個人所得分類稅制的立法取向

征管能力的偏低、征管能力較低,不能實現稅收公平1、《中華人民共和國個人所得稅法》對個人的所有權分類和用途。新中國個人所得稅法律制度自1980年正式建立以來,經過了多次改革,時而實施分類稅制,時而實施分類與綜合相結合的混合稅制,但基本上以分類稅制為主導。個人所得稅的分類稅制模式具有計算相對簡單,對征管能力要求不高等優點,但另一方面,也具有不能全面衡量納稅人的納稅能力,不利于量能課稅和實現稅收公平,且容易造成納稅人分解收入逃避稅款等缺點。因此,學界關于我國實施綜合稅制模式的呼聲一直不斷。一、《中華人民共和國個人所得稅法》對個人的所有權分類和用途(一)稅收征管中的所得分類在新中國成立后的前30年,由于我國國民的收入水平普遍不高,國家一直未開征個人所得稅。我國1980年頒布的第一部《個人所得稅法》將個人所得分為6類,分別是:(1)工資、薪金所得;(2)勞務報酬所得;(3)特許權使用費所得;(4)利息、股息、紅利所得;(5)財產租賃所得;(6)其他所得。第(1)類所得為經常、連續、穩定所得,適用超額累進稅率,稅率為5%至45%。第(2)至(6)類所得適用比例稅率,稅率為20%。這一規定奠定了我國《個人所得稅法》個人所得分類的基本格局。該法所確定的納稅主體,既包括在我國境內工作的外籍人員,也包括我國公民。但由于我國公民當時收入普遍較低,因而實際的納稅主體主要是在我國境內工作的外籍人員。1986年國務院頒布的《個人收入調節稅暫行條例》將個人收入(所得)分為8類:(1)工資、薪金收入;(2)承包、轉包收入;(3)勞務報酬收入;(4)財產租賃收入;(5)專利權的轉讓、專利實施許可和非專利技術的提供、轉讓取得的收入;(6)投稿、翻譯取得的收入;(7)利息、股息、紅利收入;(8)其他收入。第(1)至(4)項收入,合并為綜合收入,按照20%至60%的五級超倍累進稅率征收個人收入調節稅。第(5)至(7)項收入則適用20%的比例稅率。這實際上實施的是分類與綜合相結合的個人所得稅制模式。但與該條例并行的《城鄉個體工商業戶所得稅暫行條例》(1986)則實行綜合稅制模式,應納稅所得額按照7%至60%的十級超額累進所得稅稅率計算征收。1993年,前述“一法兩條例”合并為新的《個人所得稅法》,擴大了稅基,增加了應稅項目,使所得分為以下11類所得并實施至2018年9月:(1)工資、薪金所得;(2)個體工商戶的生產、經營所得;(3)對企事業單位的承包經營、承租經營所得;(4)勞務報酬所得;(5)稿酬所得;(6)特許權使用費所得;(7)利息、股息、紅利所得;(8)財產租賃所得;(9)財產轉讓所得;(10)偶然所得;(11)其他所得。其中,第(9)(10)項所得為新增的項目。2018年修訂的《個人所得稅法》改革和完善了個人所得的分類,將個人所得分為9類:(1)工資、薪金所得;(2)勞務報酬所得;(3)稿酬所得;(4)特許權使用費所得;(5)經營所得;(6)利息、股息、紅利所得;(7)財產租賃所得;(8)財產轉讓所得;(9)偶然所得。其中,前4項為勞動性所得,納入綜合征稅范圍,適用統一的超額累進稅率,因此這4項也被稱為“綜合所得”。原《個人所得稅法》中的“個體工商戶的生產、經營所得”被調整為“經營所得”,“對企事業單位的承包經營、承租經營所得”則根據具體情況分別被并入了綜合所得或者經營所得;同時,為了更好地落實稅收法定原則,原兜底條款——“其他所得”被刪除了。