揚州環境審計風險模型構建及防控策略報告

一揚州市的環境現狀及面臨的突出問題空氣、水和陽光是生命的三要素，是萬物及人類生存生長所必備的條件。一旦空氣和水受到了污染，地球上一切生命的正常生長就會受到威脅，生態平衡就會遭到破壞，人類的經濟活動和社會發展也會遇到阻礙。有研究表明，在污染所造成的經濟損失中，大氣污染和水污染造成的損失占比超過九成。故在此將主要分析揚州市的大氣污染和水污染問題。（一）大氣環境污染問題大氣污染是指人們向大氣中排放的污染氣體已經嚴重超出了空氣的承載能力，達到了對人體有害的程度[1]。當大氣受到污染時，其成分和性質會發生變化，這必然對人類的健康、動植物的生長以及生態平衡的維持產生有害的影響。近年來，伴隨著城市的工業化發展，揚州市的大氣污染日益嚴重，空氣質量日益下降，人們的正常生活和身心健康都受到了巨大危害。在揚州市，浮塵和酸雨是大氣環境污染的最主要問題。1.空氣質量差近年來，伴隨著人們生活質量的提高，私家車數量激增，汽車尾氣大量排放，惡化了揚州市的空氣質量，給城市空氣帶來了嚴重污染。此外，化工園區生產造成的煙塵、粉塵等的排放，也成為影響揚州市空氣質量的重要因素，使得霧霾天氣越來越多地出現在人們的生活之中，不僅嚴重影響人們的身體健康，還給人們的出行帶來了安全隱患。2016年1～9月，揚州市市區環境空氣達標天數比例為71.9%[2]，中度及重度污染天數占6.1%，細顆粒物（PM2.5）日均值、可吸入顆粒物（PM10）日均值、臭氧（O3）日最大8小時平均值和二氧化氮（NO2）濃度等均存在不同程度的超標。1～9月，根據國家環境保護部發布的城市空氣質量綜合指數，揚州市在第一批實施新空氣質量標準的74個城市中排名分別為31、47、43、51、55、56、47、31、29位，總體排名波動較大（見圖1）。圖12016年1～9月揚州市在第一批實施新空氣質量標準的城市中排名情況2.酸雨污染較嚴重酸雨通常是指表示酸堿度指數的pH值低于5.6的酸性降水。近年來，由于日益增多的二氧化硫和氮氧化物的排放，酸雨問題日益突出，現在揚州已成為江蘇省較為嚴重的酸雨區。酸雨具有多方面的危害，首先是對人體健康、生態系統和建筑設施都有直接或潛在的影響，其次是可以使農作物大幅度減產，使森林和其他植物大面積脫落甚至是衰亡。從表1可見，“十二五”期間，除了2014年揚州市市區酸雨頻率為16.8%，其余各年市區酸雨頻率均高于20%。2016年1～9月，揚州市市區、儀征市酸雨發生率分別為16.9%、15.4%，與上年同期相比，揚州市區酸雨率下降了2.7個百分點，儀征市升高了15.4個百分點。各縣市區中，儀征市因設有化工園區，工業廢氣等排放較為嚴重，其酸雨頻率在2013年一度高達51.1%。由于酸雨污染較為嚴重，揚州市被列入江蘇省酸雨控制區。表12011～2016年上半年揚州市市區酸雨頻率（二）水環境污染問題水污染是指排入水體的污染物超過水的自凈能力而使水質惡化的現象。當水體遭受污染之后，全國共有超過三百個城市存在供水短缺的情況，其中一百多個較為嚴重的城市供水矛盾突出，每年因缺水而減少的產值達數千億元。近年來，隨著揚州市科學技術和工業生產的發展，越來越多的人工化合物通過生產、應用等各種途徑進入水體造成污染，這些化學物質長時間滯留在水環境中，無法得到有效衰減和清除，嚴重危害了水生生物和人體健康。在揚州市的水環境污染中，生活、生產污水和有機物污染成為最主要的問題。1.地表水水質堪憂居民大規模的生活、生產活動，往往使一些有害物質排進河流，造成地表水質污染。調查顯示，揚州市城市居民排放的生活污水中含有大量的微生物，其中一些病原體，如病毒、病菌、寄生蟲等，危害人體健康；農業生產噴灑的化學農藥和化肥，在灌溉后或經由雨水沖刷而帶入水體，引起有毒物質污染或富營養化，導致魚類死亡；工業生產尤其是食品加工業和造紙業所產生的廢水中，含有大量的碳水化合物、蛋白質、油漆和木質素等，這些物質在微生物的作用下很容易分解，且在分解的過程中會消耗掉大量的氧，使溶解氧在水中的比例減少，進而威脅到魚類和其他水生生物的生長。受城市排污影響，揚州市地表水污染較為嚴重。