會計學院

雍藹媛第六章無形資產主要內容第一節無形資產的確認和初始計量第二節內部研究開發費用的確認和計量第三節無形資產的后續計量第四節無形資產的處置第一節無形資產的確認和初始計量一、無形資產的定義與特征定義：無形資產，是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。特征：（一）由企業擁有or控制并能為其帶來經濟利益的資源（二）不具有實物形態（三）可辨認性該資產能區別于其他資產可單獨辨認注：商譽的存在無法與企業自身分離，不具有可辨認性，不屬于本章所指無形資產。合并取得商譽：購買方為從不能單獨辨認并獨立確認的資產中獲得預期未來經濟利益而付出的代價符合可辨認性條件：1.能夠從企業中分離or劃分，并能單獨用于出售or轉讓，不需要同時處置同一獲利活動中的其他資產2.產生于合同性權利or其他法定權利，無論這些權利是否可以從企業or其他權利和義務中轉移or分離（四）無形資產屬于非貨幣性資產非貨幣性資產：企業持有的貨幣資金和將以固定or可確定的金額收取的資產以外的其他資產二、無形資產的內容專利權非專利技術商標權著作權特許權土地使用權三、無形資產的確認條件無形資產在符合定義的前提下，同時滿足下列條件的，才能予以確認：（一）與該無形資產有關的經濟利益很可能流入企業；（二）該無形資產的成本能夠可靠地計量。練習下列各項中，制造企業應確認為無形資產的是（）。A.自創的商譽B.企業合并產生的商譽C.內部研究開發項目研究階段發生的支出D.以繳納土地出讓金方式取得的土地使用權【答案】D【解析】自創的商譽、企業合并產生的商譽，以及開發項目研究階段發生的支出，不符合無形資產的定義，不確認為無形資產。四、無形資產的初始計量無形資產通常按照實際成本進行初始計量。（一）外購的無形資產成本外購的無形資產,其成本包括：購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出。其中,直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出包括使無形資產達到預定用途所發生的專業服務費用、測試無形資產是否能夠正常發揮作用的費用等。注意：下列各項不包括在無形資產初始成本中：（1）為引入新產品進行宣傳發生的廣告費、管理費用及其他間接費用；（2）無形資產已經達到預定用途以后發生的費用。賬務處理：（注意增值稅）借：無形資產貸：銀行存款/…例某企業購入一項專利權，雙方協商確認的價值為600000元，以銀行存款支付。根據以上資料，編制會計分錄如下:

借：無形資產——專利權600000

貸：銀行存款600000練習2015年2月5日，甲公司以1800萬元的價格從產權交易中心競價獲得一項專利權，另支付相關稅費90萬元。為推廣由該專利權生產的產品，甲公司發生宣傳廣告費用25萬元、展覽費15萬元，上述款項均用銀行存款支付。甲公司取得該項無形資產的入賬價值為（）萬元。A.1800B.1890C.1930D.1905【答案】B【解析】無形資產的入賬價值=1800+90=1890（萬元）。（二）投資者投入的無形資產成本投資者投入無形資產的成本，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外。不公允——按公允價值入賬賬務處理：借：無形資產

