第七章貨幣資金審計第一節貨幣資金內部控制測試第二節庫存現金審計第三節銀行存款及其他貨幣資金審計貨幣資金是以貨幣形態存在的資產，包括現金、銀行存款和其他貨幣資金。貨幣資金是企業資產的重要組成部分，是企業資產中流動性最強的一種資產，也是企業進行生產經營必不可少的物質條件。就會計核算而言，貨幣資金的核算并不復雜，但是，由于貨幣資金具有高度的流動性，收付業務活動頻繁，容易出現差錯和發生舞弊情況，許多不法分子就是通過貪污、挪用和盜竊等手段，侵占貨幣資金。因此，重視對貨幣資金的審計，是發現虛假收入等財務舞弊線索的捷徑。貨幣資金審計主要是對企業現金、銀行存款和其他貨幣資金業務及其結存情況的真實性、公允性和合法性進行審查。它是企業資產負債表審計的一個重要組成部分，主要包括現金審計、銀行存款審計及其他貨幣資金審計。第一節貨幣資金內部控制測試為了加強對貨幣資金的管理工作，企業必須建立健全有效的內部控制，并將其落實到貨幣資金管理工作的各個環節。審計人員對貨幣資金審計，一般應首先對貨幣資金的內部控制進行控制測試，然后再根據測試結果，確定貨幣資金的實質性程序。

企業為確保經營目標的實現，保護財產安全完整，保證會計信息及其他信息的真實、可靠，維護國家各項經濟法規，促使企業內部各業務環節協調、有序、有效的運轉，則必須建立健全貨幣資金內部控制。（一）貨幣資金內部控制含義貨幣資金內部控制，是指企業為了管好用好貨幣資金，針對貨幣資金收入、支出的特點，事先制訂的一套互相牽制、互相稽核以及互相驗證的內部控制。一、了解貨幣資金內部控制（二）貨幣資金內部控制具體內容根據財政部2001年7月12日發布的《內部會計控制規范——貨幣資金（試行）》，貨幣資金的內部控制包括以下內容：1、崗位分工及授權批準①單位應當建立貨幣資金業務的崗位責任制，明確相關部門和崗位的職責權限，確保辦理貨幣資金業務的不相容崗位相互分離、制約和監督。出納人員不得兼任稽核、會計檔案保管和收入、支出、費用、債權債務賬目的登記工作。單位不得由一人辦理貨幣資金業務的全過程。②單位應當對貨幣資金業務建立嚴格的授權批準制度，明確審批人對貨幣資金業務的授權批準方式、權限、程序、責任和相關控制措施，規定經辦人辦理貨幣資金業務的職責范圍和工作要求。審批人應當根據貨幣資金授權批準制度的規定，在授權范圍內進行審批，不得超越審批權限。經辦人應當在職責范圍內，按照審批人的批準意見辦理貨幣資金。對于審批人超越權限審批的貨幣資金業務，經辦人員有權拒絕辦理，并及時向審批人的上級授權部門報告。③單位應當按照規定的程序辦理貨幣資金支付業務。支付申請。單位有關部門或個人用款時，應當提前向審批人提交貨幣資金支付申請，注明款項的用途、金額、預算、支付方式等內容，并附有效經濟合同或相關證明。支付審批。審批人根據其職責、權限和相應程序對支付申請進行審批。對不符合規定的貨幣資金支付申請，審批人應當拒絕批準。支付復核。復核人應當對批準后的貨幣資金支付申請進行復核，復核貨幣資金支付申請的批準范圍、權限、程序是否正確，手續及相關單證是否齊備，金額計算是否準確，執法方式、支付單位是否妥當等。復核無誤后，交由出納人員辦理支付手續。辦理支付。出納人員應當根據復核無誤的支付申請，按規定辦理貨幣資金支付手續，及時登記現金和銀行存款日記賬。④單位對于重要貨幣資金收復業務，應當實行集體決策和審批，并建立責任追究制度，防范貪污、侵占、挪用貨幣資金等行為。⑤嚴禁未經授權的機構或人員辦理貨幣資金業務或直接接觸貨幣資金。