——審計研究報告第31期（總第684期）審計署審計科研所2020年6月4日國家審計推動國有企業混合所有制改革的探索研究??彭巨水，審計署辦公廳副處長，中央黨校（國家行政學院）馬克思主義政治經濟學博士，研究方向是馬克思主義所有制理論創新與發展。此項研究報告得到署企業審計司、審計科研所有關領導專家的悉心指導，提出了許多寶貴意見，在此表示真摯感謝。本文文責自負。彭巨水【摘要】國有企業混合所有制改革是全面深化改革的重要方面，也是我國經濟體制改革的重要內容。2015年出臺的《中共中央國務院關于深化國有企業改革的指導意見》明確指出，到2020年，在國有企業改革重要領域和關鍵環節取得決定性成果，發展混合所有制經濟取得積極進展。2020年的政府工作報告指出，提升國資國企改革成效，深化混合所有制改革。因此，2020年是國有企業混合所有制改革的攻堅之年、關鍵之年。隨著宏觀上更加注重發揮市場在資源配置中的決定性作用，微觀上企業內部股權實現了多元化，國有企業混合所有制改革的穩步推進，需要整個經濟監管方式隨之進行調整完善。作為經濟監督的重要方式，審計監督必然要適應這一發展趨勢。基于此，本文從專業性、客觀性、宏觀性三個方面探討了國家審計推動國有企業混合所有制改革的獨特優勢；同時，從推動混改政策貫徹落實、推動混改工作全面鋪開、推動混改程序科學規范、推動混改結果雙贏有效、推動混改環境優化提升五個方面，分析了國家審計服務保障國有企業混合所有制改革的著力點；最后，針對國家審計在開展國有企業混合所有制改革相關情況審計時面臨的困境和難題，就如何更好發揮國家審計的職能作用作了進一步思考。混合所有制改革是國有企業改革的重要突破口。黨的十八屆三中全會指出，“積極發展混合所有制經濟”、“國有資本、集體資本、非公有資本等交叉持股、相互融合的混合所有制經濟，是基本經濟制度的重要實現形式，有利于國有資本放大功能、保值增值、提高競爭力，有利于各種所有制資本取長補短、相互促進、共同發展”。黨的十九大進一步指出，深化國有企業改革，發展混合所有制經濟，培育具有全球競爭力的世界一流企業。審計是黨和國家監督體系的重要組成部分，在保障經濟社會健康發展等方面發揮著重要作用。因此，推動黨中央、國務院關于國有企業混合所有制改革的一系列決策部署、政策措施落到實處，是審計監督依法履職促進國有企業改革的必然要求，也是審計監督服務經濟高質量發展、促進全面深化改革的應有之意。對此，要充分發揮審計監督的獨特優勢，為國有企業混合所有制改革提供有力的監督和服務保障。一、國家審計推動國有企業混合所有制改革具有獨特優勢推動國有企業混合所有制改革，建立健全國企國資審計監督體系和制度，為國有經濟健康發展保駕護航，既是黨中央的重大決策部署，也是審計機關的法定職責。作為黨和國家監督體系的重要組成部分、重要的宏觀管理部門，國家審計在經濟監督領域具有其他監督主體所不具備的專業能力、客觀立場和宏觀站位落地生根、開花結果。（一）國家審計具有專業性優勢。國有企業混合所有制改革實際是一場生產力、生產關系的革命，對于一個國家的經濟基礎和上層建筑具有舉足輕重的重要意義。這項改革不僅涉及現代企業制度、法人治理結構、產權制度改革等微觀層面的問題，還涉及國有經濟布局、所有制改革、堅持基本經濟制度等宏觀層面的問題。因此，必須有專業的監督，才能從不同層面對各種數據、資料進行分析，摸清真實情況、揭示風險隱患、提出問題建議，推動問題解決。國家審計機關作為專門進行經濟監督的部門，法定性是國家審計的基本特征，也是其專業性的根本保障。根據審計法等法律法規的規定，企業審計是國家審計的重要內容。《“十三五”國家審計工作發展規劃》明確指出，企業審計要密切關注混合所有制改革、國有企業分類改革、公司制股份制改革等國有企業改革重點領域，著力檢查相關改革措施的具體部署、責任落實、執行進度和實際效果，促進國有企業改革依法有序推進，防止國有資產流失。《國務院關于加強審計工作的意見》明確指出，國家審計要重點關注“重大投資決策和項目審批……國有資產和股權轉讓……等重點領域和關鍵環節”。