關(guān)于融資租賃會(huì)計(jì)處理的思考

第21條?！豆緯?huì)計(jì)準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱“租賃原則”）的亮點(diǎn)之一是引入了公平價(jià)值的概念，并在租賃協(xié)議內(nèi)按照實(shí)際利率法將未確認(rèn)的資本成本劃分為租賃協(xié)議，這給《租賃協(xié)議》的實(shí)際實(shí)施帶來(lái)了一定的困難。筆者擬從承租人的角度對(duì)租賃準(zhǔn)則作一分析。一、關(guān)于租賃原則的理解1.融資租賃的行為由于融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃在會(huì)計(jì)核算方面存在諸多差異，所以必須在租賃開始日判斷租賃的類型，以便為后期的相關(guān)會(huì)計(jì)處理提供依據(jù)。一般只要滿足下列五項(xiàng)中的一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)就可斷定為融資租賃：(1)所有權(quán)———租賃資產(chǎn)的所有權(quán)在租賃期滿時(shí)實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)移；(2)選擇權(quán)———租賃期滿時(shí)承租方以名義買價(jià)就可購(gòu)得該租賃資產(chǎn)；(3)租賃期———租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的75%及以上；(4)付代價(jià)———租賃期間最低租賃付款額現(xiàn)值不小于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的90%；(5)專門性———租賃資產(chǎn)是為承租人所特制（購(gòu)）的。2.利息的分?jǐn)偧皻w并在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與租賃資產(chǎn)最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中的較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。以筆者之見，該計(jì)算應(yīng)該在租賃開始日判斷租賃是否為融資租賃時(shí)進(jìn)行，而且最低租賃付款額現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)公允價(jià)值必須是同一時(shí)點(diǎn)之值。這里應(yīng)注意兩個(gè)問題：第一，采用實(shí)際利率法分?jǐn)偂謹(jǐn)偮实倪x取。如果是以最低租賃付款額現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值，則分?jǐn)偮拾凑杖缦马樞蜻x?。鹤赓U內(nèi)含利率→租賃合同規(guī)定的利率→同期銀行貸款利率。如果是以租賃資產(chǎn)公允價(jià)值作為租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值，則必須重新計(jì)算分?jǐn)偮剩摲謹(jǐn)偮适鞘沟米畹妥赓U付款額現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的折現(xiàn)率。第二，每期租金的構(gòu)成———?dú)w還的部分本金及該期占用本金的利息。承租人以支付租金方式獲取租賃資產(chǎn)的使用權(quán)，這就猶如承租人占用出租人的資金購(gòu)得租賃資產(chǎn)，當(dāng)然日后要?dú)w還此占用的資金（本金），并負(fù)擔(dān)占用資金的利息（各期分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用）。本金的歸還及利息的支付是一并以支付租金的方式進(jìn)行的，如以下兩個(gè)公式所示（以每年末等額支付租金為例）：每年未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)傤~=年初尚未歸還的本金×分?jǐn)偮剩ü?1)）；每年年末實(shí)際歸還的本金=該年年末支付的租金-該年未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)傤~（公式(2)）。3.．“長(zhǎng)期應(yīng)付款—三筆會(huì)計(jì)分錄。按照最低租賃付款額現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)公允價(jià)值兩者中的較低者，借記“固定資產(chǎn)———融資租入固定資產(chǎn)”科目，按照最低租賃付款額，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款———應(yīng)付融資租賃費(fèi)”科目，按照其差額，借記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。按照租賃合同約定的每期支付租金額，借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款———應(yīng)付融資租賃費(fèi)”科目，貸記“銀行存款”科目。按照前述已經(jīng)計(jì)算好的各期分?jǐn)傤~，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，貸記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。4.．租賃資產(chǎn)成本承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入租賃資產(chǎn)成本。若在租賃期開始日能夠合理確定期滿時(shí)所有權(quán)轉(zhuǎn)移的，視同自有固定資產(chǎn)處理；否則，就選取租賃期與租賃資產(chǎn)使用壽命兩者中的較低者作為折舊期限。(3）“資產(chǎn)”類目數(shù)及資產(chǎn)管理情況(1)期滿時(shí)所有權(quán)轉(zhuǎn)移，可稱其為“購(gòu)租”。通常在租賃期開始日的長(zhǎng)期應(yīng)付款中，還會(huì)包括一筆名義買價(jià)，其在期滿時(shí)再予以支付。