國民待遇原則在我國涉外稅收領域應用的法律分析

摘要

國民待遇原則是《關稅與貿易總協定》以及世貿組織WTO的基本原則。本文站在法律的高度，以國民待遇原則在我國涉外稅收領域應用的角度，從理論上深刻闡述國民待遇原則其科學的定義，以及豐富的內涵和外延，指出國民待遇制度并非絕對地排斥涉外稅收優惠和限度，“無差別”也決不是內國國民和外國國民的完全相同，關鍵在于我們應該把國民待遇原則置于WTO的整個規則體系中進行考查。無差別的國民待遇在稅法領域有著更特殊的意義。國家通過制定稅率的高低、征稅環節的多寡、稅前扣除的多少、折舊速度的快慢、稅收優惠的程度作為刺激各投資主體增減投資的舉措。實事求是地正確認識、評價我國現行稅收優惠政策所發揮的積極作用，強調外國投資者看好我國的投資市場是出于綜合性的多層次考慮，而不僅僅是稅收優惠程度的高低。從實踐上透過我國現行涉外稅收優惠的主要內容及主要特點的現狀，運用對比分析的方法，揭示內外資企業稅負不均的主要原因，是涉外企業的稅收優惠過寬、過濫，其深度和廣度遠遠超過了內資企業，屬于“超國民待遇”，由此產生了五個方面的弊端，并帶來了負面的影響，它不僅扭曲了市場競爭機制，而且不利于我國外資立法的整體優化。得出一個明確的結論：根據無差別國民待遇制度的要求，必須對我國現行外資稅收優惠政策進行全方位的改革，并提出了四項具體措施，以促進我國社會主義市場經濟條件下稅法的完善與國際結軌。

關鍵詞：國民待遇、涉外稅收、稅收優惠

前言

國民待遇原則是《關稅與貿易總協定》以及世貿組織WTO的基本原則，也是國際稅收協定的基本原則。稅收上的國民待遇原則，無論是在以往的西方稅收學說中，還是在我國傳統的稅收理論體系中，都未作為一個獨立的稅收原則加以論述。近年來，我國在重返關貿總協定加入世貿組織WTO的進程中，人們開始從關貿總協定的基礎法律原則中引入了國民待遇原則的概念，并作為一項獨立的稅收原則看待。本文從廣義方面研究國民待遇原則，側重點放在涉外稅收領域的稅收政策待遇上。

一、正確理解稅收國民待遇原則的重要意義

國民待遇原則的含義和要點

國民待遇原則是關貿總協定中的重要原則之一，在烏拉圭回合談判中，這一原則已擴大到“服務貿易”等領域。其含義是指，對其他成員方的產品、服務或服務提供者及知識產權所有者和持有者所提供的待遇，不低于本國同類產品、服務或服務提供者及知識產權所有者和持有者所享有的待遇。它包括三個要點：第一，國民待遇原則適用的對象是產品、服務或服務提供者及知識產權所有者和持有者，但因產品、服務和知識產權領域具體受惠對象不同，國民待遇條款的適用范圍、具體規則和重要性有所不同；第二，國民待遇原則只涉及其他成員方的產品、服務或服務提供者及知識產權所有者和持有者，在進口成員方境內所享有的待遇；第三，國民待遇定義中“不低于”一詞的含義是指，其他成員方的產品、服務或服務提供者及知識產權所有者和持有者，應與進口成員方同類產品、相同服務或服務提供者及知識產權所有者和持有者享有同等待遇，若進口成員方給予前者更高的待遇，并不違背國民待遇原則。