2、現金和銀行存款的管理①單位應當加強現金庫存限額的管理，超過庫存限額的現金應及時存入銀行。②單位必須根據《現金管理暫行條例》的規定，結合本單位的實際情況，確定本單位現金的開支范圍。不屬于顯見開支范圍的業務應當通過銀行辦理轉賬結算。③單位現金收入應當及時存入銀行，不得用于直接支付單位自身的支出。因特殊情況需坐支現金的，應事先報經開戶銀行審查批準。單位借出款項必須執行嚴格的授權批準程序，嚴禁擅自挪用、借出貨幣資金。④單位取得的貨幣資金必須及時入賬，不得私設“小金庫”，不得賬外設賬，嚴禁收款不入賬。⑤單位應當嚴格按照《支付結算辦法》等國家有關規定，加強銀行賬戶的管理，嚴格按照規定開立賬戶，辦理存款、取款和結算。單位應當定期檢查、清理銀行賬戶的開立及使用情況，發現問題，及時處理。單位應當加強對銀行結算憑證的填制、傳遞及保管等環節的管理與控制。⑥單位應當嚴格遵守銀行結算紀律，不準簽發沒有資金保證的票據或遠期支票，套取銀行信用；不準簽發、取得和轉讓沒有真實交易和債權、債務的票據，套取銀行和他人資金；不準無理拒絕付款，任意占用他人資金；不準違反規定開立和使用銀行賬戶。⑦單位應當指定專人定期核對銀行賬戶，每月至少核對一次，編制銀行存款余額調節表，使銀行存款賬面余額與銀行對賬單調節相符。如調節不符，應查明原因，及時處理。⑧單位應當定期和不定期地進行現金盤點，確保現金賬面余額與實際庫存相符。發現不符，及時查明原因，作出處理。3、票據及有關印章的管理①單位應當加強與貨幣資金相關的票據的管理，明確各種票據的購買、保管、領用、背書轉讓、注銷等環節的職責權限和程序，并專設登記簿進行記錄，防止空白票據的遺失和被盜用。②單位應當加強銀行預留印鑒的管理。財務專用章應由專人保管，個人名章必須由本人或其授權人員保管。嚴禁一人保管支付款項所需的全部印章。按規定需要有關負責人簽字或蓋章的經濟業務，必須嚴格履行簽字或蓋章手續。4、監督檢查：①單位應當建立對貨幣資金業務的監督檢查制度，明確監督檢查機構或人員的職責權限，定期或不定期地進行檢查。②貨幣資金監督檢查的內容主要包括：貨幣資金業務相關崗位及人員的設置情況。重點檢查是否存在貨幣資金業務不相容職務混崗的現象。貨幣資金授權批準制度的執行情況。重點檢查貨幣資金的授權批準手續是否健全，是否存在越權審批行為。支付款項印章的保管情況。重點檢查是否存在辦理付款業務所需的全部印章交由一人保管的現象。票據的保管情況。重點檢查票據的購買、領用、保管手續是否健全，票據保管是否存在漏洞。③對監督檢查過程中發現的貨幣資金內部控制中的薄弱環節，應當及時采取措施，加以糾正和完善。（一）描述貨幣資金內部控制描述貨幣資金內部控制，是測試企業貨幣資金內部控制的重要步驟。在描述貨幣資金內部控制之前，審計人員要通過詢問、觀察等調查手段來收集必要的資料。如果被審計單位是中小企業，可以編寫一份貨幣資金內部控制的書面說明，但是，對于大企業，則需要編制內部控制流程圖或者內部控制問卷，以說明內部控制情況。一般情況下，審計人員在編制貨幣資金內部控制流程圖時，如果在年度審計工作底稿中，已有以前年度的貨幣資金內部控制流程圖，則可以根據調整結果加以修正，而不必重新編制。二、貨幣資金內部控制測試（二）審查收款內部控制企業收款的來源，主要為現銷、賒銷收回及其他應收款項結算。不同的收款來源，可以有不同的內部控制。收款的內部控制目的是，確保全部應收的貨幣資金已收進，并及時準確地予以記錄。如果貨幣資金收款內部控制不力，就極有可能發生貪污舞弊或者挪用資金的情況。出納員同時兼記應收賬款明細賬，很可能發生循環挪用的情況。審計人員為了對貨幣資金收款的內部控制進行測試，應當選取適當樣本的收款憑證進行審查。具體審查內容見表7-1。（三）審查付款內部控制