如此，期滿時(shí)必作兩筆會(huì)計(jì)分錄：一是反映支付的名義買價(jià)，借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款———應(yīng)付融資租賃費(fèi)”科目，貸記“銀行存款”科目；二是反映租賃資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移的，借記“固定資產(chǎn)———生產(chǎn)用固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)”科目。(2)期滿時(shí)所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，可稱其為“退租”。若在租賃時(shí)租賃資產(chǎn)有擔(dān)保余值的，其實(shí)質(zhì)就是期滿時(shí)該租賃資產(chǎn)的凈殘值。所以，在租賃期內(nèi)該租賃資產(chǎn)的應(yīng)計(jì)折舊額為其原始入賬價(jià)值減去擔(dān)保余值。期滿時(shí)，借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款———應(yīng)付融資租賃費(fèi)”、“累計(jì)折舊”科目，貸記“固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)”科目。若在租賃時(shí)租賃資產(chǎn)沒有擔(dān)保余值的，則在期滿時(shí)，只需借記“累計(jì)折舊”科目，貸記“固定資產(chǎn)———融資租入固定資產(chǎn)”科目就可以了。二、關(guān)于租賃原則的額外思考1.未確認(rèn)融資費(fèi)用是“長(zhǎng)期應(yīng)付款”的備抵科目“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目核算的是除長(zhǎng)期借款及應(yīng)付債券以外的其他各種長(zhǎng)期應(yīng)付的款項(xiàng)，它是長(zhǎng)期負(fù)債類科目，理所當(dāng)然，其入賬價(jià)值就應(yīng)是未來(lái)應(yīng)付金額的貼現(xiàn)值。但從以上分析可知，租賃準(zhǔn)則將最低租賃付款額而非最低租賃付款額現(xiàn)值確認(rèn)為長(zhǎng)期應(yīng)付款，兩者的差額恰恰是未確認(rèn)融資費(fèi)用，因此從這個(gè)意義上來(lái)說(shuō)，“未確認(rèn)融資費(fèi)用”是“長(zhǎng)期應(yīng)付款”的一個(gè)備抵科目，就如同“累計(jì)折舊”是“固定資產(chǎn)”的備抵科目、歸屬于資產(chǎn)類科目一樣，“未確認(rèn)融資費(fèi)用”歸屬于負(fù)債類科目。正是由于“未確認(rèn)融資費(fèi)用”是“長(zhǎng)期應(yīng)付款”的備抵科目，所以也就不難理解租賃準(zhǔn)則第三十三條“承租人應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中，將與融資租賃相關(guān)的長(zhǎng)期應(yīng)付款減去未確認(rèn)融資費(fèi)用的差額，分別長(zhǎng)期負(fù)債和一年內(nèi)到期的長(zhǎng)期負(fù)債列示”了。2.未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)傤~上述公式(1)、公式(2)成立的條件是租金以普通年金方式支付。如果不符合該條件，則公式(1)中“年初尚未歸還的本金”中的“本金”就應(yīng)是廣義上的本金概念。下面舉例說(shuō)明：例：假設(shè)某融資租賃資產(chǎn)的租賃期限為3年，在租賃期開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值為260萬(wàn)元，租金在租賃期內(nèi)每年年末不等額支付，分別為10萬(wàn)元、20萬(wàn)元及290萬(wàn)元，租賃合同約定利率為8%。分析：最低租賃付款額現(xiàn)值=10÷（1+8%）+20÷（1+8%）2+290÷（1+8%）3=256.607（萬(wàn)元）<260（萬(wàn)元）。所以，租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值為256.607萬(wàn)元，未確認(rèn)融資費(fèi)用=10+20+290-256.607=63.393（萬(wàn)元）。選擇租賃合同約定利率8%為分?jǐn)偮剩瑒t第一年未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)傤~=256.607×8%=20.5286（萬(wàn)元）。此處的256.607萬(wàn)元為原本意義上的本金概念。第一年年末支付的租金10萬(wàn)元連支付第一年占用資金的利息費(fèi)20.5286萬(wàn)元都還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，更別提歸還本金了！至第一年年末，占用資金非但沒有因支付租金10萬(wàn)元而減少，反而增加至267.1356萬(wàn)元（256.607+20.5286-10）。這就是說(shuō)，第一年年末（第二年年初）尚未歸還的本金已經(jīng)是廣義上的本金概念了。第二年未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)傤~=267.1356×8%=21.3708（萬(wàn)元）。同樣的道理，第二年年末占用的本金又從第二年年初的267.1356萬(wàn)元增加至268.5064萬(wàn)元[267.1356+（21.3708-20）]。也就是說(shuō)，第二年年末（第三年年初）尚未歸還的本金也是廣義上的本金概念。第三年未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)傤~=63.393-20.5286-21.3708=21.4936（萬(wàn)元）。顯而易見，第三年年末支付的租金290萬(wàn)元，除了用于支付第三年應(yīng)付利息外還用來(lái)歸還本金。按照實(shí)際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用，各年承擔(dān)的利息費(fèi)就是各年實(shí)際占用出租人資金而應(yīng)該負(fù)擔(dān)的利息，且無(wú)論租賃期內(nèi)如何歸還所占用的資金，至租賃期滿時(shí)一定還清。(1）計(jì)算最低租賃付款金額和租賃資產(chǎn)的公共損失(2）計(jì)算每個(gè)月未確認(rèn)的財(cái)政支出的份額(1）第一階段的會(huì)