廣義的國民待遇原則也可稱為非歧視原則或無差別待遇原則。如何理解呢？其實，外資領域的國民待遇制度包含著兩個不同層次的要求，一是它首先要求實現相對于內國企業的非歧視待遇，即外國投資者所享受的法律上的待遇不得低于內國企業；二是在此基礎上的一個更高的要求，則為實現相對于內國企業的無差別待遇，即內外資企業基本上實現地位平等、公平競爭。第一個層次關于非歧視性的觀點目前在學術界有比較一致的共識，這一精神同時在一些國家國內立法及諸多雙邊、多邊投資保護協定中也有充分的體現。而第二個層次關于無差別性的觀點則很少有人專門論及，各國國內立法也頗為鮮見。然而，從法理上說，非歧視性只是國民待遇制度的最起碼和最基本的要求，而內外資企業的無差別待遇才是國民待遇制度的本質含義[1]，它既反對歧視性的次國民待遇，更不贊成對外資過度優惠的超國民待遇，而主張內外資企業，在市場準入、設立程序、稅收負擔、外匯平衡等各方面都基本保持一致。換句話說，也就是使外國投資者在投資領域完全享受與內國投資者相同的待遇，不設置內外兩套法律制度，真正實現地位平等、公平競爭。雖然，外資在享受優惠待遇方面不與非歧視性的國民制度相抵觸，并得到外國投資者的格外重視和普遍擁護，但它與無差別國民待遇制度的基本精神還有相當大的差距。因此，它將成為今后各國涉外稅收改革和完善研究的重要課題。

無差別的國民待遇是市場經濟高度發達，國際經濟聯系日益密切的產物。市場主體法律地位平等是價值規律發揮作用的前提，只有在同一起跑線上競爭，才能最終使資源得到優化配置，實現效益的最大化。隨著世界經濟一體化進程的加快，資源越來越跨越國界而在世界范圍內流動，國際投資，國際貿易，國際金融正在將各個國家越來越緊密地連結成經濟共同體。如：北美國家中的美國、加拿大和墨西哥成立了自由貿易區、東南亞聯盟、中非國家經濟共同體、西非經濟共同體、中美洲共同市場、拉丁美洲一體化協會、歐盟等。這就要求每個國家必須考慮市場機制在世界范圍內發揮作用，任何超國民待遇的鼓勵措施和次國民待遇的限制或禁止措施從理論上講都是背離市場經濟的內在要求的。

無差別稅收國民待遇的意義

無差別的國民待遇在稅法領域有著更特殊的意義。稅法作為國家組織財政收入的重要手段，其最原始和最巨大的功能當然是保障稅款的征收入庫，從而依法完成國家預算。與此同時，它還通過增減各納稅主體的所得，起到調控國民經濟健康有序運行的作用。稅率的高低、征稅環節的多寡、稅前扣除的多少、折舊速度的快慢、稅收優惠的程度均可以作為刺激各投資主體增減投資的舉措。當然，稅收也并非是萬能的，稅法不可能也不應該替代或超越價值規律去解決一切問題，它只能順應市場要求，在尊重價值規律的基礎上，彌補市場機制的不足，促使其更好的發揮作用，從而達到國家宏觀調控經濟的目的。市場經濟高度發達的國家一向主張稅收中性原則，即任何稅法規定在聚集社會財富、滿足公共開支的同時，盡量不干預或少干預企業和個人的資源配置，只有當市場失靈時才借助稅法予以矯正。按照這個原則，對外國投資者一般不給予特殊的待遇，而是完全按內國企業的標準予以對待，既不歧視，也沒有稅收優惠，基本上實行的是無差別的稅收待遇。

這里需要突出強調的是事實上國民待遇制度的內涵并非絕對地排斥涉外稅收優惠和限制，“無差別”也決不是內國國民和外國國民的完全相同，關鍵在于我們應該把國民待遇原則置于WTO的整個規則體系中進行考查。國民待遇原則是WTO規則中的一部分，WTO它允許發展中國家根據自身經濟發展的需要變通實施某些規則，WTO也允許一個主權國家從本國特定的利益出發，對有些原則制定出不予實施的例外情況。從這個意義上講，國民待遇原則決不是毫無例外地要求對本國國民和外國國民規定完全一致的具體權利和義務。實踐中，這也是絕對不可能做到的，現實情況在于每個國家在WTO規則整體要求下，都會對外國國民在某些領域的權利加以強調或限制，也同樣會對另一些領域內的義務給予加強或豁免，例如某一個國家它對外資持非常開放的態度，但它也絕對會禁止外國國民投資國防、軍工等領域，這并不構成對外國國民的歧視，屬于“次國民待遇”，而是在WTO規則允許情況下的例外。