貸：實收資本

資本公積（無形資產的價值大于投資方在企業注冊資本中占有的份額）例因乙公司創立的商標已有較好的聲譽，甲公司預計使用乙公司商標后可使其未來利潤增長30%。為此，甲公司與乙公司協議商定，乙公司以其商標權投資于甲公司，雙方協議價格（等于公允價值）為500萬元，甲公司另支付印花稅等相關稅費2萬元，款項已通過銀行轉賬支付。該商標權的初始計量，應當以取得時的成本為基礎。取得時的成本為投資協議約定的價格500萬元，加上支付的相關稅費2萬元。甲公司接受乙公司作為投資的商標權的成本=500+2=502（萬元）甲公司的賬務處理如下：借：無形資產——商標權5020000貸：實收資本（或股本）5000000銀行存款20000（三）土地使用權的處理企業取得的土地使用權通常應確認為無形資產。土地使用權用于自行開發建造廠房等地上建筑物時，土地使用權與地上建筑物分別進行攤銷和提取折舊。但下列情況除外：1.房地產開發企業取得的土地使用權用于建造對外出售的房屋建筑物，相關的土地使用權應當計入所建造的房屋建筑物成本。2.企業外購房屋建筑物所支付的價款應當按照合理的方法在地上建筑物與土地使用權之間進行分配；難以合理分配的，應當全部作為固定資產處理。3.企業改變土地使用權的用途，停止自用土地使用權用于賺取租金或資本增值時，應將其賬面價值轉為投資性房地產。【提示】土地使用權可能作為固定資產核算，可能作為無形資產核算，也可能作為投資性房地產核算，還可能計入所建造的房屋建筑物成本。土地使用權外購建筑物，價款無法在建筑物與土地使用權間合理分配房地產開發企業用于對外出售的含土地使用權的建筑物固定資產開發產品用于出租或增值的土地使用權投資性房地產其他無形資產例6-420×7年1月1日，A股份有限公司購入一塊土地的使用權，以銀行存款轉賬支付8000萬元，并在該土地上自行建造廠房等工程，發生材料支出12000萬元，工資費用8000萬元，其他相關費用10000萬元等。該工程已經完工并達到預定可使用狀態。假定土地使用權的使用年限為50年，該廠房的使用年限為25年，兩者都沒有凈殘值，都采用直線法進行攤銷和計提折舊。為簡化核算，不考慮其他相關稅費。分析：A公司購入土地使用權，使用年限為50年，表明它屬于使用壽命有限的無形資產。在該土地上自行建造廠房，應將土地使用權和地上建筑物分別作為無形資產和固定資產進行核算，并分別攤銷和計提折舊。A公司的賬務處理如下：（1）支付轉讓價款：借：無形資產——土地使用權80000000貸：銀行存款80000000（2）在土地上自行建造廠房：借：在建工程300000000貸：工程物資120000000應付職工薪酬80000000銀行存款100000000（3）廠房達到預定可使用狀態：借：固定資產300000000貸：在建工程300000000（4）每年分期攤銷土地使用權和對廠房計提折舊：借：管理費用1600000制造費用12000000貸：累計攤銷1600000累計折舊12000000第二節內部研究開發支出的確認和計量一、研究階段和開發階段的劃分（一）研究階段為獲取新的技術和知識等進行的有計劃的調研特點：1.計劃性2.探索性（二）開發階段在進行商業性生產or使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃or設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等特點：1.具有針對性2.形成成果的可能性較大（三）研究階段與開發階段的不同點目標對象風險結果二、開發階段有關支出資本化的條件1.完成該無形資產以使其能夠使用or出售在技術上具有可行性2.具有完成該無形資產并使用or出售的意圖3.無形資產產生經濟利益的方式，包括能證明運用該無形資產產生的產品存在市場or無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用，證明其有用性4.有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用or出售該無形資產5.歸屬于該無形資產開放階段的支出能夠可靠的計量三、內部開放的無形資產的計量研究階段開發階段資本化時點費用化資本化四、內部研究開放支出的會計處理研發支出研究階段計入當期損益開發階段資本化無形資產成本非資本化當期損益研究階段

研究階段—費用化

借：研發支出——費用化支出貸：原材料銀行存款應付職工薪酬會計期末，將“研發支出——費用化支出”的金額轉入“管理費用”。借：管理費用貸：研發支出——費用化支出會計期末，由于“研發支出——費用化支出”的金額已經轉入“管理費用”，因此，在報表上反映在利潤表上會計期末，“研發支出——資本化支出”的期末借方金額，在報表上反映在資產負債表上的“開發支出”項目中。

研究開發項目達到預定用途形成無形資產借：無形資產貸：研發支出——資本化支出例6-520×7年1月1日，甲公司經董事會批準研發某項新產品專利技術，該公司董事會認為，研發該項目具有可靠的技術和財務等資源的支持，并且一旦研發成功將降低該公司生產產品的生產成本。該公司在研究開發過程中發生材料費5000萬元、人工工資1000萬元，以及其他費用4000萬元，總計10000萬元，其中，符合資本化條件的支出為6000萬元。20×7年12月31日，該專利技術已經達到預定用途。甲公司的賬務處理如下：（1）發生研發支出：借：研發支出——費用化支出40000000

——資本化支出60000000貸：原材料50000000應付職工薪酬10000000銀行存款40000000（2）20×7年12月31日，該專利技術已經達到預定用途：借：管理費用40000000無形資產60000000貸：研發支出——費用化支出40000000