根據國家對現金管理的有關規定，企業應當建立相應的支票申領制度，明確申領的范圍及支票的簽發和報銷等。對于支票報銷和現金報銷，企業應建立報銷制度。報銷人報銷時應當有正常的批準手續、真實合法的付款憑證，有關購貨支出還應該具有驗貨手續。財會部門應當對報銷單據加以審查，掌管現金的出納員見到加蓋核準戳記的支出憑單后，才能據以付款。審計人員為了測試貨幣資金付款內部控制，應當選取適當樣本的貨幣資金付款憑證，進行相應的審查。具體審查內容見表7-1。（四）審查備用金內部控制備用金是企業為了方便內部各單位在經營活動中支付零星開支，由財會部門預先付給的款項。企業為了加強對零用現金的管理，應當建立備用金的內部控制，即：對零用現金實行定額預付制，并指定專人負責保管，定期報賬，企業財會部門要對備用金進行定期對賬和突擊抽查。審計人員為了對貨幣資金收款的內部控制進行測試，應當選取適當樣本的備用金收支憑證，進行相應審查：通過清點，核實備用金實存數與賬面余額是否相符，如果發生差異，應查明原因；掌管備用金的部門或個人，是否按規定使用，數額是否過大，報銷和歸還是否及時，有無貪污、挪用現象；備用金是否堅持對賬、抽查制度，相關的會計記錄是否正確；備用金的內部控制是否健全、有效。（五）將貨幣資金日記賬與總賬核對審計人員應當選取一定樣本的現金日記賬、銀行存款日記賬，與總賬進行核對。審計人員在選取一定期間的金日記賬、銀行存款日記賬后，應審查其有為計算錯誤，加總是否正確。如果，在審查中發現的問題較多、較嚴重，說明被審計單位貨幣資金的會計記錄不甚真實、可靠。同時，審計人員還應該根據日記賬提供的線索，核對總賬中的現金、銀行存款、應收賬款、應付賬款等有關賬戶的記錄。（六）審查銀行存款余額調節表審計人員應當選取一定期間的銀行存款余額調節表進行審查，以確定銀行存款記錄的真實性和正確性。審計人員將銀行存款余額調節表，與銀行存款日記賬、銀行對賬單及總賬進行核對，以核實被審計單位是否按月正確編制銀行存款余額調節表，并定期復核。（七）審查外幣資金的折算方法對于有外幣貨幣資金的被審計單位，審計人員應當審查外幣貨幣資金日記賬以及對應的“財務費用”、“在建工程”等賬戶的記錄，用以核實：企業有關外幣貨幣資金的增減變動，是否按照業務發生時的市場匯率或者業務發生當期期初的市場匯率折合為記賬本位幣；選用方法是否前后期保持一致；企業外幣貨幣資金賬戶的余額是否按期末市場匯率折合為記賬本位幣，有關匯兌損益的計算和記錄是否正確。（八）評價貨幣資金內部控制審計人員在完成上述測試程序后，就可以對貨幣資金的內部控制進行評價了。評價時，審計人員應該首先確定貨幣資金內部控制可信賴的程度，以及存在的薄弱環節和缺點，然后，據以確定在貨幣資金實質性測試中，對哪些環節可以適當減少審計程序，哪些環節應當增加審計程序，作重點審查，以減少審計風險。中信會計師事務所自2003年開始接受藍天集團的委托，對藍天集團的年度會計報表進行審計。雙方已經就年度報表審計簽訂了審計業務約定書，事務所派以馮大江為項目經理，以林達、李輝為組員的項目組，于2006年3月6日至3月20日，對該集團2005年度的會計報表進行了審計。本案例主要反映貨幣資金的審計過程及相關問題。藍天集團是一家商業貿易類企業，主營建材批零銷售業務，同時兼營裝修業務。集團對零售業務部分采取售價金額核算法，毛利率的計算結轉采用分類毛利率法，定期對庫存商品進行盤點。