正確認識、評價我國現行稅收優惠政策

那么，應該怎樣看待改革開放以來，我國實行稅

收優惠政策所起到的積極作用呢？首先，我們應該充分肯定，改革開放以來，由于我國實行了全面優惠型的稅收政策，而在引進外資工作中發揮了巨大的作用，使得我國在利用外資方面取得了舉世矚目的成就。1979—1995年6月底，我國累計批準外資投資項目237458個，協議利用外資金額3343億美元，實際利用外資金額億美元，成為發展中國家利用外國直接投資金額最多、增長速度最快的國家，在世界上是僅次于美國的第二大受資國。由此，產生了兩種意見：一種意見認為稅收優惠政策對外資起著主要的甚至是關鍵性的作用，沒有優惠或優惠過少投資者就會望而卻步；另一種意見主張稅收優惠政策在吸引外資時僅起著次要的作用，影響外資的主要因素是東道國的政局穩定市場規模和增長潛力、經濟體制的類型以及投資的基礎設施、法制環境等。我們贊同第二種觀點。顯然，對于投資者，稅收優惠當然具有誘惑力，但投資的安全、盈利的前景和規模以及其他綜合考慮更受投資者關注。從我國的情況看，改革開放之初，由于基礎薄、底子差，稅收優惠的確在吸引外資方面起到了積極作用。但稅收優惠政策發揮作用的前提是我國政治穩定、經濟發展、法制逐步健全，如果沒有這些條件作保障，稅收優惠政策的作用也難以發揮。例如：改革開放初期，各地紛紛建立高新技術開發區，競相制定出臺稅收優惠政策，甚至互相攀比，你優惠給的多，我比你優惠更多。但有的為什么發展起來了，有的至今也沒有發展起來。可見，外國投資者看好我國的投資市場是出于綜合性的多層次考慮，而不僅僅是稅收優惠程度的高低。在亞洲，韓國吸引外資的做法是最成功的，它的涉外企業所得稅稅率為54%，高于我國33%的涉外企業所得稅稅率，是我國經濟特區涉外企業所得稅稅率的倍，但韓國仍吸引了大批外資，即使在優化外資結構，減少對外資優惠的今天，仍然成功地利用著大量的境外資金，這說明，稅收優惠對吸引外資的刺激作用也是有限的，不可將之絕對化。

另外還有一個很重要的問題，這就是稅收優惠政策發揮作用的條件除了國內外各種因素之外，它還與資本輸出國家或地區的稅法有著密切的聯系。因為，現在世界上有兩種情況，其一位于國際避稅地的國家和地區，它的稅收優惠所帶來的實惠可以完全落實到投資者個人的身上；其二國際上許多國家，尤其是歐美一些發達國家，它在避免雙重征稅問題上大多數是采取用抵免法來解決，而很少會向發展中國家輸出資本的投資者提供稅收饒讓，這樣資本輸入國對外國投資者實行的稅收優惠，也就是減免的稅收，外國投資者個人并沒有直接受益，而是減免的這部分稅收直接變為資本輸出國財政收入的增加。所以，在考慮實施稅收優惠措施時，一方面，要盡量減少使用減免稅的優惠措施，重視對加速折舊、投資抵免、再投資退稅、虧損結轉、納稅扣除等不受國際稅法因素制約形式的運用，使跨國納稅人直接受益。另外一方面，在對外稅收協定談判中應力爭訂立稅收饒讓條款，使外國投資者取得稅收優惠的實際利益，從而達到吸引外資的作用。

二、目前我國現行涉外稅收優惠政策的現狀和分析

涉外稅收優惠法律制度是指中國稅法對在中國境內從事投資活動的外國資本或我國港澳臺地區及華僑的資本所提供的一系列稅收減讓法律措施的總稱。自改革開放以來，我國為配合吸引外資的政策在涉外稅法中對外商投資企業設置了諸多稅收減免的優惠待遇。

