美國審計獨立性的演變

美國的會計改革是普遍而深刻的，包括獨立審計和會計監(jiān)督這兩個最受關注的問題。前者將影響CPA的業(yè)務范圍,而后者則涉及會計的職業(yè)自律。本文主要討論審計獨立性問題。獨立性是審計學中最復雜的概念之一,它有三個層次的含義:職業(yè)獨立(professionalindependence)、審計獨立(auditindependence)、直觀獨立(perceivedindependence)。獨立性也是會計職業(yè)道德的一項基本原則。如美國注冊會計師協會(AICPA)的職業(yè)道德要求審計師不僅要實質獨立(independenceinfact),而且要形式獨立(independenceinappearance)。本文將主要討論美國審計獨立問題。將先對獨立性問題作一個簡要的回顧,然后分析旨在提高獨立性的兩項改革方案,即審計回避管理咨詢和審計師定期輪換。最后討論美國證監(jiān)會(SEC)對這一問題的立場。一、審計獨立性的喪失關于審計獨立性的討論由來已久。美國1933年頒布的《證券法》第一次把獨立性寫入法律,從此使其成為一個熱門的話題。1.70年代的梅特卡夫報告。70年代末,美國國會曾對審計獨立性問題展開調查,使這一問題一度成為新聞媒體的焦點。當時,李·梅特卡夫(LeeMetcalf)參議員領導的一個參議院下屬委員會針對美國會計體制問題展開調查。在公開聽證的基礎上,該委員會于1977年11月公布了一份調查報告,認定當時的“八大”嚴重缺乏獨立性。而這一事實又主要源于管理咨詢。報告建議把管理咨詢業(yè)務限于計算機和系統(tǒng)分析,并由SEC對咨詢業(yè)務施以嚴格的規(guī)范。2.90年代的SEC改革方案。90年代末,SEC前主席亞瑟·李維特公開指責“五大”喪失獨立性,拉開了討伐“五大”的序幕。2000年,SEC以PwC調查事件為契機,打算修訂其審計獨立性規(guī)則,并禁止向審計客戶提供管理咨詢。而“五大”則以AICPA為核心,發(fā)動了一場聲勢浩大的抵抗運動,即游說國會和企業(yè)界向SEC施加壓力。開始時雙方勢均力敵,各不相讓。后來,由于白宮易主,亞瑟·李維特的任期提前結束。所以SEC只能以部分修訂其獨立性規(guī)則而草草收場。SEC盡管沒有實現它的目標,但其保護投資者的目的卻贏得了公眾的支持。相反,“五大”雖然躲過了SEC的討伐,但其聲譽卻受到了一定的影響。3.安然事件所引出的總統(tǒng)改革方案和國會改革方案。安然事件對美國的震動非常之大。國會已就雇員退休金、公司財務報告、信息披露等提出了30多項議案。審計獨立性也被提上了總統(tǒng)和國會的議事日程。國會的改革方案相當激進,即禁止向審計客戶提供管理咨詢(包括納稅業(yè)務),并實行審計師定期輪換。它遠遠超出了兩年前SEC的亞瑟·李維特提出的計劃。比較而言,布什總統(tǒng)的改革方案則溫和得多。他只提出了外部審計同內部審計的分離。媒體指出:會計師在國會的朋友們反目為仇。他們不僅公開指責會計師,而且提出了嚴厲的改革。在此前的普華永道(PwC)事件中,會計師同樣違反了獨立性規(guī)則,但卻得到了國會的“保駕”。為什么?因為PwC事件僅僅暴露了會計師的貪婪,即他們普遍持有客戶的財務利益。而安然事件則造成了成千上萬的受害者,包括股東、債權人和雇員。安然事件曝光后,AICPA一直保持沉默。這同PwC事件時的情形具有鮮明的反差。沉默在3月中旬開始打破。第一,AICPA在各大報紙上刊登了一幅整版的CPA廣告。顯然,此舉是為了修補安然事件對會計師聲譽的嚴重影響。第二,AICPA前任主席巴里.梅蘭科(BarryMelancon)在出席國會聽證時,提請國會應避免草率立法,包括審計獨立性。第三,AICPA再次號召其會員進行游說活動。毫無疑問,AICPA深知國會改革方案的經濟后果。