河北經貿大學·會計學院INTANGIBLEASSETSChapter8無形資產及其他長期資產8

級會計學中

IntermediateAccounting6無形資產及其他長期資產通過本章的學習，理解無形資產的特征、類別；掌握無形資產的確認標準；掌握無形資產的計量和記錄方法；掌握無形資產減值的會計處理；理解商譽的性質。學習目的與要求6無形資產及其他長期資產

重點無形資產的入賬價值的確認（尤其是自創無形資產入賬價值的確認）無形資產期末計價的核算。

難點無形資產減值的計算與確定。教學重點與難點根據我國會計準則關于無形資產定義的要求，無形資產具體包括的內容有國家專利主管機關依法授予發明創造專利申請人對其發明創造在法定期限內所享有的專有權利企業在某一地區經營或銷售某種特定商品的權利或是一家企業接受另一家企業使用其商標、商號、技術秘密等的權利由政府機構授權企業間依照簽訂的合同作者對其創作的文學、科學和藝術作品依法享有的某些特殊權利專門在某類指定的商品或產品上使用特定的名稱或圖案的權利國家準許某企業在一定期間內對國有土地享有開發、利用、經營的權利不為外界所知，在生產經營活動中已采用了的，不享有法律保護的，可以帶來經濟效益的各種技術和訣竅商譽具有不可辨認的特點，因此國際會計準則也是將商譽排除在無形資產之外。這一點與我國企業會計準則的規定是相同的。無形資產具有的特征：（1）沒有實物形態。（2）將在較長時期內為企業提供經濟利益。（3）企業持有無形資產的目的是生產商品、提供勞務、出租給他人，或是用于企業的管理而不是其他方面。（4）所提供的未來經濟利益具有高度的不確定性。二、無形資產的分類按無形資產取得的來源不同分類外購的無形資產自行開發的無形資產投資者投入的無形資產企業合并取得的無形資產債務重組取得的無形資產以非貨幣性資產交換取得的無形資產政府補助取得的無形資產按無形資產的使用壽命是否有期限有期限無形資產無期限無形資產影響初始計量影響攤銷（一）外購無形資產的成本包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出。購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，無形資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，除按照本書“借款費用”的有關規定應予資本化的以外，應當在信用期間內采用實際利率法進行攤銷，計入當期損益。【例8.1】A公司購入一項非專利技術，支付的買價和有關費用合計1000000元，以銀行存款支付。A公司應作如下會計處理：借：無形資產——非專利技術1000000貸：銀行存款1000000【例題1】某A上市公司2006年1月8日，從B公司購買一項商標權，由于A公司資金周轉比較緊張，經與B公司協議采用分期付款方式支付款項。合同規定，該項商標權總計2000000元，每年末付款1000000元，兩年付清。假定銀行同期貸款利率為6%，2年期年金現值系數為1.8334。假定未確認融資費用采用實際利率法攤銷。有關會計處理如下：借：無形資產—商標權1833400未確認融資費用166600貸：長期應付款2000000第一年底付款時：借：長期應付款1000000貸：銀行存款1000000借：財務費用110004貸：未確認融資費用110004第二年底付款時：借：長期應付款1000000貸：銀行存款1000000借：財務費用56596貸：未確認融資費用56596（二）自行開發無形資產自行開發的無形資產，可以有條件的資本化為資產，但對于前期已經費用化的支出不再調整。6無形資產及其他長期資產區分研究階段支出與開發階段支出研究階段支出，應當于發生時計入當期損益開發階段支出，符合一定條件時，可資本化（四）土地使用權的處理企業取得的土地使用權通常應確認為無形資產。土地使用權用于自行開發建造廠房等地上建筑物時，土地使用權與地上建筑物分別進行攤銷和提取折舊。但下列情況除外：1．房地產開發企業取得的土地使用權用于建造對外出售的房屋建筑物，相關的土地使用權應當計入所建造的房屋建筑物成本。2．企業外購房屋建筑物所支付的價款應當在地上建筑物與土地使用權之間進行分配；難以合理分配的，應當全部作為固定資產處理。企業改變土地使用權的用途，停止自用土地使用權用于賺取租金或資本增值時，應將其賬面價值轉為投資性房地產。企業取得的土地使用權應作為無形資產核算，一般情況下，當土地使用權用于自行開發建造廠房等地上建筑物時，相關的土地使用權賬面價值不轉入在建工程成本。有關的土地使用權與地上建筑物分別按照其應攤銷或應折舊年限進行攤銷、提取折舊。（一）研究階段研究是指為獲取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創性的有計劃調查。研究階段是探索性的，為進一步開發活動進行資料及相關方面的準備，已進行的研究活動將來是否會轉入開發、開發后是否會形成無形資產等均具有較大的不確定性。企業內部研究開發項目研究階段的支出，應當于發生時計入當期損益（管理費用）。（二）開發階段開發是指在進行商業性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。相對于研究階段而言，開發階段應當是已完成研究階段的工作，在很大程度上具備了形成一項新產品或新技術的基本條件。二、開發階段有關支出資本化的條件企業內部研究開發項目開發階段的支出，同時滿足下列條件的，才能確認為無形資產：（一）完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性。（二）具有完成該無形資產并使用或出售的意圖。（三）無形資產產生經濟利益的方式。