我國涉外稅收優惠政策的主要內容

目前，我國涉外稅收領域的優惠政策，主要包括：一是旨在鼓勵在經濟特區、沿海經濟開發區、技術開放區直接投資創辦外商投資企業和舉辦國家鼓勵項目的降低稅率的稅收優惠；二是旨在鼓勵對邊遠地區、特殊行業、特殊企業投資的減免稅期的稅收優惠；三是旨在鼓勵外國投資者繼續擴大生產規模的再投資退稅的稅收優惠；四是旨在鼓勵外國投資者對高風險企業進行投資的虧損結轉的稅收優惠。

我國涉外稅收優惠政策的分析及主要特點

具體我們對內外資企業的稅收政策，進行如下對比分析

1、流轉稅方面。1994年實行稅制改革后，內外資企業已統一適用增值稅、消費稅、營業稅、使內外資企業的流轉稅制度基本實現了統一，有略小差別，但差別不大。

2、所得稅方面，雖然1994年稅制改革后，內外資企業的所得稅政策差距有所縮小，但實行內外有別的兩個所得稅法在以下方面仍有較大差別。

稅率。內資企業適用33%、27%、18%三個稅率；涉外企業適用30%、24%、15%三個稅率。其中：24%的稅率適用于經濟特區所在城市的老市區、沿海開放城市老市區、經濟技術開發區老市區、邊境對外開放城市、內陸開放城市老市區的涉外企業；15%的稅率適用于經濟特區、經濟技術開發區、高新技術產業開發區、保稅區、浦東新區的涉外企業等。據有關資料介紹，1994年稅制改革后，內外資企業所得稅的法定稅率雖同為33%，但是在稅前扣除項目、折舊速度以及減免稅方面仍然存在較大差距，以至于近年來涉外企業的所得稅實際負擔率一般不到10%，享受的稅收優惠高達實征稅款倍，約占按法定稅率計算應征稅款的70%。而內資企業所得稅的實際負擔率約為28%，原有的各種優惠經過清理整頓后范圍大為縮小，程度大為降低，相當于實征稅款的%，占按法定稅率計算應征稅款的%。可見，涉外企業的實際稅負普遍低于內資企業的實際稅負[10]。

減免稅政策。對內資企業有對民族自治地方的企業、校辦企業、民政福利企業、資源綜合利用企業、第三產業的某些行業及其它政策性減免；對涉外企業有“一免兩減”[11]“兩免三減”[12]、“五免五減”[13]“再投資退稅”以及“預提所得稅減免”等政策。

稅前列支。在工資列支、折舊制度等方面內外資企業均有一些差別。

3、進出口稅收方面。進口關稅和代征稅。內外資企業適用統一的進口稅收制度，但由于存在大量減免，實際執行中差別較大。對某些內資企業和部門有內部暫定稅率辦法。對國內部門計劃內進口的小麥、棉花、尿素、化肥、農藥、豆油、食糖等有免征關稅和進口增值稅或先征后返的政策，對國內企業有技改引進設備減半征收進口稅的政策，對“三來一補”[14]項下進口的設備、原材料有免關稅和進口增值稅的政策；對涉外企業有“投資總額內進口的機器設備”免征進口稅收、為生產出口產品進口原材料免征進口稅的政策，以及對1993年底以前設立的老企業進口環節流轉稅新增稅負返還的政策。

此外，進口稅收有大量的區域性減免，涉及經濟特區、浦東新區、經濟開放區等十幾類區域。

4、財產稅方面。內資企業適用房產稅、城鎮土地使用稅、車船使用稅；涉外企業適用城市房地產稅和車船使用牌照稅。適用稅種不同，征稅標準各異。

5、其他稅費。城市維護建設稅。對內資企業按實納流轉稅附征；對涉外企業則不征；教育費附加。對內資企業征收，按實納流轉稅附征；對涉外企業亦不征；固定資產投資方向調節稅。對內資企業征收；對涉外企業不繳納此稅；資源稅。對內資企業征收；對涉外企業繳納礦區使用費；耕地占用稅。對內資企業占用耕地征收；對涉外企業免征耕地占用稅。

