn)購買的價(jià)格和承租人付出的租金有關(guān);出租人不負(fù)責(zé)支付一切契約執(zhí)行成本(保險(xiǎn)費(fèi)、修理費(fèi)和稅金等等);通過購后回租,出租人能夠獲得穩(wěn)定收益,且有資產(chǎn)的所有權(quán)作為保障。(二)中小企業(yè)資產(chǎn)管理方面本質(zhì)上來說,購后回租是將融物和融資相結(jié)合的融資方式,有其存在的必然意義。對(duì)承租人來說,購后回租可以在不增加債務(wù)的情況下改善企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu),把固定資產(chǎn)變成流動(dòng)資產(chǎn),尤其是減小了中小企業(yè)的融資負(fù)擔(dān),大大改善了其財(cái)務(wù)狀況。同時(shí),由于不轉(zhuǎn)移對(duì)資產(chǎn)的占有,因此不對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營造成中斷與其他影響。而對(duì)于出租人來講,則首先由機(jī)會(huì)獲得投資收益,收益穩(wěn)定;其次,有資產(chǎn)的所有權(quán)做保障,風(fēng)險(xiǎn)低;第三,由于該資產(chǎn)專屬于或者完全適用于承租人,且是承租人生產(chǎn)經(jīng)營之必須,所以需求穩(wěn)定。隨著社會(huì)的進(jìn)步和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,購后回租越來越成為企業(yè)常用的投資手段,關(guān)于購后回租的會(huì)計(jì)處理也變得越來越重要。(三)租賃類型的劃分租賃按照其內(nèi)在實(shí)質(zhì),可分為經(jīng)營租賃和融資租賃,如何在經(jīng)營租賃和融資租賃之間進(jìn)行劃分,對(duì)企業(yè)的核算與會(huì)計(jì)管理將產(chǎn)生重大影響,因此,對(duì)于購后回租業(yè)務(wù),租回以后最關(guān)鍵的一步就是劃分其租賃類型。由于經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)相對(duì)比較簡(jiǎn)單,本文只討論融資租賃。界定融資租賃有著嚴(yán)格但明確的界定原則,本文不再贅述。(四)對(duì)于出售方和融資方的訴訟購后回售,對(duì)應(yīng)方便是售后回購,是指銷貨方在售出商品后,在一定的期間內(nèi),按照合同的有關(guān)規(guī)定又將其售出的商品購買回來的一種交易方式。對(duì)于出售方,或者融資方來講,他兼出售人、購買人、融資人為一身,而對(duì)于購買方或者投資方來講,他兼購買人、出售人和投資人為一身。對(duì)于融資方,他在不轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的占有的情況下,不影響對(duì)資產(chǎn)的使用的情況下,獲得融資,既照顧了生產(chǎn)經(jīng)營,又得到了融資,一舉兩得。對(duì)于投資人來講,獲得了一個(gè)投資機(jī)會(huì),并且獲得貨物的所有權(quán),相當(dāng)于有了實(shí)物擔(dān)保,降低了投資方風(fēng)險(xiǎn)。二、購買后租賃后的財(cái)務(wù)費(fèi)用(一)一般融資租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則按照貨物購入價(jià)值、稅金、運(yùn)保費(fèi)及其他相關(guān)費(fèi),借記融資租賃資產(chǎn),貸記銀行存款等科目。未擔(dān)保余值的金額入賬價(jià)值:租賃開始日最低租賃收款額作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值,借記“應(yīng)收融資租賃款”科目;未擔(dān)保余值:按未擔(dān)保余值的金額,借記“未擔(dān)保余值”科目;未實(shí)現(xiàn)融資收益:最低租賃收款額與擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額記錄為未實(shí)現(xiàn)融資收益,貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目。融資租賃資產(chǎn):按照公允價(jià)值,即最低租賃收款額與未擔(dān)保余值之和,貸記本科目;如果融資租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值存在差異,則視差異的方向,貸記或借記“營業(yè)外收入”。當(dāng)期費(fèi)用的確認(rèn)出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用,通常包括稅金、傭金、中介費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、咨詢費(fèi)費(fèi)、會(huì)務(wù)費(fèi)等。出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。借記“管理費(fèi)用”科目,貸記“銀行存款”等科目。融資租賃費(fèi)用租金包括本金和利息兩部分。未實(shí)現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分配,確認(rèn)為各期的融資收入。分配時(shí),出租人原則上采用實(shí)際利率法計(jì)算當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)融資收入,視重要性不同,也可以采用直線法或者年數(shù)總和法。出租人每期收到的租金,借記“銀行存款”科目,貸記“應(yīng)收融資租賃款”科目。同時(shí),每期確認(rèn)融資租賃收入時(shí),借記“遞延收益-未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目,貸記“主營業(yè)務(wù)收入融資收入”科目。租賃協(xié)議結(jié)束時(shí)的會(huì)計(jì)處理(二)未擔(dān)保余值的處理⒈當(dāng)出租人超過一個(gè)租金支付期沒有收到租金時(shí),應(yīng)當(dāng)停止確認(rèn)收入,其已確認(rèn)的收入,應(yīng)予轉(zhuǎn)回,轉(zhuǎn)作表外核算。