從實踐來看，自審計機關成立以來，國家審計圍繞“維護國有資產安全、推動深化改革、促進提質增效、促進廉潔從業”等目標，深入開展國有企業投資運營國有資本情況審計、各級政府授權履行出資人職責的機構和部門管理國有資本情況審計、國有資本經營預算收支審計，在推動國有企業健康發展并不斷深化改革方面發揮了重要作用，積累了豐富的經驗。特別是黨的十八大以來，國家審計把國有企業混合所有制改革推進情況作為審計監督的重要內容，在促進深化國有企業改革、完善現代企業制度、維護市場經濟秩序、防止國有資產流失等方面做了大量工作，有力增強了國有經濟活力、控制力、影響力。與此同時，在審計中鍛煉了一支既把握國有企業混合所有制改革政策方針，又熟悉國有企業混合所有制改革相關業務知識，還具備國有企業審計基本素質的復合型人才，他們具備扎實的專業知識、職業勝任能力和豐富工作經驗，為開展專業可靠的審計，提出專業權威的審計意見提供了堅實人才保障。（二）國家審計具有客觀性優勢。國有企業混合所有制改革推進中一直存在“混合就是私有化”“混合就是新的公私合營”“混合到底是‘誰混誰’”等理論爭議和實際操作難題，影響了這項改革的深入推進。實際上，從我國社會主義初級階段的基本經濟制度來看，公有制經濟和非公有制經濟都是基本經濟制度的重要組成部分，由此，作為基本經濟制度的重要微觀主體，國有企業與民營企業的關系是長期共存、共生共贏。混合所有制企業，從所有制角度而言已是你中有我、我中有你，很難說到底是哪一類所有制企業，但可以肯定他們屬于社會主義基本經濟制度的范疇。因此，從監督者的角度出發，要充分發揮監督職能服務保障國有企業混合所有制改革，其作為監督主體必須是客觀中立的，由此才能得出客觀公允的結論，從而得到混合所有制改革各相關利益方的認可和接受。就國家審計而言，在審計法、國家審計準則等法律法規中，從多個角度對保障審計實施、審計結論的客觀性提出了要求。如，審計法第六條指出，審計機關和審計人員辦理審計事項，應當客觀公正，實事求是；第十三條明確了審計人員與被審計單位或者審計事項有利害關系時的回避要求。從實踐來看，相對于社會審計的委托性和內部審計的附屬性，國家審計與被審計單位沒有直接經濟利益關系，不介入被審計單位具體的經濟業務和經營管理，這是其審計得出結論客觀公正的根本前提和基本保障。混合所有制企業不同于傳統國有獨資或絕對控股企業，存在產權結構多元化、利益群體多元化等明顯特征。在此情況下，相較社會審計和內部審計，國家審計更有權威性和公信力，審計結論更加客觀、公正，審計結果也更容易得到各方面利益相關者的認可，從而更有利于保護混合所有制企業的國有資本及其他資本的運營安全，維護各類資本所有者的合法權益。葉陳云葉陳云，陳樂怡.我國混合所有制企業資本運營的審計約束體系構建研究[J].北京工商大學學報(社會科學版)，2015(3)：20-28.（三）國家審計具有宏觀性優勢。國有企業混合所有制改革屬于新生事物，是一場微觀見之于宏觀的產權改革，是一項宏觀領域的重要經濟活動，也是全面深化改革的重要內容，尚處于探索階段。在此過程中，由于混合所有制改革對經濟性質、社會屬性“牽一發而動全身”的影響，引發了人們對混合所有制性質問題認識的混亂和爭論，出現了混合所有制就是“國有化”和混合所有制就是“私有化”兩種對立觀點，對混合所有制改革的順利推進產生了諸多負面影響。這就需要監督部門必須提高宏觀站位，既有經濟視角，又有政治意識，從而保障國有企業混合所有制改革始終堅持正確的方向。國家審計始終堅持在更高層次上發揮審計監督的建設性作用，特別是《深化黨和國家機構改革方案》立足構建宏觀調控政策協調和工作協同機制，將審計列入宏觀管理部門，推動構建“集中統一、全面覆蓋、權威高效”的審計監督體系，更加有利于發揮國家審計的宏觀管理職能，以及與其他宏觀部門的相互協調。對此，可以發揮國家審計監督的宏觀性優勢，從加快培育和重構更具活力和效益的微觀市場主體，進一步鞏固和完善社會主義基本經濟制度的高度，為推進國有企業深化混合所有制改革查問題、提建議，厘清爭論，廓清迷霧。從實踐來看，近年來，國家審計按照黨的十八屆三中全會做出的部署扎實推進國有企業混合所有制改革情況的審計監督，能夠立足宏觀站位和全局視野，對混合所有制改革推進情況開展全方位、多層次、立體化的監督，既注重改革中更好堅持社會主義初級階段基本經濟制度，也注重更好激發國有企業活力。