內容提要:關于會計犯罪的概念、特點及其防治措施分析的犯罪學論文發表：在我國分析各種各樣的經濟犯罪中,我們不難發現多數經濟犯罪和會計犯罪都有直接或間接的聯系。欲治理經濟犯罪,先要治理會計犯罪。因此,本文首次提出會計犯罪的概念并對其特點進行分析,最后提出具體的治理措施。

關鍵詞:會計犯罪；內部控制制度；離任審計制度

會計犯罪是會計人員以謀取一定的非法經濟利益為目的,利用職務之便在經濟活動及相關活動中,直接或間接侵害社會主義經濟關系和經濟秩序,觸犯刑律應受到刑法處罰的行為。它本身是屬于經濟犯罪中的一種,但它和貪污罪、挪用公款罪、盜竊罪、職務侵占罪、偷稅罪等一般經濟犯罪不同。盡管目前我們國家的《刑法》尚沒有會計犯罪這一罪名,但從我國大量經濟犯罪案件中看,我們不難發現會計(此指廣義的會計人員,包括總會計師、主管會計、會計機構負責人、會計及出納)在其中直接或間接起著重要的作用。綜觀我國當前的會計犯罪,我們不難發現它具有以下幾個特點:1.犯罪金額的巨大性。從目前我們所發現的會計犯罪案件看,涉及到的金額一般都在幾十萬以上,多的甚至上億。2.犯罪手段的智能性和隱蔽性。由于電子計算機會計的應用,會計犯罪已從傳統的手工涂改單據,編制虛假會計資料,上升到繞過會計控制系統,篡改計算機上的會計數據,論文網甚至修改財務軟件,致使會計核算從始至終都在一種錯誤的程序下運行。3.會計犯罪發案主體的多樣性。近年會計犯罪的主體已擴展到會計人員、主管會計、會計處長(科長)、注冊會計師等。4.會計犯罪發案范圍的廣泛性。會計犯罪的范圍已由一般企業擴展到管理極其嚴格的金融部門以及行政事業等單位。5.會計犯罪危害后果的嚴重性。會計人員本身的一個職責就是監督和管理,但現在卻監管自盜,而且案值越來越大,造成我國國有資產的大量流失,在社會中造成了不良的影響,嚴重破壞了我國社會主義經濟正常、有序的進行。6.會計犯罪的團伙性。現在的會計犯罪更多的體現為上下配合、里外勾結,共同實施犯罪。7.犯罪原因的雙重性。從會計犯罪的內因和外因來看,則可分為主動犯罪(會計人員因受利益驅使而產生的違法行為),和被動犯罪(會計人員由于受到上級領導的壓力而被迫做出的違法犯罪行為)。規范市場經濟秩序,打擊經濟犯罪是我們近年來的工作重心。而經濟犯罪和會計犯罪是密不可分的,會計犯罪是誘發經濟犯罪的主要因素,因此,要治理經濟犯罪首先就要防止會計犯罪。

一、建議“人大”在我國的刑法中增加會計犯罪的相關內容

“以法治國”一直是我黨多年治理國家所遵循的一個方針。意識形態的作用在于提倡,而法律的作用在于抑制和懲罰。到目前為止我國“人大”已經頒布了許多有關經濟犯罪方面的法律,但卻沒有一個專門針對會計犯罪的法律。現階段規范我國會計人員的最高法律是《中華人民共和國會計法》,在該法的第六章———法律責任部分,雖然也規定了會計人員違反本法要承擔的一些后果,但它主要是從行政處分和經濟處罰來規定,對涉及到刑事責任的,則按刑法進行處理,而當前我國的刑法對會計犯罪尚沒有明確的處罰條款,所以,帶來了在處理會計犯罪時常出現的有法難依、執法難嚴、違法難究的現象。

二、加大處罰力度,增加會計犯罪的成本

從理論上講,企業家不會生產成本高于市場價格的產品,同樣我們要制止會計犯罪,就必須要加大會計犯罪的成本。會計犯罪的成本主要包括(1)犯罪的直接成本。即實施會計犯罪所必須付出的成本,它包括進行會計犯罪時所需要付出的時間、精力以及心理承受的各種壓力等。(2)犯罪的機會成本。選擇理論認為在同一時間和空間里,選擇了從事某種活動時,必然會失去選擇另一種活動的機會,它包括會計人員的工作機會、升遷機會等。(3)犯罪的受懲成本。即犯罪行為被發現后犯罪者受到的懲罰,它包括直接性的精神、經濟處罰和間接性的精神、經濟處罰幾個方面。具體表現為:①經濟損失、沒收贓款;②剝奪某種權益,使其受到間接經濟損失和各種名譽及精神損失;③以強制的手段結束其生命。會計犯罪又叫白領犯罪或高智商犯罪,實施犯罪的主體都是些智商很高的理性人。因此如果我們加大會計犯罪的成本并嚴格執法,必然會有助于減少該種犯罪的發生。國外在這方面做得比較好,為了防止會計犯罪,法國成立了專門的會計法庭,其審查對象包括經營或使用公款的所有法人和自然人,主要檢查賬目的真實性和管理的質量。西班牙成立了審計法院,它具有經濟司法的功能,通過對經濟違法案件的審理,有權依法判處罰款、賠償或建議政府給予違法官員以行政處分,停職、停薪、調離等行政處罰,對于情節嚴重的,可移送普通法院處理。加拿大實行全面審計制度,它是以一種“以價值為核心的審計”,對一個項目或一筆費用的經濟性、效率性和效果性(即3E)進行全面審計,促使公用事業單位或政府機關為每一筆開支負責。日本成立會計檢查院,把對國家出資金額在50%以上的法人財務事務,對國家或公司造成了重大損害,那么會計檢查院可要求其隸屬部門的上級或其他監督者給予處罰處分。從這些經濟發達國家的做法可以看出他們對于會計犯罪是相當重視的,因此,我們是否也可以考慮成立這種類似會計司法的機構來行使對會計犯罪的監督,加大威懾力度。