同時,AICPA也明確表示愿意接受對管理咨詢業(yè)務的部分限制,包括內部審計以及財務系統(tǒng)的設計和實施。二、單一的管理咨詢模式倘若國會的方案獲得通過,CPA的業(yè)務將大受影響。下表列示了2001年“五大”在美國的總收入和收入構成,從中可見國會方案對“五大”的影響程度。這里,有兩個問題需要說明,首先,以上的歷史回顧表明:審計回避管理咨詢一直是提高獨立性的一項建議。而輿論對限制CPA稅務咨詢的反應并不積極。因此,本文未將稅務納入分析。其次,改革是禁止向審計客戶提供管理咨詢,而非審計客戶則另當別論,即不是對管理咨詢的全面禁止。提供管理咨詢同喪失獨立性是不是有直接的因果關系?對這一問題有兩種截然不同的觀點。第一種觀點認為,管理咨詢同審計是“不相容”的,即咨詢業(yè)務是影響獨立性的一個潛在因素。持這一觀點的人士認為:管理咨詢的巨額收入使審計師失去了挑戰(zhàn)管理當局的勇氣,他們?yōu)榱吮Ｗ∽稍儤I(yè)務而在審計上遷就客戶。對持這一觀點的人士來說,威斯特管理公司(WasteManagement)是一個最好的案例。WM曾經是安達信(AA)的最大客戶。1997年WM宣布其對1988—1997年度的財務報告進行調整,其調整金額創(chuàng)下了美國歷史的最高記錄。根據SEC的調查,WM主要通過高估資產、少計費用等手段虛增利潤。早在1994年,AA就發(fā)現該公司1993年財務報表中有約2億美元的“水分”。當時,WM保證在10年內按AA的意見進行調整,并承諾放棄不恰當的會計實務。AA不顧審計準則和職業(yè)道德,竟接受了WM的財務報表。作為報答,WM給AA一個價值370萬美元的管理咨詢合同。AA曾經代表著審計的最高水準。但從80年代起它開始向管理咨詢傾斜。今天,AA正面臨接連不斷的審計失誤訴訟,處在破產的邊緣。作為WM的審計師,AA后來受到了SEC金額為700萬美元的罰款。第二種觀點認為管理咨詢同審計完全“相容”。持這一觀點的人士認為:把缺乏獨立性歸咎于管理咨詢有失牽強。由于了解客戶的經營情況,因此由審計師提供管理咨詢不僅能夠保證咨詢質量,而且可以降低審計成本。對客戶而言,這種“一站式”的服務更有方便之長。因此,它是一種流行的實務。但是,安然事件迫使公司不得不重新權衡這種實務的利弊得失。一些大公司(尤其是AA的客戶)已開始放棄“一站式”服務,因為它們認識到:投資者信心的喪失是公司最大的成本。從研究的角度來看,兩種觀點都缺少足夠的實證分析的支持。但是,60年代亞瑟·斯庫爾特(ArthurSchulte)曾以證券、銀行、保險業(yè)的經理和分析家為樣本做過一項問卷調查。結果顯示:絕大多數經理和分析家認為提供管理咨詢有損審計獨立。這為“不相容”論提供了一個有力的證據。而持“相容”觀點的人士則批評斯庫爾特的研究有缺陷,如“管理咨詢”的定義問題。依筆者之見,這個問題恐怕難以科學地予以論證。因為獨立性以抽象和主觀為特征,包括“實質獨立”和“形式獨立”。“一站式”服務的流行是由公司的選擇所決定的。美國道瓊斯30家指數公司絕大多數采用“一站式”服務,其中26家公司的其他付費(包括管理咨詢和稅務)高于審計付費。因為審計業(yè)務是通過法律授權由CPA壟斷的,而公眾的信心則是這一授權的基礎。一旦公眾的信心發(fā)生動搖,法律授權也將會隨之調整。三、審計質量、審計實務和客戶的關系提高獨立性的另一項政策建議是實行審計師定期輪換,即規(guī)定會計師事務所為特定客戶提供審計服務的最長年限,比如5年。顯然,這一措施是想通過規(guī)定服務期限來避免CPA同客戶之間建立過于親密的關系。SEC前任首席會計師林恩·特納(LynnTurner)是這一建議的積極倡導者。英國的金融監(jiān)管局(FinancialServicesAuthority)也在考慮是否實行審計師定期輪換。