綜合以上對比分析，我國現行的涉外稅收優惠政策顯然屬于“超國民待遇”，而且呈現出以下幾個特點：稅收優惠的主體廣泛，只要是涉外企業，不論地區、行業、技術先進程度，都能享受到至少一種與自己相對應優惠待遇；地區性優惠多于產業性、技術性優惠，且多集中在沿海開放地區，內陸地區實際享受到的優惠非常有限；稅收優惠多門類、多

層次、多環節，彼此間缺乏合理規劃，交叉重復的現象屢有發生，實際優惠少于法定優惠；出口導向型的稅收優惠一直作為重中之重被強調，即出口實績享受不同程度稅收優惠的現象比較普遍。

我國涉外稅收政策存在的弊端

我國目前現行的涉外稅收優惠政策，由于內在的制度缺陷及其體現的政策導向的偏差，從深化經濟體制改革和經濟發展的要求，以及實行市場經濟，加入WTO組織，體現無差別性的國民待遇原則來看，存在以下幾個方面的弊端

第一，不利于為各類企業營造平等競爭的環境。競爭是市場經濟中實現優勝劣汰和社會資源合理配置的基本方式。但是競爭要有規則。從企業來講，要保證競爭主體有平等的地位和機會，不能因所有制不同、財力大少、隸屬關系不同和投資來源不同而處于不平等的境地。從全國不同區域來講，一方面要統一全國市場，打破任何形式的地區封鎖、部門分割，另一方面要求市場規則在各地區的統一，要求同一市場行為服從統一的法律規則。內外資企業稅收上的差別政策和區域間不同企業的差別政策，是與上述要求直接抵觸的。

第二，不利于國有經濟的生存和發展。國有經濟是我國國民經濟發展的支柱。目前，我國國有大中型企業發展緩慢，甚至有些企業虧損嚴重，從內在因素看，固然主要是經營機制不順難以適應市場經濟的發展；但是從外部因素看，內外資企業稅收政策上的不一致，優惠過多地向外資企業傾斜，也是其發展不利的一個重要原因。在現在政策的作用下，迫使大量的國有企業轉為合資企業，或使更多的國有企業加劇經營的困難，如不盡快予以糾正，必然嚴重威脅現有國有企業的生存和發展，進而危及我國公有制為主體的基本經濟制度。

第三，不利于地區經濟的均衡發展。縮小地區差別，促進地區間的平衡發展，是我國的一項長期戰略方針。我國中西部地區客觀條件差，基礎設施薄弱，信息閉塞，本身就存在著經濟發展的不利因素。而東部地區、沿海城市與中西部相比，交通便利，信息靈通，出口便利，具有相當的發展優勢。在這種情況下，如何制定有利于縮小地區差別、促進區域均衡發展的政策是十分重要的。但是，由于對外商投資企業的稅收政策如進口稅收政策等向東部沿海地區傾斜，不僅沒有縮小這種差距，反而起到了拉大東西部差距的負效應。從政治上考慮，長期下去，還會加劇地區間的貧富差距，引發政治上的不穩定。

第四，不利于產業結構的合理化。目前我國基礎產業落后，交通、能源等基礎設施跟不上經濟發展的要求，農業急待發展，高新技術產業還很薄弱。因此，積極利用外資、引導外資投入我國急需發展的部門是個關鍵環節。但是，從近年來外資的投向來看，外商投資的產業結構呈現出重工業、輕農業和基礎設施建設；重規模小、見效快、風險少的一般加工工業、輕精加工工業；重勞動密集型產業、輕資本和技術密集型產業等現象，不僅與我國產業政策的要求不相符合，還有加劇基礎能源產業供需失衡的不利影響。這與我國現行涉外稅收優惠政策的導向不能說沒有關系。因為，我們目前采用的降低稅率、減免稅期、再投資退稅、虧損結轉的優惠措施，除了虧損結轉外，有一個共同的特點，就是均為針對企業利潤所進行的實質性的照顧，它主要適用于盈利企業而不適用于非盈利企業。也就是說，只有企業盈利了，才能享受到這些優惠利益，否則再多的稅收好處對他們來說都是無效的。從現實情況看，只有那些投資規模小，經營周期短、見效快的勞動密集型企業才能在投資的短時間內開始獲利并享受稅收優惠利益，而那些投資規模大、經營周期長、見效慢的知識密集型和資本密集型企業則難以做到這一點。