(二)在我國社會經濟政策層面,我國的所得的稅收征管主要分為3.我國《個人所得稅法》上的個人所得分類的主要目的有三個方面。一是便于源泉控制。雖然無論所得如何分類,無論何種類型的所得,扣繳義務人在向個人支付時,都應代扣代繳個人所得稅。在代扣代繳了該項個人所得稅之后,個人就完成了該項納稅義務,而無需再與其他所得合并納稅。這便利了扣繳義務人的扣繳,計算起來也較為簡便。二是為了擴大財政收入。這是因為,除了工資、薪金所得和經營所得外,其他7種類型的所得都適用20%的比例稅率,這種稅率設計有利于籌集小額、分散的所得。例如,一名實習生2018年9月份一個月的實習補貼是3500元,如果按照工資、薪金所得納稅,則應繳稅款為0;但如果按照勞務報酬所得納稅,則應繳稅款則為540元。此外,不同類型的所得之間以及同一類型的所得內部,各自分別計稅,相互之間盈虧不相抵扣,只要收入大于成本時就要繳納一次所得稅,而當成本大于收入(尤其是財產轉讓所得、紅利所得等)時只是不用納稅而已,而不與此前或此后的盈利相沖抵(虧損結轉),雖然不盡公平,但卻可能有利于擴大財政收入。三是為了實現一定的社會經濟政策,是國家“寓禁于征”的立法技術的體現。例如,可以對某種類型的所得在費用扣除方面或稅率方面進行特殊設計,從而實現對該項所得實現課加重稅或輕稅的目的。二、分類所得稅制度的限制和全面所得稅制度改革的必要性(一)《個人所得稅法》規定的“未盡事”和“應當被激發”如何定位?在本次《個人所得稅法》修改前,個人所得的分類規制除了便于源泉控制從而有利于擴大財政收入的效率價值得到實現外,社會經濟政策的公平價值并沒有得到完滿的實現。筆者發現,在目前所得的分類之下,國家的立法目的、經濟社會政策其實是不明晰的,甚至可以說在特定情形下,并未實現立法目的。原因如下。第一,究竟是綜合所得和經營所得的總體稅負高,還是其他類型的所得(即利息、股息、紅利所得,財產租賃所得,財產轉讓所得,偶然所得)總體稅負高?我們發現個稅法的此項立法目的并不明晰。在一定的所得金額第二,綜合所得和經營所得二者相比,立法者究竟擬對何者課以重稅?從鼓勵創業的角度看,似乎應該對經營所得課以輕稅。但從公平和保障民生的角度講,又似乎應該對工薪階層課以輕稅。但立法者對于經營凈所得,年所得超過50萬元的部分,設定的累計稅率為35%;對工薪收入,年所得超過66萬元的部分,累計稅率才是35%;這似乎表明,立法者在保障民生。但工薪收入年所得超過96萬元的部分,累計稅率是45%。這似乎又表明,立法者在鼓勵創業。但鼓勵創業就無法保障公平,如果一個企業主年經營凈所得為500萬元,其稅負顯然輕于年所得為500萬元的公司經營管理人員。此外,還應該看到,適用經營所得的個人,并不一定是創業者,也可能是律師、會計師等專業人士。一個年凈收入為2000萬元的律師,其稅負要遠遠輕于年凈收入為2000萬元的公司高管,為何要如此區別對待,恐怕立法者也無法回答,只能說是分類所得稅制下的無心之失。第三,財產所得與偶然所得二者相比,立法者究竟擬對何者課以重稅?從鼓勵財產的最大化利用角度看,似乎應該對財產所得課以輕稅,但新的《個人所得稅法》對于利息、股息、紅利所得和偶然所得是同等對待的,都是以每次收入額為應納稅所得額,適用比例稅率,稅率均為20%。第四,在偶然所得中,其所獲得的獎金可以分為兩類,一類是博彩的中獎,另一類是品格、貢獻、成就或成果的獲獎。國家應對這兩類所得采取區別對待的措施——前者不應鼓勵,后者應大力鼓勵,而不宜等量齊觀。