項目經理曾多次參與零售企業的審計業務，經驗豐富，在零售企業因為現金流量比較大，因此，將貨幣資金審計作為重點項目來安排，重要性水平也確定得較低，定為4500元，其親自負責貨幣資金的審計工作，對貨幣資金項目進行了如下的控制測試：三、貨幣資金內部控制測試案例首先通過發放貨幣資金的內部控制調查表等形式，對該集團貨幣資金內部控制的情況進行調查了解，調查表見表7—2，并運用檢查憑證法、復核法和實地觀察法，對貨幣資金內部控制情況進行了測試，然后，對貨幣資金的內部控制進行評價。其除了就調查表的內容進行詢問外，還走訪了部分收款員和售貨員，并觀察了幾筆現場售貨、交款的過程。經過觀察后發現，該集團內設5個收款臺，收款員每天下午四點后統一到財務部交款，并填制內部交款單，責任明確，由出納將銷貨款送存銀行，根據當天由銀行退回交款單的回單聯，及時登記銀行存款日記賬和銷售明細賬；崗位劃分明確，出納與記賬由兩個以上的人負責，日記賬與總賬定期進行核對，并且，能夠按月及時編制銀行存款余額調節表。但同時也發現了該集團貨幣資金的內部控制尚存在一定的漏洞，主要表現在以下幾個方面：財務部稽核人員對收款臺的現金盤點方面，堅持不甚理想；通過審查支票登記簿發現，領用的票據號碼不連續，存在一定程度的領用支票不登記的現象；對當天收取的銷貨款，存在不能及時、足額送存銀行的情況，現金坐支現象較嚴重；對現金和銀行存款的支付，基本上能夠堅持審批制度，但是，在審批的職責權限劃分上不夠明確，從抽查的支付憑證來看，經常出現對相同業務的審批，有時候是業務經理簽字，有時候是財務經理簽字，有時候是總經理簽字，控制不夠嚴格。四貨幣資金舞弊常見類型

現實中，貨幣資金舞弊常見的類型，主要包括現金舞弊和銀行存款舞弊兩類。（一）現金舞弊常見類型1．坐支現金坐支現金，指行為人違反現金管理制度，將應交存銀行的收入或應由銀行結算的支出，不通過銀行辦理，而直接以收入的現金進行支出并不通報開戶銀行的作弊手段，主要手法有：①收入現金不入賬，直接用于支付貨款或賬外支出。②購銷貨物不結賬，物物交換，變相坐支。③謊報特殊需要，要求坐支，實則為無理坐支。2．套取現金套取現金，指行為人將銀行存款和非現金結算憑證，非法轉換為現金或現金支票的作弊手段。主要方法有：①將本單位的非現金結算憑證存入外單位的銀行賬戶，再從外單位提取現金或現金支票。②用非現金結算憑證支付貨款，將貨物轉賣，換取現金。③將外單位的非現金結算憑證，存入本單位和開戶銀行，然后由本單位交付現金或簽發現金支票。3．白條抵庫白條抵庫，指行為人違反財會制度和處理手續，用便條、收據、臨時憑證等來抵充現金或實物的作弊手段。主要形式有：①出納人員挪用現金，以白條充作現金。②單位職工和領導借用現金，出納人員同意出借，以白條抵庫。③倉庫保管人員或單位人員私借庫存實物，以白條充抵庫存。4．東挪西移東挪西移，泛指挪用公款、公物，為個人謀取私利。主要手段有：①早收晚解。將收到的現金暫不記賬和存入銀行，在此時間差內挪用公款。如現銷商品不按現銷報賬，而按應收賬款掛賬，在這期間私挪用現金，待歸還時再沖銷應收賬款。②早支晚付。支取款項后暫不發放，在這期間私自挪用。如代領工資后不及時交付，從中挪用等。③超額借款。借領差旅費、購物款和備用金等，超出實際用量，挪用差額。④公款私存。將公款存入私人賬戶或非本單位賬戶，從中挪用。⑤私借公款。以業務用款等名義措取公款，長期不還，私自使用。5．重復報銷重復報銷，指行為人將一項經濟業務報銷兩次或兩次以上。其具體手法是：①報銷某項經濟業務時，不注銷發票，以后再用該發票報賬。②在一項經濟業務取得幾份或幾聯原始憑證時，先用一份或一聯憑證報銷一次，然后再用另一份或另一聯憑證重復報銷。