國家審計從社會主義市場經濟體制的特色和優勢出發，按照市場經濟運行規則對混合所有制改革政策落實情況、混合所有制企業發展情況進行監督和評價，推動加快形成有利于混合所有制改革和混合所有制企業發展的宏觀管理制度、市場經濟秩序。在對混合所有制企業進行審計時，不僅注意在微觀上推動解決內部治理結構失衡、內部人控制、經營效率不高、政企不分、產權不清、權責不明等國有企業存在的痼疾，而且注意從“兩個毫不動搖”出發，探索如何完善基本經濟制度、優化國有資本布局、確保國有資產保值增值，逐步改善國有資本與民營資本之間不平衡的市場競爭關系和利益關系。二、國家審計推動國有企業混合所有制改革的五個著力點國有企業是國民經濟發展的中堅力量，是中國特色社會主義的支柱。推進國有企業深化混合所有制改革，具有非常重要的理論價值和現實意義。目前，國有企業混合所有制改革仍處于試點和探索階段。對國家審計而言，亟需發揮自身優勢，推動這項改革向縱深發展。國家審計應當把混合所有制改革作為促進經濟高質量發展的一個重要支撐點，進一步深化國企國資審計，將揭示微觀問題與服務宏觀決策結合起來，切實發揮審計職能作用。具體來看，應從以下五個方面入手，進一步細化推進中央關于混合所有制改革決策部署落地見效的具體舉措，促進這項改革取得實實在在的效果。（一）推動混改政策貫徹落實。國企國資改革“1+N”等政策文件體系已經形成，并就國有企業混合所有制改革作出系統性的頂層設計。特別是2015年9月24日，國務院發布《關于國有企業發展混合所有制經濟的意見》后，國家發展改革委陸續制定和印發《關于鼓勵和規范國有企業投資項目引入非國有資本的指導意見》（2015年）、《關于國有控股混合所有制企業開展員工持股試點的意見》（2016年）、《關于深化混合所有制改革試點若干政策的意見》（2018年），國資委印發《中央企業混合所有制改革操作指引》（2019年）等文件，既為國有企業開展混合所有制改革提供了四梁八柱的大框架，又明確了系統具體的操作指南。國家審計要以黨中央、國務院出臺的相關政策為依據，對標對表混合所有制改革的主要任務、實現目標、重要節點、關鍵環節、具體要求等，反映國有企業混合所有制改革政策落實中存在的問題、遇到的困難，充分揭示國有企業和國有資本運營管理中存在的普遍性、傾向性、典型性問題，深度分析制度缺陷和管理漏洞，提出解決問題和推動改革發展的建議，促進國有企業不斷深化改革。二是要重點關注國有資本做強做優做大情況，深入了解國有經濟布局優化、結構調整、戰略性重組等情況，關注“三去一降一補”等供給側改革任務落實，關注國有企業公司法人治理結構情況，促進增強國有經濟的活力、控制力、影響力和防風險能力，維護國有資本安全。三是要重點關注根據混合所有制改革的時間表、路線圖、關鍵點，重（二）推動混改工作全面鋪開。2019年的政府工作報告指出，要積極穩妥推進混合所有制改革。回顧這一年，國有企業混改已由重改革監管到重改革放權、由試點到行動、由單項推進到綜合實施進行轉變。總體上看，電力、石油、軍工等七大重點領域企業的混合所有制改革項目有所增多，混改已成為企業市場化經營的迫切需要、放大資本功能的有效手段和健全治理結構的關鍵之舉。杜雨萌.2019年國企改革貫穿“突破”舉措三年行動方案將撬動更深層次混改[N].證券日報，2019年12月27日。《中共中央杜雨萌.2019年國企改革貫穿“突破”舉措三年行動方案將撬動更深層次混改[N].證券日報，2019年12月27日。對此，國家審計要按照全覆蓋的要求，推動國有企業混合所有制改革工作全面鋪開。要對投資、運營、管理和使用國有資產的有關單位和企業，以及負有國有資產監管的部門和具有相關宏觀調控職能的部門全部納入審計監督視野。順應改革國有資產管理體制、分層分類推進國有企業混合所有制改革的新實踐，國家審計要牢牢把握審計監督的對象，通過財務收支審計、領導干部經濟責任審計、專項審計（審計調查）、國有資本經營預算審計等多種審計形式，確保實現審計監督對象全覆蓋。要重點實現對以下四個方面相關部門和單位的審計王長友，戚艷霞.國外國有企業審計情況與借鑒[J].