三、加強內部管理,完善內部控制制度

雖然會計犯罪的手段各種各樣,成因也是五花八門,但有一點是相同的,那就是會計人員歸屬的單位沒有建立健全內部控制制度,或者雖然建立了內部控制制度,但并沒有嚴格的執行。因此,要防止會計犯罪的發生,就必須加強內部管理,健全內部控制制度。內部控制又叫內部牽制,其主要特點是任何個人或部門不能無約束地單獨控制任何一項或一部分業務權力的方式進行組織上的責任分工,從而使該項權力通過發揮其他個人或部門的職能進行交叉檢查或交叉控制。內部控制的方法很多,它包括組織機構控制、授權批準控制、會計系統控制、預算控制、風險控制、財產保險控制、人員素質控制、內部報告控制、電子信息系統控制等。在這些方法中,重點要注意以下幾個方面:1、組織機構控制。即確定本單位的組織形式,明確相關的管理職能和報告關系,并為每個組織機構內部劃分責任權限。在執行這一控制時,要求單位遵循不相容的職務相分離的原則,并且要將單位的經濟活動劃分為授權、簽發、核準、執行和記錄五個步驟。2、授權批準控制。即單位的任何一個人在處理任何一項經濟業務時必須要得到授權或批準。在公司制的企業中,一般由股東大會授權給董事會,然后再由董事會授予企業的總經理和有關管理人員。被授權人員要對授權者負責,出現問題要被追究相應的責任。3、會計記錄控制。即要求做好以下幾項工作:(1)建立崗位責任制。即對會計人員進行科學的分工,使之相互分離和制約。(2)對會計憑證進行編號。即經濟業務一旦發生,須對記載經濟業務的所有憑證進行連續編號,以防止某些弊端和問題的出現。(3)進行復式記賬和科學的憑證傳遞,使單位辦理的經濟業務事項,在會計人員之間形成相互分離和制約。(4)定期編制總賬、明細賬和財務報告,使得編制總賬的會計人員和編制明細賬的其他會計人員及編制財務報告的主管會計或會計機構負責人能夠相互牽制。(5)建立定額備用金制,這可以起到控制企業分支機構和各部門的現金開支。4、資產保護控制。一般情況下,現金、銀行存款、其它貨幣資金、有價證券和存貨等變現能力較強的資產必須限制無關人員直接接觸,也就是說,貨幣資金只能由出納來管理,支票的簽發必須是單位指定的負責人,有價證券必須由兩個以上的當事人同時管理,存貨由倉庫保管員管理等。

四、加強對會計人員的監督,堅決執行會計人員定期審計和離任審計制度

這幾年雖然我們都在談會計監督,但我們更多的是強調會計的監督,而不是對會計的監督。盡管我國的《會計法》規定財政部門、注冊會計師都有權力和義務去審計會計人員送交的會計報表及相關資料,但由于規定的并不具體,所以實際工作中,審計人員真正實施審計的主要是會計報表部分,而對會計人員非報表的部分就很少有人問津。眾所周知,報表是很容易被粉飾的,而且單從孤立的一張報表上是很難發現問題的。因此,我們審計人員除了要定期審計單位的報表以外,還要檢查其他相關會計資料及其與會計相關的一些財產物資。關于會計人員的離任審計制度,目前我國尚沒有任何一個法律有所規定,在《會計法》中也只簡單的規定“會計人員調動工作或者離職,必須與接管人員辦清手續”,于是就為一些作奸犯科的會計人員逃避在職時的犯罪大開方便之門。現在,離任審計制度已經在全國進行了推廣,它的實施對減少國有資產流失,改善企業經營管理起到了很好的作用。鑒于此,我們會計界也可以實行會計人員的定期審計和離任審計制度。在這兩個審計制度中,要規定對會計人員進行審計的時間、審計的對象、審計的范圍、審計的方法、審計的程序、審計報告及其審計結果的處理等。