6．變相報銷變相報銷，指行為人對不符合報銷規定的支出項目采取更改名義、內容、方式等方法，變換為合法項目加以報銷的作弊手段。具體手法有：①化整為零。對數額超過規定限額的支出，分數次進行報銷，使每次金額都在允許范圍內。②化明為暗。對內容不符合報銷范圍的支出項目，以合乎規定的名義報銷如出差期間，將用餐費計入住宿費，變相報銷。③以此補彼。對不符合報銷規定的項目不予報銷，但在其他合規項目中多計報銷金額或以其他名義予以補償。如司機違犯交通規則被罰款，按規定不予報銷，但領導卻批準給予相應金額的加班補助。7．設小金庫設小金庫，也稱小錢柜，指行為人在規定資金或基金之外，私自籌集或轉移資金，賬外私自存儲以供本單位自由支配的作弊手段。主要手法有：①變賣廢舊物資、賬外物資，收入不入賬。②收取管理費，勞務費、罰沒收入等，不報賬，私自存入小金庫。③收回已注銷的應收賬款，應收票據以及業務人員上交的回扣、折讓、損失補償等，不入賬，私自存入小金庫。④停薪留職人員工資、兼職人員所交收入等，私自存入小金庫。⑤公款私存，公物私賣，進入小金庫。⑥轉移收入，截留利潤，逃稅漏稅，進入小金庫。（二）銀行存款舞弊常見類型1．不開發票不開發票，指行為人利用職務之便，收取款項，不開發票，挪用或占有收入，同時偷漏稅收。其具體手法有：①行為人收取款項，不開發票，不予報賬，收入占為己有。多發生在收取罰沒收入、提供勞務和出售賬外物資等活動中。如某郵局大宗組寄發大量函件，經辦人利用顧客不需發票之機，收取郵寄費用不開發票，不向單位財務部門報賬，全部占為己有。②行為人收取款項，不開發票，按領導旨意，交存小金庫或私自瓜分。③行為人收取款項，不開發票，單位偷漏稅收。國家規定單位銷售貨物或提供勞務，需根據普通發票收入數額征收營業稅，根據增值稅專用發票計算增值稅，根據流傳稅計交城建稅和教育費附加，根據應稅利潤總額交納所得稅。不開發票，則可漏計以上稅收。2．開白發票開白發票，指行為人開具或索取不符合正規憑證要求的發貨票和收付款項證據，以逃避監督或偷漏稅收的舞弊手段。其主要手法有：①打白條，顧名思義就是以個人或單位名義，在白紙上書寫證明收支款項或領發貨物的字樣，作為發票。②以收據代替發票。③以發票存根聯、記賬聯等充作報銷聯。④不按發票規定用途使用發票，如以飲食服務行業發票代替零售、批發商業發票等。⑤不按發票規定要求開具發票，如不加蓋財務專用章等，有關人員不簽字等。3．陰陽發票陰陽發票，也稱陰陽術或大頭小尾，是指行為人在開具發票等憑證時，根據需要在存根聯、記賬聯、收款聯和報銷聯上各填具不同的數量和金額。其具體手法為，在開具發票時，在報銷聯前墊上異物，使該聯成為空白，然而再按需填具空白聯，或者干脆將報銷聯撕下，按需填寫，從而形成報銷聯同其他各聯不同的陰陽發票。陰陽發票具體表現為：①收入款項時，將報銷聯接實際收到的數額填寫，交付款人收執，而將收款聯、記賬聯和存根聯較小數額填寫，貪污其差額。此法多發生在小型零售企業，以及收取管理費、勞務費、咨詢費、罰沒款等非實物資產或處理廢舊物資、邊角料等賬外物資業務中。②支付款項時，要求收款單位在發票聯上多開具金額，而實際只按應付賬款支付款項，將報銷后的差額據為己有。4．真票虛開真票虛開，是指行為人在填制真發票時，除在金額上采用陰陽術外，還開列虛假品名、價格、數量、日期等，以蒙混過關，便于報銷。