到實(shí)際收到租金時(shí),再將租金中所含融資收入確認(rèn)為當(dāng)期收入。⒉未擔(dān)保余值發(fā)生變動(dòng)時(shí)的會(huì)計(jì)處理出租人應(yīng)當(dāng)定期對(duì)未擔(dān)保余值進(jìn)行檢查,如果有證據(jù)表明未擔(dān)保余值已經(jīng)減少,應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率,并將本期的租賃投資凈額的減少確認(rèn)為當(dāng)期損失,以后各期根據(jù)修正后的投資凈額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確定應(yīng)確認(rèn)的融資收入。如果已經(jīng)確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù),應(yīng)當(dāng)在原已確認(rèn)的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回,并重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率,以后各期根據(jù)修正后的投資凈額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確定應(yīng)確認(rèn)的融資收入。未擔(dān)保余值增加時(shí),不做調(diào)整。期末,出租人的未擔(dān)保余值的預(yù)計(jì)可回收金額低于其賬面價(jià)值的差額,借記“遞延收益-未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目,貸記“未擔(dān)保余值”科目。如果已確認(rèn)的未擔(dān)保余值得以恢復(fù),應(yīng)當(dāng)在原已確認(rèn)的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回,科目與前述相反。⒊或有租金的會(huì)計(jì)處理。或有租金應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)確認(rèn)為收入。借記“應(yīng)收賬款”、“銀行存款”等科目,貸記“主營業(yè)務(wù)收入-融資收入”4、企業(yè)應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中,對(duì)經(jīng)營的購后租回的主要業(yè)務(wù)進(jìn)行披露。三、上門服務(wù)產(chǎn)品管理中的貸款存儲(chǔ)、貸記、交《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)———收入》規(guī)定:采用售后回購方式銷售商品的,收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債;回購價(jià)格大于原售價(jià)的,差額應(yīng)在回購期間按期計(jì)提利息,計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。相應(yīng)的,對(duì)于購后回售方式購買商品的,既然對(duì)方將受到的款項(xiàng)視為負(fù)債籌資,那么付出的款項(xiàng)是否應(yīng)視為一種債權(quán)投資?對(duì)于回售價(jià)大于原采購價(jià)的,差額是否應(yīng)在回售期間按期確認(rèn)收益,貸記財(cái)務(wù)費(fèi)用或者貸記投資收益?筆者認(rèn)為答案是肯定的。在收到商品時(shí),按實(shí)際支付的價(jià)款,借記庫存商品,貸記“銀行存款”,按增值稅票載稅額借記“應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”;如果購入的是不動(dòng)產(chǎn),則按取得價(jià)借記“固定資產(chǎn)”,貸記“銀行存款”。如果回售價(jià)格大于原售價(jià),還應(yīng)在銷售與回購期內(nèi)按回購價(jià)格大于原售價(jià)的差額按期間計(jì)提利息收益,貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目,借記“待轉(zhuǎn)庫存商品差價(jià)”科目。對(duì)于主營融資業(yè)務(wù)的企業(yè),可以借記“待轉(zhuǎn)庫存商品差價(jià)”科目,貸記“投資收益”科目。在回售商品時(shí),借記“銀行存款”,貸記“庫存商品”、“待轉(zhuǎn)庫存商品差價(jià)”以及“應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”,如果是固定資產(chǎn),則借記“銀行存款”、“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”,貸記“固定資產(chǎn)清理”;同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理,確認(rèn)投資收益或者沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。四、企業(yè)投資收益由購后回租或購后回售形成的業(yè)務(wù)關(guān)系,從本質(zhì)上來說是一種投資行為。它能讓企業(yè)在以實(shí)物所有權(quán)為抵押的前提下,獲得穩(wěn)定的投資收益,為企業(yè)的生存和發(fā)展提供了更廣闊的空間。在這種方式下,企業(yè)的交易記錄更加透明準(zhǔn)確,收益確認(rèn)也更加合理。因此,購后回租或購后回售的會(huì)計(jì)核算工作需要更加細(xì)致準(zhǔn)確,要在所有環(huán)節(jié)都妥當(dāng)處理,保證售后租回期間的交易能夠客觀真實(shí)進(jìn)行,從而為發(fā)展售后租回業(yè)務(wù)提供良好的環(huán)境,并推動(dòng)我國經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步發(fā)展。租賃資產(chǎn)科目⑴租賃期滿時(shí),承租人將租賃資產(chǎn)交還出租人。這時(shí)有四種情況:A.存在擔(dān)保余值,不存在未擔(dān)保余值。借記“融資