但在現行《個人所得稅法》之下,除少數獎勵(二)對我國《個人所得稅法》的啟示羅爾斯認為,凡事均有核心價值或首要價值,“正義是社會制度的首要價值,正像真理是思想體系的首要價值一樣”。從以上分析可以看出,分類征稅制度是具有缺陷的。稅法設計的目的是既要效率又要體現公平。在分類征稅制度之下,為了達到既要兼顧效率又要兼顧公平的目的,立法者只能對所得進行進一步的分類,并通過加成征收等技術力圖實現更為公平的目的,但這種設計使得稅法愈發復雜,且還不一定能達到真正公平的目的。在此情況下,不但不能實現公平,也犧牲了效率。以《個人所得稅法》本次修訂前工資薪金所得與勞務所得的區分為例,在月免征額為3500元的情況下,不考慮“五險一金”等的扣除,在工薪所得或一次性勞務所得為20895元的情況下,二者稅負相等。超過了這一金額,勞務所得的稅負低于工薪所得。為了盡量避免這種扭曲效應,個人所得稅法設計了加成征收:對于一次性取得勞務報酬所得超過2萬元的部分,加征五成;超過5萬元的部分,加征十成。這種加征制度,實際上使得勞務報酬所得稅率成了20%至40%的三級累進稅率。但修訂后的《個人所得稅法》仍然保留了4種分類稅制——利息、股息、紅利所得,財產租賃所得,財產轉讓所得和偶然所得。這4類所得未納入綜合征收,雖然有利于擴大財政收入,但仍存在著一定程度的不公平:社會政策目的不明、不符合量能課稅原則。因此,我國《個人所得稅法》還應進一步改革,直至實現完全的綜合所得稅制。學者認為,盡管綜合所得稅制比較公平,但很多國家并未采取純粹的綜合所得稅制,而是兼具分類所得稅制的特征,形成了一種綜合所得與分類所得并行的二元稅制。筆者認為,我國對資本利得實施低稅率的政策值得反思。第一,我國有嚴格的外匯管制,資本項目未經批準不能流動到國外,將資本利得納入綜合稅制的征收范圍并不一定能導致資本外逃。即使有資本流動,資本管理人更看重的是資本獲利的機會,而非單純考慮稅率一項。而且,資本管理人大都以公司形式出現,其利得適用的是企業所得稅法。第二,所有的所得都存在通貨膨脹降低其價值的問題,對此采用對綜合所得稅制的扣除進行通貨膨脹調整更為科學和公平,而不必直接采用低稅率。第三,就我國大陸地區而言,現實的情況是,一級市場的資本利得稅(即股權轉讓所得)一直是存在的,二級市場暫免開征資本利得稅。二級市場之所以遲遲不能開征資本利得稅,是吸取我國臺灣地區的教訓,因為我國臺灣地區開征資本利得稅后導致了股市大幅下跌。我國股市牛短熊長,牛市時來不及開征二級市場的資本利得稅,僅僅是在2007年調增了一次證券交易的印花稅,就導致了股市的大幅下跌并很快轉入漫長的熊市,2015年短暫的牛市僅僅持續了三四個月。從2000年至2018年的18年間,除上述兩段很短的時間之外,其余皆是熊市,因此單獨開征二級市場的資本利得稅很不可取。但如果我國實施了綜合所得稅制,資本利得是其中的一項所得,并且可以進行平均化處理時(容后詳述),對股市的影響應該是很小的。此外,在“綜合所得與分類所得并行的二元稅制”模式之下,何者為主,何者為輔,還是二者并列而無主輔之分,這是需要注意甚至警惕的。筆者不贊同我國未來個人所得稅的模式是“綜合所得與分類所得并行的二元稅制”或“綜合與分類相結合”等含混的提法,而是主張我國應當建立“以綜合所得稅制為原則,分類所得稅制為例外”,或者“以綜合所得稅制為主,分類所得稅制為輔”的個人所得稅制模式。