具體手法為：①虛假品名。用便于報銷的物品名稱代替不符合報銷要求的實物名稱。如購化妝品開列為勞保用品，購營養品開列為藥品等。②虛假價格。按需要開列價格或按照虛假貨物品名開列相符合的價格。根據收款方、付款方作弊的不同要求，虛假價格具有高開、低開、平開三種方式。③虛假數量。按需要開列數量或配合虛假貨物價格開列數量。根據收款方、付款方作弊的不同要求，虛假數量具有多計、少計、等計三種方式。5．假票真開假票真開，是指用假的發票開具真實業務，以達到牟取不義之財的險惡用心。6．出借賬戶出借賬戶，指行為人將本單位銀行賬戶非法借予他方使用。具體手法是：將外單位現金存入本單位銀行賬戶，同時開出一張等額轉賬支票，以本單位名義付款給指定單位或借用賬戶者，而在會計上不作處理。

7．多頭開戶多頭開戶，指行為人在不同銀行中分別開設賬戶，根據需要將不同資金在不同賬戶中結算，以隱匿資金或逃避銀行監督。如某單位在工商銀行、建設銀行、農業銀行中備開立一賬戶，分別將債務在工商銀行中結算，將債權在建設銀行中結算，而將賬外資金在農業銀行中結算，以逃避其在工商銀行中的借款和未付客戶的貨款。

8．空頭支票空頭支票，指行為人在銀行存款不足的情況下，簽發票面金額大于銀行存款金額的支票，以欺騙客戶的作弊手段。如某企業資金困難，又急需購買一批材料，即簽發空頭支票交付對方，騙取該批材料。第二節庫存現金審計庫存現金是企業流動性最強的資產，具有存量小、流動量大、易于被人侵占的特點，因此，現金盡管在資產總額的比重不大，但企業發生的舞弊事件大都與現金有關。國家為了控制貨幣流通量，節約現金的使用，防止現金收付業務中發生違規違紀問題，制定了現金管理制度，明確規定了企業現金使用范圍。對于企業來說，除了應當按照“日終制”收支現金外，還要嚴格執行銀行規定的庫存限額，不得隨意超限額存放現金；企業一切現金收入都應當及時送存銀行，不應坐支銷貨款。庫存現金的審計目標有：確定被審計單位資產負債表的現金在會計報表日是否確實存在，是否為被審計單位所擁有；確定被審計單位在特定期間內發生的庫存現金收支業務是否均已記錄完畢，有無遺漏；確定現金的余額是否正確；確定庫存現金在會計報表上的披露是否恰當。一、庫存現金的內部控制測試

在對庫存現金進行內部控制測試時，需要了解現金內部控制的相關內容。（一）庫存現金內部控制內容審計人員要想了解庫存現金內部控制，就應當關注有關庫存現金內部控制的主要內容。1．有關現金使用范圍的控制內容根據國家現金管理制度和結算制度的規定，企業收支的各種款項必須按照國務院頒發的《現金管理暫行條例》的規定辦理，在規定的范圍內使用現金，允許企業使用現金的范圍是：職工工資、津貼，個人勞務報酬；根據國家規定頒發給個人的科學技術、文化藝術、體育等各種獎金；各種勞保、福利費用以及國家規定的對個人的其他支出；向個人收購農副產品和其他物資的價款；出差人員必須隨手攜帶的差旅費；零星支出；中國人民銀行規定需要支付現金的其他支出。屬于上述現金結算范圍的支出，企業可以根據需要向銀行提取現金支付，不屬于上述現金結算范圍的款項支付，一律通過銀行進行轉賬結算。2．有關庫存現金限額的控制內容庫存現金限額，是指為了保證各單位日常零星支出，按照規定允許留存的現金的最高數額。庫存現金的限額，由開戶銀行根據開戶單位的實際需要和距離銀行遠近等情況核定。其限額一般按照單位3—5天日常零星開支所需現金確定。遠離銀行或者交通不便的企業，銀行最多可以根據企業15天的正常開支需要量來核定庫存現金的限額。正常開支需要量不包括企業每月發放工資和不定期差旅費等大額現金支出。