2016年1～9月，揚州市9個國家考核斷面水質良好斷面比例為77.8%，其中凍青橋斷面各月水質在V類～劣V類波動，2016年以來該斷面水質為劣V類的比例為44.4%，不符合2018年達到地表水V類的考核目標；32個省考核斷面水質良好斷面比例為62.5%（見圖2），邗江區、儀征市省考核斷面水質達標率僅為50%；寶應城區飲用水水源地2016年上半年的水質月度達標率僅為83.3%；古運河水質為重度污染，寶應湖、邵伯湖水質為輕度污染；高郵湖、寶應湖、邵伯湖水質仍存在不同程度的富營養化。圖22016年1～9月揚州市32個省考核斷面水質類別比例2.城市內河水質差大運河、淮河等重要水系從揚州市穿行而過，為城市居民提供了日常用水資源，為物資運輸提供了便捷通道；在雨水豐沛期，可以有效地調節水資源分布，解決城市內澇問題。近年來，揚州市區域經濟發展與區域環境容量不協調，已成為河流污染的重要原因。儀征化工園區利用當地水資源，大力發展耗水量高的化工、火電、食品等小型工業，使得內河水質急劇惡化；老城區城市排水系統規劃不當，雨污未分流就直接匯入內河，致使內河的污染問題越發嚴重。2016年揚州市列入水質監測范圍的城市內河為45條，共設55個監測斷面，監測頻率為每月1次，監測項目包含pH值、化學需氧量、溶解氧、氨氮、高錳酸鹽指數和總磷等。2016年1～9月，揚州市城市內河水質總體較差，各月達標率范圍為25.6%～50.0%、各監測斷面水質達標率范圍為23.1%～47.1%（見圖3、圖4）。引潮河、四望亭河、紅旗河等污染較為嚴重，主要污染物為氨氮、化學需氧量。根據黑臭河流判定標準，引潮河、槐泗河、西銀溝、同心河等數十條河流為黑臭河流。圖32016年1～9月揚州市城市內河各月水質達標情況圖42016年1～9月揚州市城市內河各月各監測斷面水質達標情況二揚州市環境審計發展的必要性1.經濟可持續發展的要求可持續發展理論是為應對全球環境與發展問題提出的一個新概念，主要強調人類的經濟行為要與自然的發展相協調，而不能以污染環境、破壞生態的方式來追求短期經濟利益。1994年，《中國21世紀議程——中國21世紀人口、環境與發展白皮書》出爐，從中國的人口、環境與發展的總體情況出發，提出了促進中國經濟、社會、資源和環境相互協調的可持續發展的戰略目標[3]。江澤民同志在第四次全國環境保護工作會議上指出：“經濟發展，必須與人口、環境、資源統籌考慮，不僅要安排好當前的發展，還要為子孫后代著想，為未來的發展創造更好的條件，絕不能走浪費資源、先污染后治理的路子，更不能吃祖宗飯、斷子孫路。”[4]為了實施可持續發展戰略，尊重并維護生態系統的平衡、完整、和諧與穩定，我國大力開展了江河污染治理、國土資源整合、荒漠化治理、防護體系建設、生物多樣性保護等工程，使我國生態環境建設和保護進入了一個新的階段。為適應這種新的經濟發展模式，環境審計應運而生，通過對政府及各經濟組織履行環境管理責任的情況進行鑒證與評價，從而保障經濟的可持續發展，實現人與自然的和諧統一[5]。2.環境保護和生態平衡的有效監督人類的生存與發展離不開環境資源，然而，人類為了謀求自身生存與發展，不斷向環境索取資源，產生生態破壞和環境污染，反過來給人類社會的發展造成傷害。意識到環境保護的重要性之后，1979年，我國頒布和實施了《環境保護法（試行）》，標志著我國環境保護工作進入法治階段。截至目前，我國已形成集綜合性環境保護基本法、環境污染防治法（《大氣污染防治法》《水污染防治法》《固體廢物污染環境防治法》等）、自然資源單行法（《森林法》《草原法》《土地管理法》等）等于一體的環境資源保護法律體系，制定頒布了50多項環境保護行政法規，近200件環境保護部門規章和規范性文件，1600多件地方性環境保護法規和政府規章，把保護和改善生態環境作為一項基本國策。環境審計作為一種監督手段，可以有效揭露環境保護過程中政策的不力執行、資金的不當使用、項目的違規建設等問題，嚴厲打擊破壞生態環境的行為并督促其整改到位，充當起環境保護和生態平衡的守衛者和監督人。3.審計事業發展的必然趨勢環境審計最早產生于20世紀60年代的西方企業內部審計，1991年的一項調查表明，在75家接受調查的加拿大私營企業中，有57家制定了環境審計計劃。