第五，造成稅收漏洞，加劇財政收入流失。由于不當的稅收優惠帶來的財政收入流失頗為嚴重，主要表現在兩個方面。一個是大量地減免稅收，不僅縮小了稅基，而且直接減少財政收入；另一個是納稅人鉆政策之機，大搞“假虧損”、“假合資”、“價格轉移”、“關閉老企業、開辦新企業”等手段偷逃稅款。

長期以來，我國在設計和制定涉外稅收優惠法律制度時，一直重視吸引外資的流入，由于歷史的原因，沒有或很少從世界經濟一體化，從我國經濟加入世界經濟的角度考慮問題，“以出養進”的外貿政策就說明了這一點。而對外資實行優惠實質上就是對內資的歧視，推動外資流入的同時，也削弱了內資企業的對外競爭實力。所以，這實際上是一種促進外資融入我國經濟，但卻可能阻礙我國經濟融入世界經濟的稅收政策，在我國加入世貿組織后，世界經濟向全球化、一體化發展的今天，勢必要進行改革和完善，才能適應形勢發展的需要。

三、涉外稅收優惠政策改革的方向、出路和措施

WTO體制下中國外資稅收法律制度改革的基本方向是，取消外資稅收的超國民待遇，實行內外完全一致的稅收優惠法律制度，使內外資企業在平等的起點上公平競爭[15]。

應該說，無差別的國民待遇所要求的無差別的稅收優惠政策更符合市場經濟條件下平等競爭和國際經濟全球化、一體化的客觀要求。同時，實現無差別稅收國民待遇也是建立社會主義市場經濟體系的必然要求。鑒于這個道理，我國的外資稅收優惠政策應不失時機地進行全方位的重大改革，這對我國市場經濟的發展和稅收立法的完善有著積極的意義。具體措施有以下幾點

統一稅法，合并內外兩套企業所得稅法

我國經濟正處在向市場經濟轉型的過程中，社會主義市場經濟本身所具有競爭性、統一性和開放性，以及國際經濟背景下外資領域無差別的國民待遇制度都要求我國稅法必須實現內外的統一，體現經濟公平。只有做到這一點，才能全面推進對外開放，促進內外資企業公平競爭和生產要素的合理流動，實現社會資源的優化配置。只有實現經濟公平，才能有利于企業進行平等競爭，有利于企業轉換經營機制，最終實現由粗放型經濟增長方式向集約型經濟增長方式的轉變。為實現經濟公平，在稅收方面，目前重點要改革企業所得稅制度。我國企業所得稅制度由內資企業所得稅和外資企業所得稅兩部分組成，內外資企業兩套稅制形成了內外資企業稅收差別待遇。有差別的企業所得稅制度不利于資源合理配置，不利于企業公平競爭，也不利于我國稅制與國際接軌。因此，適時統一內外資企業所得稅制，建立統一、規范的企業所得稅是完全必要的。

統一稅收優惠政策，體現內外資企業法律地位的平等

公平稅負、平等競爭是社會主義市場經濟的客觀要求，在市場經濟中對某些市場參與者給予稅收優惠和減免，實際上就是對其他市場參與者的稅收歧視。目前，在我國涉外稅收領域形成內外資企業稅負不均的主要原因是涉外企業的稅收優惠過寬、過濫，它的深度和廣度遠遠超過了內資企業。如果不設法改變這種現狀，對其進行改革，任何統一稅法的舉措都是難以取得良好效果的。因此，我們應該在內外資企業普遍適用同一稅法的基礎上，統一稅收優惠政策。無論在理論上，還是在實踐上國民待遇原則并不排斥差別的稅收政策。一方面，國民待遇不等于在任何條件任何情況下稅收負擔內外無差別，完全劃一等同，而是在同等條件下要一視同仁，在不同條件下則可以差別對待；另一方面，國民待遇是國際法的原則，對外不對內，它不能約束限制主權國家出于經濟發展、社會進步等因素的考慮而對國內不同納稅人采取不同的稅收政策。關鍵在于這種優惠不應體現在內外有別，而應該體現在不同行業上。也就是說不論是境內資本還是境外資本，只要符合稅收優惠條件，都應當享受與之相對應的稅收優惠待遇。任何一方都不應當受到歧視。然而，我國現在的情況是稅收對外國投資者的優惠較多，故改革的重點應放在取消涉外企業不合理的優