五、改革當前的會計管理體制,全面營造會計獨立的格局

會計人員的管理體制,主要是指會計人員的管理權限,包括會計人員的任免、調遣、獎懲以及會計專業職務的評聘等等。我國傳統的會計管理體制是一種“雙重結構”,即我國會計工作者和會計人員既要維護企業利益,搞好企業經營管理,又要維護國家利益,代表國家對企業實行監督。這種前蘇聯的模式在過去我國那種特定的環境下確實發揮了它積極的作用,但隨著我國經濟體制改革的進一步進行,它越來越暴露出缺陷。從委托受托代理理論來看,我國國有企業的管理是實行嚴格的委托代理管理,即國家作為委托者將其國有資產委托給廠長、經理這些受托者進行生產經營。委托者(此指廣義的委托者,它包括企業主管部門及其一些公共管理部門)為了確切知道受托者在其任期內是否實現其預定目標,國有資產是否保值、增值,利稅上繳是否足額及時,論文網就必須委派一個和受托者沒有任何經濟利益關系的第三者———會計對受托者的生產、經營、銷售及其利潤分配情況進行全方位的反映和監督。從委托代理理論來說,本身就要求會計是由委托部門派出。從博弈論的觀點看,委托方———國家和受托方———國有企業的經營者是一種相互博弈的關系,博弈雙方的目標是如何在既定的利益總量的盤子中多獲得存量利益,或改變目前的利益分配格局,使得這種分配格局對自己有利。國家要求受托者盡最大限度的上繳利潤和稅金,盡可能地防止公共財產和政府收益的流失。而受托者則盡量推卸其所承擔的對國家的各種義務和責任,千方百計地想少繳利潤和稅金,把收益盡可能地留在企業和經營者手中,由企業支配和使用。從利益分配的角度,企業和國家始終處于一種對立的狀態,要讓企業自覺地履行其所承擔的責任和義務,就必須要充分發揮會計的監督職能。而要做到這一步就只有讓會計脫離受托者的控制(包括物質控制和精神控制),也就是要改革現行的會計人員管理體制。我國傳統的做法是會計由受托方聘任,這就決定了會計人員和所在的企業有著緊密的利害關系。在這樣的情形下,要求會計人員對所在的單位進行監督,其效果就可想而知。雖然多少年來,我們都要求會計人員要具有職業道德,要求他們要依德辦事,但效果并不理想。盡管新老《會計法》都賦予會計人員依法監督本單位領導的權利,但真正敢行使監督權的人并不多。而且由于會計隸屬所在的單位,許多事項不得不按領導的意志進行處理,一些事項明知是違法的,但卻不得不做,這就導致會計被動犯罪的產生。究其原因還是我們違背了委托代理理論。從上面的分析可以看出,在傳統的會計管理體制下,會計非但不能履行好自己的職責,而且還可能出現被動犯罪。要改變這種現狀,最好的辦法就是全面推行將會計從受托方的利益紐帶中切割出去的制度。

六、加大對會計職業道德的宣傳,充分發揮意識形態在會計行為約束中的作用

江澤民總書記提出的“以德治國”,我認為其核心就是要充分發揮意識形態對個人行為約束的作用。意識形態在經濟活動中的作用是規勸和引導人的觀念和行為,從而影響經濟活動方式和效果。意識形態對防范會計犯罪的作用可以歸納為以下幾個方面。1.意識形態在某種程度上可以替代管理和監督活動。意識形態在約束會計行為方面的最大功能,是對會計人員在經濟行為和道德傾向方面進行長久的規范和培養,成為會計人員潛意識的行為規范和約束,將大大減少非規范行為、非意識形態和道德所鼓動的行為的出現。因為在這種氛圍中,非意識形態和道德所鼓動的行為不僅將受到整個社會的排斥和鄙視,而且有違法意圖的會計人員將受到自身內心的抵制,大大增加其道德成本。當會計中的多數成員與社會主流意識形態傾向一致和協調,社會用于管理、監督、稽查、審計非理性行為的費用將大大減少。2、意識形態將形成有利于約束會計人員的社會氛圍和環境。在我國當前的市場經濟環境中,人們(包括會計人員)的獲利意識被強烈地煥發出來,但目前的管理制度還很不完善。其主要表現:一是體制上存在著化公為私、貪污、腐化的弊病;二是市場上存在著假冒偽劣、坑蒙拐騙的行為。其本質是市場活動在一個缺乏信任和信譽,試圖通過損人利己、損公肥私的方式逃脫懲罰而使自己快速致富心態中運行。會計人員在這樣的環境中,時間一長難免受到影響。從犯罪會計人員的調查中可以看出,許多會計人員就是因為心態失衡,才導致犯罪。因此,加強對會計人員的意識形態和道德觀念及其經濟倫理的教育和灌輸是極具意義的,它可以使被教育者貶低那些產生外部非法經濟活動的價值,對自己的行為產生一種“良心效應”。大環境的改變對減少會計人員犯罪是極具意義的。