庫存限額一經核定，要求2必須嚴格遵守，不能任意超過，超過限額的現金應當及時送存銀行；庫存現金低于限額時，可以簽發現金支票，從銀行提取現金，補足限額。3．有關庫存現金其他方面的控制內容庫存現金的收支應當按規定的程序和權限辦理；嚴禁存在與本單位經營無關的款項收支情況；應當控制坐支現金，當日收入現金應當及時送存銀行；出納與會計的職責應當嚴格分離；庫存現金應當妥善保管，堅持庫存現金的定期盤點、核對等。（二）庫存現金內部控制測試1．審查庫存現金收、付款憑證庫存現金內部控制如果不夠健全、有效，會很容易發生現金被挪用、貪污舞弊等情況。在小企業中，如果出納同時兼記應收賬款明細賬，就有可能發生循環挪用現金的情況。審計人員應當按照現金收款憑證的分類，抽取適當的樣本，審查庫存現金日記賬的收入金額是否正確，審查現金收款憑證與應收賬款明細賬的有關記錄是否相符，審查現金實收金額與銷貨發票是否一致等。審計人員應當抽取適當的庫存現金付款憑證，審查現金付款的授權、批準手續是否符合有關規定；審查庫存現金日記賬的支出金額是否無誤；審查庫存現金付款憑證與應付賬款明細賬的記錄是否相符；審查庫存現金的支出金額與購貨發票是否一致等。2．將庫存現金日記賬與總賬核對審計人員應當抽取一定期間的庫存現金日記賬和總賬，審查其有無計算錯誤，加總是否正確無誤，庫存現金日記賬與總賬的記賬方向、余額是否一致等。3．審查外幣現金的折算方法如果被審計單位有外幣現金的核算業務，審計人員應當審查外幣現金日記賬，并同時審查“財務費用”、“在建工程”等相關賬戶的記錄。審計人員應當核實有關外幣現金的增減變動，是否按照發生時的市場匯率或者業務發生當期期初的市場匯率折合為記賬本位幣；外幣折算所選用的方法，是否前后期一致；外幣現金余額，是否按照期末市場匯率折合為記賬本位幣金額；與外幣現金有關的匯兌損益，其計算、記錄是否正確等。4．對庫存現金的內部控制進行評價審計人員在完成對庫存現金的以上步驟測試后，就能夠對其內部控制進行適當的評價了。在評價時，審計人員應當首先確定現金內部控制的可信賴程度，然后，確定在現金實質性測試中，對哪些環節可以相應減少審計程序；對于庫存現金內部控制存在薄弱的環節及缺點，審計人員應當考慮是否增加審計程序或擴大庫存現金的實質性測試范圍，作為審計重點，以減少審計失敗的風險。二、庫存現金的實質性程序

核查庫存現金日記賬與總賬的余額是否一致審計人員測試現金余額，首先是將庫存現金日記賬與總賬的余額進行核對，看其是否相符、一致，如果不一致，則應查明原因，并做相應調整。清點庫存現金清查盤點庫存現金是現金審計的重要環節。清點庫存現金，通常包括已收到但未存入銀行的現金、零用金、找換金等的清點。清點時，必須有被審計單位出納員和會計主管人員參加，并由審計人員進行監督盤點。

清點庫存現金通常，按照以下步驟進行：1．合理安排庫存現金清點工作為了保證庫存現金清點工作的順利進行，不影響被審計單位正常的現金收付業務的處理，審計人員應當確定適當的現金盤點時間，安排必要的現金清點人員。一般情況下，應當先制定庫存現金盤點程序，然后再實施突擊性的檢查。時間最好選擇在某日下午下班后或次日上午上班前進行，盤點的范圍一般應當包括企業各部門經管的現金。參加現金盤點的人員必須由出納員、財會部門負責人或會計主管及審計人員組成。現金清點應采取突擊審計，以防走漏消息，給有關人員造成事先做手腳的機會，拆東墻補西墻。在正式清點現金之前，應當要求被審計單位有關人員將所有現金存入保險柜內。