企業環境成本控制研究

[摘要]本文對環境成本控制的特征、發展及控制的方法進行了探討，有助于企業在現行成本管理體系中充分考慮環境因素,建立健全的環境成本控制體系，實施環境成本控制，全面提升企業經濟效益和環境業績。

[關鍵詞]環境成本控制核算

一、前言

隨著人類社會可持續發展觀念的形成，環境會計這一新興的會計學科應運而生。作為環境會計的核心，環境成本已受到國內外會計學界的高度重視，西方國家特別是日本、美國等都對環境成本概念、分類、計量和信息披露等進行了專門的研究。聯合國國際會議和報告標準政府間專家工作組第15次工作會議的《環境會計和報告的立場公告》將環境成本定義為:“企業本著對環境負責的原則，為管理企業經營行為對環境的影響而發生的支出，以及企業因執行環境要求而發生的其他成本。”我國對環境會計的認識始于上世紀90年代初期，會計界對環境成本研究的焦點主要集中于環境成本的核算和控制方面。

二、環境成本控制的特征

環境成本控制是在傳統成本控制的基礎上發展起來的，它在控制對象和信息披露上引入了有關環境成本的內容和信息，使成本控制的范圍擴大了。與傳統成本控制相比，環境成本控制有如下基本特征:

1．確認和尋找減輕傳統成本控制中對環境產生負面影響的會計理論和實務，使成本控制為改善環境服務。

2．將傳統成本控制中涉及環境問題的成本加以反映列示，減少傳統財務標準與環境標準間的沖突。

3．設計新型的成本控制系統以鼓勵企業做出有利于環境改善的決策。為滿足內部和外部的需要，提供新的成本信息，以促使企業對環境負責。

三、企業環境成本控制方法的發展

企業環境成本按其控制的環節可分為事前控制、事中控制和事后控制。

目前，在我國的管理實踐中對于環境支出的控制大多采用事后控制法，事后控制法是指在企業在發生環境問題造成環境影響之后，對環境問題設法進行清除和彌補的行為，并將這一過程中所發生的各種費用支出列為環境成本。采用事后控制法的企業對環境污染缺乏預防意識，盡管環境控制成本可能會較低，但對產生的環境故障成本則無法控制。由于采用事后控制法不涉及到生產工藝流程，對于生產工藝流程的影響甚微，對由此產生的環境支出也起不到預防和控制的目的，在生產工藝流程既定的情況下，環境成本降低的空間不大，控制效果不太明顯。因此，這種被動的環境成本控制方法顯然已不適應目前企業可持續發展戰略的要求了。

事中控制法是對環境成本的發生進行過程控制。這一環節的主要是從技術經濟方面來考慮產品成本問題，跟蹤產品的生產過程，監督和控制環境成本的發生，記錄、整理和分析成本數據資料，并以此作為成本控制和成本考核的依據。事中控制法是保證各責任中心進行有效成本控制的必要條件，也是企業各個層次目標實現的保障。

事前控制法是指綜合考慮整個生產工藝流程，把未來可能的環境支出進行分配并進入產品成本預算系統，提出各項可行的生產方案，然后，對各項可能的方案進行價值評估，從未來現金流出的比較中篩選出成本費用最少的方案予以實施，以達到控制環境成本的目的。事前控制法的實質就是協調處理環境控制成本和環境故障成本，以達到環境相關總成本最低的目的。值得我們注意的是在選擇可行的生產方案時不能只考慮眼前的現金流出最少，而應該把企業眼前利益和長遠利益，以及履行保護環境的社會責任結合起來綜合考慮。企業可以通過事前規劃從諸多方案中選擇以生產過程無污染為目標的生產方案，即綠色生產方案，并建立相應的支出收益預算。采用綠色生產流程的前期投入較大，但是隨著各類環保設備和設施的正常運轉就可以將企業的環境故障成本逐漸降低到一個極低的水平甚至為零，而且以后企業也無須追加太多環境控制支出，這樣就可以使企業的環境總成本保持在較低的水平上，并且使企業自覺履行環保責任的程度達到最大。事前控制法從根本上改變了環境成本的發生方式，是一種積極主動的環境成本控制方式。