——資本化支出60000000第三節無形資產的后續計量一、無形資產后續計量的原則確定無形資產在使用過程中的累計攤銷額,基礎是估計其使用壽命,只有使用壽命有限的無形資產才需要在估計的使用壽命內采用系統合理的方法進行攤銷,對于使用壽命不確定的無形資產，每年進行減值測試（二）無形資產使用壽命的估計：（1）源自合同性權利或其他法定權利取得的無形資產,其使用壽命不應超過合同性權利或其他法定權利的期限。如果合同性權利或其他法定權利能夠在到期時因續約等延續,當有證據表明企業續約不需要付出重大成本時,續約期才能夠包括在使用壽命的估計中。（2）沒有明確的合同或法律規定的無形資產,企業應當綜合各方面情況,如聘請相關專家進行論證或與同行業的情況進行比較以及企業的歷史經驗等,以確定無形資產為企業帶來未來經濟利益的期限,如果經過這些努力確實無法合理確定無形資產為企業帶來經濟利益期限,再將其作為使用壽命不確定的無形資產。（三）無形資產使用壽命的復核（1）企業至少應當于每年年度終了，對使用壽命有限的無形資產的使用壽命及攤銷方法進行復核。如果無形資產的使用壽命及攤銷方法與以前估計不同的，應當改變攤銷期限和攤銷方法。（2）企業應當在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產的使用壽命進行復核。如果有證據表明無形資產的使用壽命是有限的，視為會計估計變更，應當估計其使用壽命，按使用壽命有限的無形資產的有關規定處理。二、使用壽命有限的無形資產無形資產賬面價值=無形資產原價-累計攤銷-無形資產減值準備（一）攤銷期和攤銷方法

1.當月增加的無形資產，當月進行攤銷；當月減少的無形資產，當月不攤銷。

2.一般采用的攤銷方法，為平均年限法。例如：無法可靠確定預期實現方式的注：持有待售的無形資產不攤銷，按賬面價值與公允價值減去處置費用后的凈額孰低計量注：無形資產的攤銷金額一般應當計入當期損益（管理費用、其他業務成本等）。某項無形資產包含的經濟利益通過所生產的產品或其他資產實現的，其攤銷金額應當計入相關資產的成本。（二）殘值的確定

預計凈殘值一般為零例外：第一，有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時購買該項無形資產；第二，可以根據活躍市場得到無形資產預計殘值信息，并且該市場在該項無形資產使用壽命結束時可能存在。（三）賬務處理為了分別反映無形資產的原始價值和累計攤銷額，應設置“累計攤銷”這一備抵科目借:制造費用管理費用其他業務成本貸:累計攤銷20×6年1月1日，A公司從外單位購得一項非專利技術，支付價款5000萬元，款項已支付，估計該項非專利技術的使用壽命為10年，該項非專利技術用于產品生產；同時，購入一項商標權，支付價款3000萬元，款項已支付，估計該商標權的使用壽命為15年。假定這兩項無形資產的凈殘值均為零，并按直線法攤銷。A公司的賬務處理如下：（1）取得無形資產時：借：無形資產——非專利技術50000000

——商標權30000000貸：銀行存款80000000（2）按年攤銷時：借：制造費用——非專利技術5000000管理費用——商標權2000000貸：累計攤銷7000000如果A公司20×7年12月31日根據科學技術發展的趨勢判斷，20×6年購入的該項非專利技術在4年后將被淘汰，不能再為企業帶來經濟利益，決定對其再使用4年后不再使用，為此，A公司應當在20×7年12月31日據此變更該項非專利技術的估計使用壽命，并按會計估計變更進行處理。20×7年12月31日該項無形資產累計攤銷金額為1000萬元（500×2），20×8年該項無形資產的攤銷金額為1000萬元[（5000-1000）/4]。A公司20×8年對該項非專利技術按年攤銷的賬務處理如下借：制造費用——非專利技術10000000貸：累計攤銷10000000三、使用壽命不確定的無形資產按照《企業會計準則第6號——無形資產》規定，對于使用壽命不確定的無形資產，在持有期間內不需要攤銷，如果期末重新復核后仍為不確定的，則應當在每個會計期間進行減值測試。20×6年1月1日，A公司購入一項市場領先的暢銷產品的商標的成本為6000萬元，該商標按照法律規定還有5年的使用壽命，但是在保護期屆滿時，A公司可每10年以較低的手續費申請延期，同時A公司有充分的證據表明其有能力申請延期。此外，有關的調查表明，根據產品生命周期、市場競爭等方面情況綜合判斷，該商標將在不確定的期間內為企業帶來現金流量。根據上述情況，該商標可視為使用壽命不確定的無形資產在持有期間內不需要進行攤銷。20×7年年底，A公司對該商標按照資產減值的原則進行減值測試，經測試表明該商標已發生減值。20×7年年底，該商標的公允價值為4000萬元。（1）20×6年購入商標時：借：無形資產——商標權60000000貸：銀行存款60000000（2）20×7年發生減值時：借：資產減值損失20000000貸：無形資產減值準備——商標權20000000第四節無形資產的處置一、無形資產的出售無形資產的出售是指將無形資產的所有權讓渡給他人。企業出售無形資產收取的價款，不屬于主營業務收入。企業出售無形資產，應當將取得的價款與該無形資產賬面價值及應交稅費的差額計入當期損益（營業外收入或營業外支出）。借：銀行存款無形資產減值準備累計攤銷營業外支出（借方差額虧損）貸：無形資產應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