三、內部開發的無形資產的計量內部研發形成的無形資產成本，由可直接歸屬于該資產的創造、生產并使該資產能夠以管理層預定的方式運作的所有必要支出構成。內部開發無形資產的成本僅包括在滿足資本化條件的時點至無形資產達到預定用途前發生的支出總和，對于同一項無形資產在開發過程中達到資本化條件之前已經費用化計入當期損益的支出不再進行調整。四、內部研究開發費用的會計處理增加了“研發支出”科目，類似固定資產中“在建工程”科目。“研發支出”計入資產負債表中開發支出項目。企業發生的研發支出，通過“研發支出”科目歸集。（一）企業研究階段的支出全部費用化，計入當期損益（管理費用）；（二）開發階段的支出符合條件的才能資本化，不符合資本化條件的計入當期損益（首先在研發支出中歸集，期末結轉管理費用）。【例8.2】2007年1月，某公司開始自行研制一項新技術，在研制過程中共發生材料費用20000元，人工費用30000元，其他費用5000元，共計55000元。其中，符合資本化條件的支出30000元。2007年1月底，該項技術已經達到預定使用用途。該公司的賬務處理如下：（1）發生研發支出時借：研發支出——資本化支出30000——費用化支出25000貸：原材料20000應付職工薪酬30000銀行存款5000（2）2007年1月底，無形資產達到預定用途時借：無形資產30000貸：研發支出——資本化支出30000同時，期末將費用化支出轉入管理費用借：管理費用25000貸：研發支出——費用化支出25000【例題2】關于企業內部研究開發項目的支出，下列說法中錯誤的是（）。A．企業內部研究開發項目的支出，應當區分研究階段支出與開發階段支出B．企業內部研究開發項目研究階段的支出，應當于發生時計入當期損益C．企業內部研究開發項目開發階段的支出，應確認為無形資產D．企業內部研究開發項目開發階段的支出，可能確認為無形資產，也可能確認為費用【答案】C第三節無形資產的后續計量一、無形資產后續計量的原則（一）估計無形資產的使用壽命企業應當于取得無形資產時分析判斷其使用壽命。無形資產的使用壽命為有限或確定的，應當估計該使用壽命的年限或者構成使用壽命的產量等類似計量單位數量；無法預見無形資產為企業帶來經濟利益期限的，應當視為使用壽命不確定的無形資產。（二）無形資產使用壽命的確定1．企業持有的無形資產，通常來源于合同性權利或是其他法定權利，而且合同規定或法律規定有明確的使用年限。2．合同或法律沒有規定使用壽命的，企業應當綜合各方面因素判斷，以確定無形資產能為企業帶來經濟利益的期限。經過上述方法仍無法合理確定無形資產為企業帶來經濟利益期限的，才能將其作為使用壽命不確定的無形資產。