1992年以來，美國、加拿大、英國、澳大利亞等國家的政府環境審計得到迅速發展，當年，世界審計組織成立了環境審計委員會，標志著環境審計正式進入大多數國家最高審計機關的業務范疇[6]。1995年，世界審計組織第十五屆大會將環境審計作為重要議題，并在會后發表了《在國際環境協議審計方面進行合作的指南》和《從環境視角進行審計活動指南（草案）》，對環境審計進行了比較成熟的闡述[7]。我國國家審計署不斷探索政府環境審計工作，在2008～2012年審計工作發展規劃中提出，要著力構建符合我國國情的資源環境審計模式，初步建立起資源環境審計評價體系。2013年，黨的十八屆三中全會提出，要“探索編制自然資源資產負債表，對領導干部實行自然資源資產離任審計，建立生態環境損害責任終身追究制”[8]。標志著政府環境審計工作迎來新一輪熱潮。揚州市審計機關從2010年起嘗試開展政府環境審計工作，到2015年，審計的對象主要集中在政府的環境主管部門以及其相關企事業單位；審計的內容僅局限于對政府投入的環境保護專項資金的撥付和管理情況以及環境保護項目工程的施工建設情況等的審計監督；審計的類型主要沿用常規的部門預算執行和財政財務收支情況審計；審計查出的問題基本還停留在違反財經政策、法規的層面，在對政府環境政策的施行以及環境保護效益的評價等方面還基本未涉及。2016年，揚州市根據《國務院進一步加強審計工作的意見》等文件，確定實施13項重點審計工作任務，其中包含兩個環境審計項目，一個是生態環境保護情況審計，重點關注環保政策執行情況、環境損害和治理情況、環境保護基礎設施項目建設及其運行績效情況、生態環境專項資金管理和使用情況等；另一個是水資源開發利用和保護情況審計，重點關注水資源總量及配置情況、水資源開發利用情況、水資源保護情況、水環境資金的管理使用情況等。此外，2016年揚州市審計局還將在邗江區首次試點領導干部自然資源資產離任審計，涉及環境、水利、土地等多種自然資源，將資源的利用與保護作為審計的重要內容，探索編制自然資源資產負債表；以自然資源資產離任審計結果和生態環境損害情況為依據，明確對地方黨委和政府領導班子主要負責人、有關領導人員、部門負責人的追責情形和認定程序[9]，建立生態環境損害責任終身追究制。三揚州市環境審計面臨的突出困難為了提高環境審計的效率和效果、減輕審計人員的審計責任，我們必須正確認識環境審計風險，并對其進行深入研究，從而得出環境審計風險防控策略。實際上，唯有對環境審計風險進行正確的認識和恰當的防控，才能推動揚州市的環境審計工作迅速發展。就揚州市目前的環境審計風險狀況而言，主要面臨的突出困難有以下幾個。1.缺乏統一的評價標準環境審計的評價標準不統一，使得環境審計工作中審計事項的是非優劣難以判斷。目前，揚州市尚未建立環境審計評價體系，沒有一套統一的評價指標，項目審計人員在具體環境審計項目操作過程中，很難把握一個相對統一的衡量標準，主要依據職業經驗作出合理判斷。缺乏環境審計評價標準和衡量指標，工作開展中被審計對象提供的環境信息難以量化，加大了環境審計的風險。2.環境審計經驗欠缺、基礎薄弱揚州市目前的環境審計工作仍以環保部門財政財務收支審計和環保資金專項審計為主線，以對財務報表、會計憑證等的審計為基礎，運用的審計思路和方法基本上還是一般的財務會計審計方法。2010～2016年，揚州市審計局平均每年開展審計項目55個，其中僅2.73%涉及環境審計的個別內容，自2016年起首次嘗試開展兩個獨立的環境審計項目，環境審計經驗較為欠缺。同時，揚州市缺乏熟練掌握環境審計技術的復合型環境審計人員，至2016年底，揚州市審計隊伍建設仍以財務、工程、計算機人才為主，在已具備高級審計師、中級審計師職稱的審計人員中，無環境工程專業人才，缺少環境審計工作開展所需要的人力資源和技術工具，環境審計基礎薄弱是環境審計工作開展的一大障礙，直接影響環境審計工作質量。3.環境會計披露規范不完善自傳統的會計理論和制度制定以來，其核算體系中一直未包含與環境有關的收益和支出，對生產經營過程中的環境資源的消耗也不計入相應的成本費用，使得企事業單位對環境信息的公開和披露僅停留在自愿申報階段，沒有一個權威的、統一的環境報告格式和內容標準。