(三)通過數據技術全面客觀上實現稅收征管的統一分類稅制固然具有便于計算、征收簡便、有利于源泉控制的特點,但綜合稅制也并非高不可攀。從實施綜合稅制的國家來看,其當時所具備的條件和信息化水平遠不如今日之我國。例如,在德國,1891年頒布了《所得稅法》,將納稅人分為自然人和法人,對自然人的所得分為4類:資本所得、土地財產所得、工商盈利所得和勞動所得,并按綜合所得實行累進稅率征稅,從而使德國建立起了真正意義上的所得稅制度。在英國,1842年個人所得稅就成為恒久性稅種,1909年開始征收超額稅,1929年將超額稅改為附加稅,并由分類稅制進入綜合稅制時代;1973年,英國將原來的普遍所得稅與超額所得稅統一為個人所得稅,統一按照累進稅率征稅;1976年,個人所得稅收入占當年全部稅收總額的52.42%,占當年財政收入的50.37%,成為英國第一大稅種。在法國,1914年開征個人所得稅,這是一種分類所得稅制;1959年,法國政府將分類所得稅制改為綜合所得稅制,改革后,法國的個人所得稅發展很快,并成為僅次于增值稅的第二大稅種。在當前的大數據條件下,我國更有條件實施綜合所得稅制。在大數據條件下,稅務機關一是可以通過大數據技術將散落在政府、銀行、商場、交通、醫院、學校等機構的相關信息通過數據接口進行匯總,更全面地掌握納稅人家庭的收入、負擔和支出情況;二是可以運用大數據和云計算技術對海量稅務數據以及與其他部門共享的海量的社保、工資、勞動、投資等數據進行對比分析,在此基礎上對納稅人的涉稅行為進行分析研判、風險等級劃分和預警,并分類監管,分別實施不同種類的征管措施:對征管風險較高的納稅人提高征管級別,實行較為嚴格的征管制度;對納稅遵從度比較高的納稅人,則征管較為寬松,以提高征管和監督效率?？傊?大數據和人工智能為我國實施個人所得綜合稅制提供了前所未有的良機,下一步我國《個人所得稅法》的改革應直接過渡到綜合稅制。另外一個值得思考的問題是:在分類所得稅制改為綜合所得稅制之后,在個人所得稅的公平度增加的同時,稅收收入是增加了還是降低了?從英、法等國的經驗看,分類所得稅制改為綜合所得稅制之后,個人所得稅稅收收入有增無減。個中原因可能是:一者納稅人因稅法的公平性增加而自覺提高了遵從度,二者綜合稅制減少了套利和避稅空間,三者稅務機關擔心稅收減少而提高了征管能力。看來,公平與效率有時并不一定相互沖突,只能顧及一端,而是在特定條件下可以兼顧的。稅法追求的是公平與效率的兼顧,并使二者相互促進。綜合所得稅制就是在一定條件下能夠促進公平與效率兼顧的良制,值得我國予以引進。三、在綜合稅收制度下，個人獲得的分類規則(一)對于所得的稅收征管分類作為一種思維模式,無論是在分類稅制下,還是在綜合稅制下,都是必要的。否則,就難以解釋為何實施綜合稅制的國家和地區,仍然在對所得的類別進行列舉,而不是籠統地像企業所得稅法那樣未對企業的收入(所得)進行精細分類。盡管如此,企業的收入還是有不同的分類的。在稅法上,例如,企業的收入可以分為應稅收入(大部分收入)和免稅收入(如股權分紅)。在個人所得稅領域,基于現實社會生活的復雜性和國家稅收政策價值目標的多元性,無論是采取分類所得稅制還是綜合所得稅制,差異化的規制思路都是不可或缺的,在個人所得稅綜合稅制模式之下,我國的個人所得稅法還需要對“所得”進行分類,分類的意義在于以下五個方面。第一,根據現代稅法理論,個人所得稅的課稅對象應該是凈所得,因此,收入和經濟利益并不總都是所得額,一般要從收入額扣除必要的費用后才是所得額。