審計研究，2016(3)：17-25。：一是對制定國有企業混合所有制改革相關發展規劃、產業政策、財政政策、金融政策、稅收政策等的政府部門進行全面審計，了解其政策落地情況如何，評價其政策設計是否符合國有資本戰略性調整、優化國有資本布局的要求；二是王長友，戚艷霞.國外國有企業審計情況與借鑒[J].審計研究，2016(3)：17-25。（三）推動混改程序科學規范。國有企業混合所有制改革既包括直接出售、管理者收購、上市交易、清算破產等所有權的轉讓，也包括特許經營、簽訂管理合同、承包、放松管制等非所有權的轉讓，情況非常復雜。因此，混合所有制改革是一項系統工程，涉及面廣、政策性強、影響廣泛、社會關注度高，必須確保程序科學規范，以公開、公平、公正的方式進行。這是混合所有制改革充分發揮市場機制重要作用的必然要求，也是保護混合所有制改革相關方利益、積極回應各方關切的必然要求。對此，國有企業混合所有制改革要準確把握推進過程的管理原則，在充分尊重市場規律和企業發展市場邏輯的情況下，統籌考慮、穩步推進。2019年10月31日，國資委印發《中央企業混合所有制改革操作指引》，為中央企業開展混合所有制改革提供了系統的操作指南，其對混合所有制改革的基本操作流程、“混資本”相關環節操作要點、“改機制”相關環節操作要點等都做出了明確要求，是推進這項改革的重要遵循。對此，國家審計要以操作指引為基本依據，對國有企業混合所有制改革全流程實施跟蹤審計，推動混合所有制改革依法合規操作，切實防止暗箱操作、低價賤賣、利益輸送、化公為私、逃廢債務等問題。國家審計應抓住混合所有制改革的三個關鍵環節，確保改革依法進行、科學規范審計署成都特派辦理論研究會課題組.全面深化改革背景下國有企業審計面臨的挑戰與應對策略[J].審計研究，2015(3)：27-34。。審計署成都特派辦理論研究會課題組.全面深化改革背景下國有企業審計面臨的挑戰與應對策略[J].審計研究，2015(3)：27-34。（四）推動混改結果雙贏有效。國有企業混合所有制改革不是國有企業的“獨角戲”，而是國有企業和民營企業之間的“二人轉”。從實踐來看，混合所有制改革創新了經濟形式和組織形式，為各類資本實現“互利共贏”奠定了基礎，有利于調動各類資本所有者的積極性、主動性、創造性，有利于不同所有制資本之間相互“取長補短”。具體到國有企業混合所有制改革，通過“資本融合”“管理融合”，把國有企業在資本規模、社會影響、抵抗風險等方面的實力，同民營企業在管理、機制、活力等方面的優勢結合起來，實現了“化學反應”，激發了微觀主體的創新創造力，形成了核心競爭力，增強了市場硬實力，是實現國企和民企共同發展的最佳路徑和最有效平臺。對此，國家審計在推進國有企業混合所有制改革中，要注意正確處理混合所有制改革過程中的三個關系楊曉，孫穎.淺談國有企業審計助力混合所有制改革[R].審計研究報告，2018年第22期。，以便更好發揮審計的建設性作用，推動國有企業和民營企業進行深度合作，向著更廣范圍、更高層次、更深程度融合發展。一是楊曉，孫穎.淺談國有企業審計助力混合所有制改革[R].審計研究報告，2018年第22期。（五）推動混改環境優化提升。由于混合所有制改革本身在目標實現、利益保護、機制優化、效能提升等方面存在一定的不確定性，因此，良好的政策環境、市場環境、輿論環境，以及可預期的未來就成為推動混合所有制改革穩步向前的必要條件。對此，亟需在全社會創造不同所有制資本交叉持股、相互融合的有利條件和良好輿論氛圍，鼓勵國有企業、民營企業之間以資本為紐帶形成“你中有我、我中有你”的利益共同體，使社會各界達成混合所有制改革就是要各類所有制資本、各類所有制企業相輔相成、相得益彰，而不是相互排斥、相互抵消的共識。目前來看，推進國有企業混合所有制改革過程中，既有國有企業市場主體地位不充分問題，也有民營企業“處處碰壁”問題。一個突出問題就是民營企業在參與國有企業混合所有制改革中，還存在各種隱性壁壘，諸如各種“玻璃門”“彈簧門”“旋轉門”等，影響了民營企業的積極性。也正因為如此，去年召開的中央經濟工作會議在提到“制定實施國企改革三年行動方案，提升國資國企改革綜合成效”之后，強調“優化民營經濟發展環境”，這凸顯了優化民營經濟發展環境對推動國有企業深化改革的重要意義。