只有極少量的企業自動在年報中披露少量與環境政策、環境活動相關的環境信息，而對環境計劃和結構框架等事項的披露幾乎沒有。4.外界壓力影響環境審計的獨立性環境審計人員在進行環境審計時所采取的活動和措施會受到外界環境的影響和制約。一方面，隨著國家對環境保護和生態建設的越發重視，社會公眾對環境審計結果的期待值就會上升，審計人員在項目推進過程中揭示重大問題和弊端的責任也就越來越大，伴隨的風險也隨之增加；另一方面，隨著綠色GDP的流行，越來越多的環境指標被納入領導的政績考核體系中來，環境審計中查出的重大問題將會影響到領導的升遷調任，因而審計人員在環境審計工作開展中常常會受到來自多方領導和部門的“關懷”，給重大問題揭露帶來巨大壓力，影響審計的獨立性，加大了環境審計風險。5.市場參與環境審計無力在我國，審計的實施主體有政府機關、民間組織、內部機構三類，但目前僅政府審計初步進入了環境審計領域，絕大多數的民間會計師事務所均未將環境審計納入日常服務范疇，內部審計機構更是形式大于實質。而在國際上，多國知名會計師事務所已出資引進環境工程、環境保護等相關領域的專業人才，并單獨設立環境審計部門。相較而言，揚州市目前的環境審計市場參與度極低、相對落后。四揚州市環境審計風險模型構建構建揚州市環境審計風險模型需要考慮到多方面的因素，從審計主體到審計對象，貫穿整個審計活動的始終。對于環境審計風險模型構成要素的確定，主要依據是源自可接受的環境審計風險，即審計人員準備在環境審計項目完成后需要自我承擔的風險。在環境審計項目開始前，審計人員就在心里自我設定了一個預期風險承受范疇，在范疇內所產生的風險都是審計人員心理上可接受和愿意承擔的。在現行的審計風險模型中，可接受的審計風險=重大錯報風險×檢查風險。但筆者認為，環境審計因其技術性和專業性，有不同于一般審計的地方，故而將原有可接受的審計風險進一步拓展，形成了更多要素、更深層次的環境審計風險模型，具體敘述如下。1.立項風險審計立項是所有審計工作的開端，對于這個開端的選擇恰當與否，將直接影響到后續審計工作開展的質量與效率。環境審計作為一種新興的審計工作，其審計立項需綜合考量審計需求、審計項目價值、審計資源狀況等多個因素，繼而確定環境審計總體規劃。目前，揚州市審計立項主要依賴于審計機關自行制定審計計劃，其信息渠道較為單一，而環境資源的利用與管理涉及環保、水利、國土等多個部門，每年的項目數量眾多、資金種類繁雜，立項的不恰當將導致重點部門、重點領域、重點資金的審計缺位，形成環境審計立項風險。2.團隊風險審計項目的執行主要依賴于人，所以審計團隊的專業水平和協作能力制約著項目審計的質量好壞。每一個環境審計項目組即是一個團隊，而不同的文化背景造就了團隊成員之間不完全統一的價值觀、道德觀和行為方式，如若能夠較好地融合則能促使審計團隊形成良好的凝聚力，有利于審計人員工作的協調一致性，可有效降低整體審計風險；反之，不同層次的文化素養容易導致審計團隊中個體間的理解能力、執行水平的差異，繼而影響審計項目的完成程度，增加環境審計風險。目前，揚州市審計團隊建設尚未能較好地匹配環境審計的發展需求，無專業化環境審計人才，使得團隊風險成為揚州市環境審計的固有風險。3.程序風險整個環境審計的過程可簡要描述為委托人通過環境審計主體（政府審計、民間審計、內部審計）對環境審計對象實施審計鑒定的全過程。首先，由審計主體確立項目的審計目標，作為環境審計行為的出發點和審計活動的歸宿；其次，提出環境審計假設，作為制定審計規范和實行審計推理的依據；再次，制定審計原則，既對審計假設的正確性進行驗證和修正，又為制定審計準則打下基礎；復次，制定審計準則，以約束整個審計工作過程、評價環境審計行為；最后，體現審計本質，即通過審計結果表明審計是一項經濟監督活動，具有獨立性、權威性、公正性的特點（見圖5）。圖5環境審計要素流程環境審計雖有其特殊的技術性和專業性要求，所采取的審計程序仍和傳統審計一樣，主要分為審計計劃、審計實施和審計報告三個階段。