（三）無形資產使用壽命的復核企業至少應當于每年年度終了，對使用壽命有限的無形資產的使用壽命及攤銷方法進行復核。無形資產的使用壽命及攤銷方法與以前估計不同的，應當改變攤銷期限和攤銷方法。企業應當在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產的使用壽命進行復核。如果有證據表明無形資產的使用壽命是有限的，應當估計其使用壽命，視為會計估計變更按使用壽命有限的無形資產的有關規定處理。

二、使用壽命有限的無形資產（一）攤銷期和攤銷方法企業攤銷無形資產，應當自無形資產可供使用時起，至不再作為無形資產確認時止。企業選擇的無形資產攤銷方法，應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式。無法可靠確定預期實現方式的，應當采用直線法攤銷。（二）殘值的確定使用壽命有限的無形資產，其殘值應當視為零，但下列情況除外：（1）有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時購買該無形資產；（2）可以根據活躍市場得到預計殘值信息，并且該市場在無形資產使用壽命結束時很可能存在。（三）使用壽命有限的無形資產攤銷的會計處理無形資產的攤銷金額一般應當計入當期損益（管理費用、其他業務成本等）。某項無形資產包含的經濟利益通過所生產的產品或其他資產實現的，其攤銷金額應當計入相關資產的成本。管理費用××××××其他業務成本××××××累計攤銷××××××本科目期末貸方余額，反映企業無形資產的累計攤銷額。三、使用壽命不確定的無形資產對于根據可獲得的情況判斷，無法合理估計其使用壽命的無形資產，應作為使用壽命不確定的無形資產。按照準則規定，對于使用壽命不確定的無形資產，在持有期間內不需要攤銷，但需要至少于每一會計期末進行減值測試。發生減值時，借記“資產減值損失”科目，貸記“無形資產減值準備”科目。無形資產后續計量使用壽命有限的無形資產（1）攤銷期和攤銷方法：經濟利益的預期實現方式，不一定是直線法。（2）殘值的確定：可能有殘值。（3）攤銷時：計入當期損益或相關資產的成本。（4）減值：計入資產減值損失使用壽命不確定的無形資產不攤銷。期末進行減值測試，計提減值準備【例題3】關于無形資產的后續計量，下列說法中正確的是（）。A．使用壽命不確定的無形資產應該按系統合理的方法攤銷B．使用壽命不確定的無形資產，其應攤銷金額應按10年攤銷C．企業無形資產攤銷方法，應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式D．無形資產的攤銷方法只有直線法【答案】C【例題4】丙公司為上市公司，2001年１月１日，丙公司以銀行存款6000萬元購入一項無形資產。2002年和2003年末，丙公司預計該項無形資產的可收回金額分別為4000萬元和3556萬元。該項無形資產的預計使用年限為10年，按月攤銷。丙公司于每年末對無形資產計提減值準備；計提減值準備后，原預計使用年限不變。假定不考慮其他因素，丙公司該項無形資產于2004年7月１日的賬面凈值為（）萬元。A．3302B．4050C．3950D．4046【答案】B