惠待遇上，以逐步實現在同等條件下稅收優惠政策的內外統一。實際上，近幾年來國家在這方面也作出了努力，如國務院宣布從1996年4月1日起取消對新批準設立的涉外企業在投資總額內享受的進口設備和原材料的減免關稅及進口環節稅的優惠。又如：國家稅務總局發出通知，從1999年1月1日起取消對外資投資企業超稅負返還的政策優惠。盡管這些做法還不普遍、不徹底，但是畢竟體現著我國稅法改革的趨向，是向無差別的國民待遇制度靠攏的重大舉措，對完善我國的稅收立法有著不可忽視的先導意義[16]。

調整稅收優惠結構，適應我國經濟發展的需要

針對目前我國稅收優惠政策內容單調、手段單一、普遍適用的特點，從調整稅收優惠結構入手，進行積極的改革和完善，體現國家地區發展戰略和產業發展戰略原則，以適應經濟發展的需要。一是逐步取消以地區導向為主的不適當的稅收優惠政策。如，對經濟特區、經濟技術開發區、沿海經濟開發區的外商投資的降低稅率的優惠。事實上，經過多年的發展，我國以地區導向為主的稅收優惠政策雖然促進了上述地區的發展，基本上達到了設計這種優惠結構的預期目的，但同時也加劇了地區間經濟發展的不平衡，沿海與內陸欠發達邊遠地區的經濟收入差距不但沒有縮小，反而進一步擴大。以貴州和上海的人均國民生產總值進行比較，1978年相差2332元，1991年相差5785元[17]，到2003年競相差43111元，其差距已達18倍多[18]。另外，我們從2003年吸引利用外資的情況看，貴州為億美元，上海為億美元，高出197倍之多[19]。為了改變這種長期不合理的狀況，適應國家產業發展向中西部轉移的重大轉變，促進地區間共同富裕，應該取消原先對沿海地區的稅收優惠政策，而對中西部落后地區在吸引外資方面則要給予更多的優惠；二是逐步廢除對境外資金不分規模、不分技術檔次、不分行業分布都給予普遍稅收優惠的做法。如：無條件的產業優惠政策，對生產型外商投資企業的減免稅期的照顧等；三是加大對重點發展地區、重點發展產業的稅收優惠力度。如：對老、少、邊、窮地區，對中西部地區，對交通、能源、原材料等基礎產業，對農、林、牧、漁落后產業，對資本密集型企業，對技術密集型企業，對高新技術企業，不僅可繼續實行現有適當的稅收優惠，還可以增加其他優惠方式，如：加速折舊、投資抵免、費用扣除、稅前列支、稅收豁免、延期納稅、稅收信貸、提取風險準備金等，以提高稅收優惠政策的吸引力和有效性。