現將各階段可能遇到的審計風險點和防范措施羅列于下（見表2）。表2審計項目各階段風險點梳理及防范措施表2審計項目各階段風險點梳理及防范措施-續表筆者將審計各階段初始風險值范圍統一設為0～100分，根據每個審計項目的特殊性，對應給出各階段的具體風險值，然后再根據審計程序的重要性，將各階段風險權重恒定設置為0.1∶0.6∶0.3，故而加權平均后得到環境審計的程序風險=審計計劃階段風險值×0.1+審計實施階段風險值×0.6+審計報告階段風險值×0.34.重大錯報風險環境審計中的重大錯報風險，可以理解為被審計單位提供的環境財務報表與其有關的材料本身就存在重大錯報的可能性。該風險取決于審計人員所取得的現有環境財務報表的真實性、可靠性，是審計人員不可控制的風險要素。揚州市環境審計重大錯報風險主要源自四個方面：一是環保資金撥付層級和分配環節復雜，加大了資金使用和管理的風險；二是環保項目涉及的管理部門眾多、專業領域寬廣，易造成責任主體難以界定，項目后期管護和維修無人問津；三是企事業單位對環境信息的披露程度和真實性水平較低，直接影響環境財務報表與其相關資料的可信程度；四是中小型規模單位眾多，內控制度不夠健全，賬務處理滯后和業務管理疏漏易導致重大錯報。5.環境檢查風險環境審計中的檢查風險，可以理解為審計人員通過預定的審計程序未能發現被審計單位與環境相關的經濟活動或事項中存在的重大錯報或漏報的可能性。該風險取決于審計程序的合理設計和有效執行，是審計人員可進行調控或管理的風險要素。影響環境檢查風險的主要因素有四個，分別是審計人員的職業道德水平、對重大錯報風險的評估水平、效益評價的準確性以及被審計單位的配合程度。上述四個要素的高低將直接導致環境審計檢查風險的提高或降低，審計開展過程中需引起必要重視和正確對待。圖6環境審計風險模型流程*通過對環境審計風險模型各影響要素的研究分析，根據繪制的環境審計風險流程圖（見圖6），筆者認為，可將環境審計風險模型建立為：環境審計風險=立項風險×程序風險×團隊風險×操作風險（重大錯報風險×環境檢查風險）；而對各個要素的分數量化，則需結合環境審計項目個體自身的特點，視具體情況而定。本文只對量化思路進行分析，對于各風險要素的具體打分則不再贅述。五環境審計風險防控策略環境審計風險防控策略是在了解和分析了環境審計所面臨的風險因素后，提出的能夠有效降低審計風險、減少錯報損失的應對策略。筆者建議可以從下列六個方面加強環境審計風險防控。1.建立環境評價指標體系為使環境審計工作更加科學化、規范化，揚州市政府要組織財政、審計、環保、水利、國土等環境資源管理相關部門，依據揚州市現有自然資源狀況，因地因時制宜，編制一套環境評價指標體系，明確各類環境質量標準和污染物排放標準，并對照該套標準對全市范圍內實施的環境工程項目、使用的環境保護資金進行數學計算和分析，得出可比較、可操作、可量化的環境績效情況，作為環境審計的可靠標準和依據。2.構建環境審計項目庫和大數據平臺將環保、國土、水利等與環境資源相關的管理部門按照工作職能、環保資金安排規模和分配使用特點等，實行分類管理，逐步建立和完善環境審計項目庫，收集錄入上述單位基本情況、預算資金、工程項目、歷年審計整改情況等。每年安排審計項目時，以審計項目庫為基礎，對環境審計重點單位、重點領域、重點資金保證三年一輪審，不留審計死角和監督空白，實現審計全覆蓋。3.采用多主體的多維審計形式環境審計主體單一是目前制約揚州市環境審計事業發展的一大因素。揚州市政府需要從多維角度出發，將社會審計與內部審計積極引入環境審計工作中，打破揚州市由政府機關主導環境審計的單一模式，使得環境審計主體具有多樣性和可選擇性。多主體介入的多維審計形式，既可以充分發揮政府審計的法定性、強制性、獨立性特點，又能通過社會審計充分調動市場的積極性，促使企業主動遵循環境保護原則；還能利用內部審計，很好地解決環境披露信息不對等的問題。三管齊下，可以更好地反映環境審計項目的真實情況和長期績效，得出更可靠、完整的審計結論，對環境建設單位以及主管部門的作為形成長效監督機制，有效改善嚴峻的環境形勢與經濟發展的矛盾。4.強化對大數據、云計算技術的審計運