【解析】2002年12月31日無形資產賬面凈值=6000-6000÷10×2=4800元，可收回金額為4000萬元，賬面價值為4000萬元；2003年12月31日無形資產賬面凈值=4800-4000÷8=4300萬元，2003年12月31日計提減值準備前的賬面價值=4000-4000÷8=3500萬元，可收回金額為3556萬元，因無形資產的減值準備不能轉回，所以賬面價值為3500萬元；2004年7月１日無形資產賬面凈值=4300-3500÷7÷2=4050萬元。6無形資產及其他長期資產使用壽命有限的無形資產——攤銷使用壽命估計估計使用壽命或構成使用壽命的產量攤銷期間自可供使用至不再為無形資產攤銷方法反映無形資產價值實現方式攤銷金額成本－預計殘值－已計提減值賬務處理攤銷金額計入當期損益：借：管理費用貸：無形資產使用壽命不確定的無形資產—不攤銷復核使用壽命有限無形資產至少每年年終，對使用壽命有限的無形資產的使用壽命及攤銷方法進行復核。使用壽命不確定無形資產在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產的使用壽命進行復核。四、無形資產攤銷第三節無形資產的處置一、無形資產的出售企業出售無形資產，應當將取得的價款與該無形資產賬面價值的差額計入當期損益（營業外收入或營業外支出）。二、無形資產的出租取得的收入通過“其他業務收入”科目核算，發生的支出通過“其他業務成本”科目核算。三、無形資產的報廢無形資產預期不能為企業帶來經濟利益的，應當將該無形資產的賬面價值予以轉銷，其賬面價值轉作當期損益（營業外支出）。

【例題5】甲股份有限公司2007年至2013年無形資產業務有關的資料如下：（1）2007年12月1日，以銀行存款300萬元購入一項無形資產（不考慮相關稅費），該無形資產的預計使用年限為10年。（2）2011年12月31日，預計該無形資產的可收回金額為142萬元。該無形資產發生減值后，原預計使用年限不變。（3）2012年12月31日，預計該無形資產的可收回金額為129.8萬元，調整該無形資產減值準備后，原預計使用年限不變。（4）2013年4月1日。將該無形資產對外出售，取得價款130萬元并收存銀行（不考慮相關稅費）。要求：（1）編制購入該無形資產的會計分錄。（2）計算2011年12月31日該無形資產的賬面凈值。（3）編制2011年12月31日該無形資產計提減值準備的會計分錄。（4）計算2012年12月31日該無形資產的賬面凈值。（5）編制2012年12月31日調整該無形資產減值準備的會計分錄。（6）計算2013年3月31日該無形資產的賬面凈值。（7）計算該無形資產出售形成的凈損益。（8）編制該無形資產出售的會計分錄。（答案中的金額單位用萬元表示）【答案】（1）編制購入該無形資產的會計分錄

借：無形資產

300貸：銀行存款

300

（2）計算2011年12月31日該無形資產的賬面凈值

賬面凈值=300-300/10×1/12-300/10×4=177.5萬元(3)編制

2011年12月31日對該無形資產計提減值準備的會計分錄

借:資產減值損失

35.5（177.5-142）貸:無形資產減值準備

35.5

(4)計算2012年該無形資產的賬面凈值該無形資產的攤銷額=142/(12×5+11)×12=24萬元2012年12月31日該無形資產的賬面凈值=177.5-24=153.5萬元(5)編制2012年12月31日調整該無形資產減值準備的會計分錄2012年12月31日無形資產的賬面價值=142-24=118萬元，無形資產的預計可收回金額為129.8萬元，按新準則規定，無形資產減值準備不能轉回。

(6)計算2013年3月31日該無形資產的賬面凈值

2013年1月至3月,該無形資產的攤銷額=118/(12×4+11)×3=6萬元

2013年3月31日該無形資產的賬面凈值=153.5-6=147.5萬元(7)計算該無形資產出售形成的凈損益

該無形資產出售凈損益=130-(118-6)=18萬元

(8)編制該無形資產出售的會計分錄至無形資產出售時累計攤銷金額=300/10×1/12+300/10×4+24+6=152.5萬元

借:銀行存款

130無形資產減值準備

35.5累計攤銷152.5

貸:無形資產300

營業外收入18

6無形資產及其他長期資產五、無形資產減值——無形資產可收回金額低于其賬面價值減值跡象的判斷在資產負債表日：判斷無形資產是否發生減值？判斷標準是什么？可收回金額的估計可收回金額為以下兩者中的高者：（