第二,對于某些類別的所得,為了公平稅負,有必要采取平均化調整,并分離征稅,而不是并入綜合所得統一征稅。但不是所有的所得都要采取平均化調整和分離征稅措施。實行平均化調整的目的就在于緩解資產增值的多年積累與所得的集中實現并集中納稅的矛盾。第三,不同類別的所得之間是否進行損益沖抵,不同年份之間是否進行虧損結轉,也是不盡相同的。理想的情形是不同類別的所得之間進行損益沖抵,盈虧相抵,且在不同年度之間進行虧損結轉(包括向前結轉和向后結轉),但是,對于某些類別的所得,如果已經實施了平均化調整和分離征稅措施,就沒有必要再損益沖抵、虧損結轉了。還有的類別的所得,如果無限制允許損益沖抵、虧損結轉,可能會導致納稅人為了避稅而人為地制造損失,對此,稅法的對策是對損益沖抵和虧損結轉進行一定的限制。例如,德國個人所得稅法將所得區分為收益收入所得和盈余收入所得,前者是指來自農林業、工商業和自由職業的收入所得,后者是指來自非自由職業、資產、出租和租賃的收入以及其他收入。收益收入所得是以純財產進入理論為基礎。根據該理論,收入所得就是某一特定時期內的財產增加。盈余收入所得是以源頭理論為基礎,僅當收入源自具有持續性的收入源時,才需要對其征稅。對于盈余收入所得,僅可扣除必要支出,而沒有損益沖抵、虧損結轉;但對于收益收入所得則可以盈虧沖抵和虧損結轉。但虧損結轉是有限制的,當虧損向前結轉時,個人最多結轉511500歐元,夫婦最多結轉1023000歐元;虧損向后結轉時,個人100萬歐元(夫婦200萬歐元)的損失可以全部無限期向后結轉,而超過該數額的損失部分只能結轉60%。第四,即使是實行綜合所得稅制的國家,也往往基于不同的社會經濟政策需要對某些類別的所得實施優惠對待甚至不征稅。例如,在日本個人所得稅法上,對于退職所得,因其被認為是一部分工資的延后支付、對長年工作的一種贈與和一種社會保障機制,第五,為了做到源泉控制,降低征收成本,在綜合所得稅中規定某些種類的所得繼續實行預提所得稅還是有必要的。例如,英國的儲蓄利息先適用20%的稅率進行源泉扣繳,納稅人收到的金額是總利息扣除20%所得稅后的凈利息收入。在匯總納稅時,納稅人還需要將凈利息收入還原為毛利息收入(即凈利息收入×100÷80),之后算入總收入中計算應納稅所得額。在源泉扣繳中扣除的按照基本稅率計算的稅額在匯總計算應納稅額時可扣除,并可以返還。(二)所得的分類及其規制基于以上認識,我國在實施綜合稅制后,還應該繼續完善對所得的分類,以使稅法更加公平。具體而言,應考慮如下三個方面。第一,所得分類及其規制應考慮費用(成本)扣除的不同方法。費用(成本)扣除的方法主要有三種:據實扣除、擬制扣除和不予扣除。因此,所得可以相應地分為三類:據實扣除費用的所得、擬制扣除費用的所得和不予扣除費用的所得。經營所得、財產轉讓所得等,因其具有顯性成本且易衡量和核算,適用據實扣除。勞動所得(工資、薪金所得,勞務所得,稿酬所得,特許權使用所得等)因人的勞動成本難以衡量和核算,因此,適用擬制扣除(如扣除20%或一定金額)。財產租賃所得因財產的成本難以衡量或采取折舊攤銷的話會人為增加成本,因此,也適用擬制扣除。偶然所得本身沒有對價和顯性成本(后有詳述),因此,不予扣除費用。利息、股息、紅利所得等,因其本金是資金或股權,并沒有耗損,或耗損不易衡量、核算,以及為了便利征收等考量,一般也不予扣除費用。第二,所得分類及其規制應考慮投資期。對于那些投資期較長的所得,為避免一次性征