同時，從近年來審計了解的情況看，當前我國營商環境仍存在不少短板，特別是亂收費、亂攤派現象屢禁不止，一些行政審批事項放下去接不住，設置歧視性條件和不合理門檻等問題時有發生。對此，國家審計要聚焦促進國有企業混合所有制改革這一目標任務，為國有企業、民營企業參與其中創造良好的制度環境和市場環境。一是立足更好發揮政府作用，推動建立公平競爭的市場經濟制度環境。推動加快建立完善以保護產權、維護契約、統一市場、平等交換、公平競爭為基本導向的法律法規制度；推動政府職能轉變，加大“放管服”力度，進一步深化商事制度改革，完善市場監管體制。二是立足更好發揮市場在資源配置中的決定性作用，推動解決營商環境中存在的熱點難點問題。審計中要堅持“凡是市場能自主調節的就讓市場來調節，凡是企業能干好的就讓企業干”的基本原則，針對營商環境中存在的影響市場機制發揮作用的熱點難點問題，審計發現的體制機制問題，進行深層次思考，精準把脈揭示問題所在及根源，提出有理有據、針對性可操作性強的建議。三是立足激發民營企業活力，推動提升民營企業對支持政策的獲得感、滿意度。對照黨中央、國務院關于營造更好發展環境支持民營企業改革發展的政策文件，重點關注相關政策兌現、行政審批、市場監管情況，注重揭示和反映政策落地難、融資難融資貴、項目推進緩慢、優化服務不到位、涉企收費名目繁多等方面存在的突出問題，及時公告曝光，及時督促整改，提振民營企業家的信心，為民營企業積極參與混合所有制改革營造良好的輿論環境和營商環境。三、需要進一步深入思考的問題推動國有企業混合所有制改革，不僅是要建立健全現代企業制度，完善企業治理機制和激勵約束機制，使之運行更有效率、更有活力，更是要培育和重構社會主義市場經濟的微觀主體，進一步鞏固和完善社會主義基本經濟制度。因此，國有企業混合所有制改革是一項系統工程，為其沿著正確方向健康發展保駕護航，既需要更好發揮市場之手的競爭機制，也需要有效發揮政府之手的調控職能。目前來看，國有企業混合所有制改革仍在探索之中，需要不斷完善。與此對應，國家審計推動混合所有制改革是一項具有較強探索性、挑戰性和創造性的工作，也需要及時總結經驗，不斷完善相關審計方法。從實踐來看，有兩個方面的問題需要深入思考。（一）國家審計應積極探索國有資本不占控股地位的混合所有制企業的審計監督方式。從法律依據來看，根據審計法及相關法律法規，國家審計重點是對國有和國有資本占控股或主導地位的企業(含金融企業)等管理、使用和運營的境內外國有資產進行審計。但在國有企業混合所有制改革的大趨勢下，由于各類所有制資本的交叉持股、相互融合，不可避免的會出現混合所有制企業中公有資本特別是國有資本不占控股地位的情況。國家審計肩負保護國有資產安全的神圣職責，理應對所有國有資產納入監督視野。對此，國家審計在重點關注國有獨資、國有控股公司的同時，還需要積極關注國有參股企業。但從實踐來看，對照審計全覆蓋的目標，國家審計人少事多的矛盾將在一定時期內長期存在。因此，國家審計直接全面介入非國有控股混合所有制企業審計，從操作層面而言很不現實。與此同時，還存在一個社會各界對國家審計開展非國有控股混合所有制企業審計監督的認同問題。對此，一定要持審慎態度，在混合所有制企業審計中，防止國家審計“大包大攬”和“放任不管”兩種錯誤傾向。目前來看，基于混合所有制企業產權結構多元化與復雜性的特點，必須根據國有資產的規模、管理狀況以及管理主體的戰略地位等因素，積極探索國有資本不占控股地位的混合所有制企業的審計監督方式。這既是審計監督全覆蓋的應有之意，也是審計職能作用發揮的必然要求。（二）國家審計應積極探索構建基于國家審計、社會審計和內部審計為一體的混合所有制改革審計監督體系。從實踐來看，國家審計、社會審計、內部審計在監督力度、監督質量、監督效率、監督效能等方面各有特色，在國有企業改革發展方面都發揮著不可替代的作用。根據國資委最新出臺的《中央企業混合所有制改革操作指引》《關于加強中央企業內部控制體系建設與監督工作的實施意見》，企業內部審計要加強內控體系監督檢查工作，準確揭示風險隱患和內控缺陷，進一步發揮查錯糾