而反對意見則指出:這對保證和提高審計質量是有害而無益的。一方面,審計質量是建立在熟悉客戶經營活動基礎之上的。如果實行5年定期輪換,頭兩年的審計質量會因缺乏對客戶的了解而受影響。另一方面,審計質量也離不開CPA追求質量的內在動力。如果合同的時間是既定的,那么CPA就會在審計的后期減少時間和精力的投入。這也會影響審計質量。在安然破產之前,歐盟就在制訂最佳審計實務指南,其中審計師定期輪換也在考慮之列。據《金融時報》報道,歐盟已決定將審計師定期輪換納入指南,但僅限于合伙人而非事務所。另外,歐盟的指南只是建議,即不具強制力。輪換期限為7年。這一規(guī)定主要受英國審計實務的影響。與此相關的另一項措施是限制審計師向客戶公司流動,比如,在審計結束后兩年內不得去客戶公司任職。安然財務部門的許多員工都有AA的背景。最近,全球通公司(GlobalCrossing)的會計實務正在受到SEC調查。該公司財務副總裁約瑟夫·佩戎(JosephPerrone)曾是AA負責審計全球通公司的合伙人。他于2000年離開AA后受聘于全球通公司。據稱,這種流動不僅會密切審計師同客戶之間的關系,而且給審計師留下職位交易的可能,即以職位為條件而偏袒客戶公司。但是限制流動則會在一定程度上影響會計師事務所的招募。因為CPA的職業(yè)發(fā)展如同一個依次上升的臺階:初級(Junior)、高級(Senior)、經理(Manager)、合伙人(Partner)。而”升遷或走人”則是貫穿整個過程的一項政策。公司(尤其是客戶公司)始終是CPA分流的一個主要渠道。四、哈維皮特的職業(yè)背景如上所述,布什總統(tǒng)的改革方案同國會的方案相左。實際上,布什總統(tǒng)的方案同SEC的政策基本一致。換句話說,SEC對國會的方案持否定態(tài)度。這對“五大”來說是一個再好不過的消息。3月20日,SEC主席哈維·皮特在出席國會聽證時對上述兩項改革發(fā)表如下意見:第一,CPA的審計獨立性存在問題。但是,管理咨詢同審計失誤之間沒有必然的聯系。審計回避管理咨詢會對審計質量產生消極影響。第二,審計師定期輪換不利于培育CPA對客戶經營業(yè)務的真知灼見,從而也會影響審計質量。總而言之,他認為國會的方案是“以簡單的方法處理復雜的問題”。這里,我們有必要簡單介紹一下SEC現任主席哈維·皮特的職業(yè)背景。1968年哈維·皮特從圣約翰大學獲得法律學位后就職于SEC。1975年30歲時成為SEC歷史上最年輕的法律顧問。在70年代中期,他曾領導并參與了SEC對公司會計信息失真的整治,包括調查20家“八大”的審計客戶。這一經歷使其成為公司財務報告方面的專家。1978年他離開SEC,成為一家律師事務所駐華盛頓的合伙人和執(zhí)業(yè)律師。其后,主要服務于華爾街的金融機構和會計師事務所,包括紐約證券交易所(NYSE)、美林證券(MerrillLynch)、“五大”和AICPA。2000年亞瑟·李維特討伐“五大”時,哈維·皮特代表AA同SEC進行爭辯。2001年8月在布什總統(tǒng)的任命下,哈維·皮特重返SEC并擔任主席。針對哈維.皮特同“五大”和AICPA的關系,有人提出他應該回避安然事件這一歷史上最大會計丑聞的調查,否則,SEC的獨立性便會受到質疑。五、會計職業(yè)需要獨立性的控制獨立性是會計職業(yè)的靈魂。理論上講,獨立性的界定是一個頗富爭議的問題。因為獨立性是一個動態(tài)和多樣化的概念,會隨著時間的推移而變化,會視社會群體的不同而各異。早期的理解主要限于參與審計合同的各方。現在,它已經延伸到包括政府監(jiān)管機構、消費者和社會公眾。這一點最明顯地反映在會計信息的決策有效性理論上。因為要對投資決策的有效性負責,會計的職能被大大地擴展了。在實踐中,獨立性也是會計職業(yè)經常受到指責的