四、企業環境成本控制的方法

西方國家目前在環境成本控制中采取的方法有很多，但運用最為廣泛的主要有如下兩種。

1.作業成本法。作業成本法又被稱為作業成本計算法，是以作業為核算對象，通過成本動因來確認和計算作業量，進而以作業量為基礎分配間接費用的成本計算和控制方法。這一方法運用的原理是：產品耗用作業，作業耗用資源并導致成本的發生。并通過對作業成本的確認和計量，提供一種動態的成本信息。一般情況下作業成本法的運作可以分為兩步:第一步確認耗用企業資源的所有作業，然后把資源費用追溯到對應作業中;第二步為每一種作業提供一個成本驅動比例，將所有作業成本追溯到產品中。所以對環境成本而言，其發生就可以通過作業這個橋梁實現最終分配給具體產品的目的。采用作業成本法進行企業的環境成本控制具有兩個方面的優勢:提高了環境成本信息的可靠性。作業成本法建立在傳統成本核算方法的基礎上，對環境成本進行作業層次上的分析，并選擇多樣化的作業動因進行環境成本的分配，從而提高了環境成本的對象化水平和環境成本核算信息的準確性。滿足環境成本信息的相關性要求。作業成本法在作業層次上對環境成本進行了動因分析，保證環境成本分配準確地追溯到各個產品，揭示了環境成本發生的原因，有利于企業管理部門加強環境成本控制，挖掘成本降低的潛力及準確計算產品的盈利能力。

如火力發電廠,對外部環境產生影響的作業主要有除灰、廢水處理和廠區綠化美化三部分。除灰作業主要是由于企業的燃煤而發生的，所以可以選擇燃煤的數量作為其成本動因，同時廢水處理和廠區綠化美化這兩項作業可以選擇廢水處理數量和二氧化碳排放量來分別作為其成本動因，構成各項作業的成本庫。企業要將各個作業成本庫中已經發生的費用分配到具體的產品中去，這種分配的實現可以通過先確定每個作業成本庫的動因分配率，然后再分別計算每種產品應當分配到的成本。生命周期法。生命周期成本法(LCC)的概念出現于20世紀60年代中期，是一種針對產品生命周期的會計核算和控制方法。采用生命周期法對企業的環境成本進行控制是對作業成本法的補充和深化，對環境成本的作業成本分析不再局限于生產過程中所發生的環境成本，而且包括了產品開發、銷售直至淘汰整個生命周期過程的環境成本。使得產品成本項目更為完整，從而滿足企業管理對產品成本核算的需要。

采用這種方法，環境成本可以分為以下三類:普通生產經營成本。指在生產過程中與生產直接有關的環境成本，如直接材料、直接人工、能源成本、廠房設備成本等，以及為保護環境而發生的生產工藝支出、建造環保設施支出等。受規章約束的成本。指由于遵循國家環境法規而發生的支出，如排污費、監測監控污染的成本等。潛在成本(或有負債)。指已對環境造成污染或損害，而法律規定在將來發生的支出。

企業可以根據產品的生命周期，在產品形成的各個階段分別核算上述三類成本。對于第一類成本通常可以直接從賬簿中取得實際反映的數據，對第二類成本則可以根據成本動因進行歸集分配，而第三類成本需要采用特定的方法進行預測，如防護費用法、恢復費用法、替代品平價法等。

采用生命周期法控制環境成本的優勢在于它把產品整個生命周期中的成本都考慮在內，包括了產品設計階段污染預防以及產品售后階段產品回收可能發生的環境成本，把分散或隱藏在傳統會計系統中的環境成本數據進行了匯總，以此計算產品的盈利能力。生命周期成本法克服了傳統成本制度下企業僅考慮產品生產過程中發生環境成本的缺點，補充計算了潛在成本，使得產品成本信息更為準確完整，環境成本信息更具有可靠性。

五、企業環境成本控制的機制保障

企業環境成本控制是一項長期而艱巨的綜合性工作，結合我國的具體情況和需求,應從多方面入手，建立可靠的保障機制，實現經濟社會可持續發展的要求。

1.建立健全環境法律法規體系，是推行企業環境成本控制的基礎。通過制定環境會計準則、指南、標準等有關法規，使企業更加明確自身在環境保護和可持續發展方面的社會責任及其評價標準，明確企業環境會計披露和報告方面的責任和義務，促使企業實施企業環境成本控制和按理。加強政府的指導監督，是促進企業環境成本控制的外部動力。政府的指導監督是多方面的，包括及時研究環境成本控制中出現的新問題，主導編制有關法規，監管企業環境成本等信息的披露和發布。促進第三方審計的實施，保障企業環境成本信息公正、客觀、真實披露和發布。要明確企業環境會計報告的審計標準，統一由會計事務所或獨立的環境監督機關對企業環境報告及相關的環境成本信息進