應交稅費——應交營業稅（土地使用權等）營業外收入（貸方差額盈利）例：20×7年1月1日，B公司擁有某項專利技術的成本為1000萬元，已攤銷金額為500萬元，已計提的減值準備為20萬元。該公司于20×7年將該項專利技術出售給C公司，取得出售收入600萬元，應交納的營業稅等相關稅費為36萬元借：銀行存款6000000累計攤銷5000000無形資產減值準備200000貸：無形資產10000000應交稅費——應交營業稅360000營業外收入——處置非流動資產利得840000如果該公司轉讓該項專利技術取得收入為4000000元，應交納的營業稅等相關稅費為240000元。借：銀行存款4000000累計攤銷5000000無形資產減值準備200000營業外支出——處置非流動資產損失1040000貸：無形資產10000000應交稅費——應交營業稅240000練習：2015年1月4日，A公司與B公司簽訂商標銷售合同，將一項酒類商標出售，開出的增值稅專用發票上注明的價款為200000元，增值稅稅額為12000元，款項已經存入銀行。該商標的賬面余額為210000元，累計攤銷金額為60000元，未計提減值準備。A公司會計處理如下：借：銀行存款212000累計攤銷60000貸：無形資產210000應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）12000營業外收入50000二、無形資產的出租（一）應當按照有關收入確認原則確認所取得的轉讓使用權收入借：銀行存款貸：其他業務收入（二）將發生的與該轉讓使用權有關的相關費用計入其他業務成本借：其他業務成本貸：累計攤銷銀行存款例：20×7年1月1日，A企業將一項專利技術出租給B企業使用，該專利技術賬面余額為500萬元，攤銷期限為10年，出租合同規定，承租方每銷售一件用該專利生產的產品，必須付給出租方10萬元專利技術使用費。假定承租方當年銷售該產品10件（不考慮相關稅費）。（1）取得該項專利技術使用費時：借：銀行存款1000000貸：其他業務收入1000000（2）按年對該項專利技術進行攤銷并計算應交的營業稅借：其他業務成本500000貸：累計攤銷500000練習：甲公司將某商標權使用權出租給乙公司，合同規定出租期限為三年，每月租金收入200000元，每月月末收取當月租金。2015年7月31日收到當月的租金及增值稅稅額合計212000元，已辦理入賬手續。該商標權每月的攤銷額為100000元。甲公司會計處理如下：借：銀行存款212000貸：其他業務收入200000應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）12000借：其他業務成本100000貸：累計攤銷100000三、無形資產的報廢無形資產預期不能為企業帶來未來經濟利益的，應當將該無形資產的賬面價值予以轉銷，其賬面價值轉作當期損益（營業外支出）。借：營業外支出累計攤銷無形資產減值準備貸：無形資產例題：某公司的某項專利技術，其賬面余額為600萬元，攤銷期限為10年，采用直線法進行攤銷，已累計攤銷300萬元。假定該項專利權的殘值為0，計提的減值準備為160萬元，今年用其生產的產品沒有市場，應予轉銷。假定不考慮其他相關因素，其賬務處理如下：借：累計攤銷300

無形資產減值準備160

營業外支出140

貸：無形資產600四、無形資產的減值

每年年末