改善投資環境，充分發揮稅收優惠政策的作用

所謂投資環境，是指足以影響國際資本能否有效運行、能否發揮資本的基本職能以及資本能否增值的一切外部條件和因素。投資環境是一個由各種外部條件和因素有機結合而形成的綜合環境，它包括自然的、社會的、政治的、經濟的、法制的、文化教育的、科學技術的、乃至民族意識、人民心理、歷史傳統、風土人情等各種條件和因素在內的一個綜合體系[20]，稅收優惠是投資環境的一個有機組成部分，它的作用有效發揮也需要借助于其他各項條件都成熟之后才行。如果投資環境整體不理想，投資安全和投資回報沒有保障，稅收優惠政策將起不到應有的刺激和鼓勵作用。如：改革開放初期，各地紛紛設立自己的經濟技術開發區，無一例外地打出稅收優惠的旗號，某縣在自己的區域內劃出一片地方作為開發區，并在新聞媒體上公布了稅收優惠的條件，但當有外商來洽談項目時，該縣領導同志信口開河，竟然說，只要外商來投資稅收上還可以再優惠。結果外商產生了疑慮，如此法制觀念，怎能保證投資得到回報？嚇得外商不敢來投資了。由此證明，外商投資并沒有把稅收優惠作為惟一的標準，還要看軟、硬環境諸多條件。因此，我們各級政府若不在提高辦事效率、改變工作作風、嚴肅政紀法紀、強化基礎設施等方面下功夫、花氣力，而將稅收優惠視為招商引資的惟一條件，是收不到良好效果的。尤其是在投資市場日趨激烈的今天，許多發展中國家都在千方百計地改善自身形象，吸引外資，如果我們不注意，就有可能在國際資本市場上敗下陣來，失去利用外資發展經濟的良機。所以，我們要進一步改善投資環境，充分發揮稅收優惠政策的作用，為我國社會主義市場經濟的順利發展創造條件。

結語

綜上所述，目前我國已成功地加入了WT0，必然要按照WTO的基本原則和我們的承諾辦事，而涉外稅收領域稅收優惠政策的改革亦要隨之逐步實施。只有堅持內外資企業所得稅的無差別待遇，并根據產業政策調整適時改進稅收優惠的內容和形式，才能為我國經濟在WT0體制下步入世界經濟一體化的大潮提供一個高效、公平的稅收法制環境，促進我國稅法的完善以及與國際慣例接軌。

注釋

[1]單文華著《我國外資國民待遇制度的發展與完善》，載《法學研究》雜志，1995年第6期。

經濟一體化西方經濟學家對其定義說法不一。中國學者基本傾向于認為：經濟一體化是一個過程，其最終目標是一體化過程的結果。經濟一體化的經濟內涵是，成員國之間消除所有歧視性貿易障礙，實行不同程度的經濟聯合和共同的經濟調節，建立一個生產要素可以自由流動的共同市場；在政治上，必須有一個能協調和調解區域內各種經濟關系的中心機構，并由這個共同機構負責執行一體化范圍內的有關活動。經濟一體化是當代資本主義對經濟生活進行國際調節的結果，是以戰后區域經濟一體化組織的不斷涌現為基礎的。夏申、儲祥銀主編《關稅與貿易總協定大辭典》，對外貿易教育出版社，1993年第一版，第98--99頁。

童錦治著《我國現行外國直接投資稅收政策的局限、影響及改進》，載《涉外稅務》雜志，1997年第5期，第18頁。

高爾森主編《國際稅法》，法律出版社，1993年版，第149—152頁。

王曉珉著《中國涉外稅收優惠政策的得失及其改革》，載《法商研究》雜志，1993年第3期。

各國對國際避稅地的解釋有廣義和狹義兩種。廣義的國際避稅地是指那些能夠造成某種合法避稅機會的國家和地區。狹義的國際避稅地是指不課征某些所得稅和一般財產稅，或課稅稅率比國際一般負擔水平低的國家和地區。王傳麗主編《國際經濟法》，中央廣播電視大學出版社，2000年第一版，第403頁。

抵免法是指居住國允許居民納稅人在本國稅法規定的限額內，用已向來源國繳納的稅款抵免就其世界范圍內的跨國所得向居住國繳納稅額的一部分。同上，第397—398頁。

稅收饒讓是指居住國對本國居民納稅人已向來源國家實際繳納的稅額以及對來源國為鼓勵外國投資者而減免的那部分稅額予以抵免。同上，第407頁。

在此，我們將外國投資企業和外國企業通稱為涉外企業。

[10]劉劍文著《稅法專題研究》，北京大學出版社，2002年版，第317頁。

[11]“一免兩減”是指在經濟特區內對從事服務性行業，外商投資超過500萬美元，經營期在10年以上的，經企業申請，特區稅務機關批準，從開始獲利的年度起，第一年免征所得稅，第二年和第