如果現金存放部門有兩處或兩處以上者，應同時進行盤點。2．清點庫存現金，編制、審查庫存現金清點表在正式清點現金之前，審計人員應當責成出納員，把已辦妥現金收付手續但尚未入賬的收付款憑證，登入現金日記賬，編制庫存現金清點表。審計人員應當要求出納員將保險柜中的現金取出，進行分類整理清點，編制如下“現金清點表”。審計人員應當將清點的全過程認真記錄，并注意有無存在不正常情況。對于企業金庫存放私人貨幣或財物、現金短缺或溢余的情況，應當查明原因。在編制、審查庫存現金清點表時，應注意以下問題：①審閱庫存現金日記賬，并同時與庫存現金收付憑證的內容、金額與日期相核對；②由出納員根據庫存現金日記賬加計累計數額結出現金結余額；③清點保險柜的現金實存數，同時編制“庫存現金盤點表”；查明庫存現金實存額與賬面應存額是否相符，查明現金短缺或溢余的原因；④查明已收款或者已付款尚未入賬的現金收付事項，是否屬于特殊情況，是否有嚴格的審批手續；若有沖抵庫存現金的借條、未提現支票、未作報銷的原始憑證，應在“庫存現金清點表”中注明或做出必要的調整；資產負債表日后進行盤點時，應追溯調整至資產負債表日的金額；⑤企業庫存現金是否超過規定限額，如有超出限額存放的情況，應及時糾正，送存銀行；對于存放在出納員或其他有關人員代管企業有價證券、貴重物品的情況，審計人員應當結合企業有關制度，以及有關會計資料，查證有價證券、貴重物品的數量、價值，并要求有關經管人員填制有價證券、貴重物品的代管清單。庫存現金清點表應當由審計人員、出納人員，以及其他有關人員簽章，以明確責任。另外，對于實行定額備用金制度的企業，審計人員應當查清使用備用金的部門，必要時應當與財務部門的現金清點同時進行，防止有關人員移東補西。（三）審查庫存現金收支業務的真實、合法性審計人員在對現金存在性審查的基礎上，應當進一步審查現金收支業務是否存在違規違紀的行為。現金收支業務的審查，主要是對庫存現金日記賬和現金收支憑證的審查。鑒于現金收支業務頻繁，收支憑證數量較多，在被審計單位現金內部健全有效的情況下，審計人員可對現金收支業務采取抽查的，而對現金日記賬則采取詳細審查的方法。1．審查庫存現金日記賬庫存現金日記賬的審查，審計人員應當注意以下幾個方面：①驗算加總。為了查明被審計單位現金日記賬記錄的準確性和完整性，首先應當通過驗算加總，復核收支總記錄，并且適當核實單項經濟業務的收支記錄，注意現金日記賬的記錄中是否存在差錯，有無隱瞞收入，虛列支出、貪污、挪用現金的問題。②審閱庫存現金日記賬的摘要欄。審計人員應當審閱庫存現金日記賬摘要欄的記錄，看其是否真實清晰，現金收支業務事項是否正常，支出的金額是否超出現金規定的范圍和限額。③審閱庫存現金日記賬是否逐日結出余額。審計人員應當審查庫存現金日記賬是否根據庫存現金收支業務的發生逐筆登記，并且，每日終了結出余額。同時，還應當注意將現金收入直接用作支出的情況。2．審查庫存現金收款憑證庫存現金收款原始憑證的審查，包括自制原始憑證審查和外來原始憑證審查兩種。審查自制收款原始憑證時，審計人員應當審查憑證上填列的內容是否齊全；憑證和存根號碼是否連續，有無缺號的情況；發票或收據存根上的日期是否與入賬日期相符；憑證上的字跡是否清晰、有無涂改痕跡；未使用的發票或收據是否妥善保管，對作廢的票證是否加蓋“作廢”戳記。審查外來收款原始憑證時，審計人員除了按照會計準則的有關規定審查應當具備的條件外，還應當查實憑證上所列單位名稱是否為被審計單位；憑證上記錄的經濟事項是否與被審計單位經濟業務有關；經濟事項與反映的相關金額是否正常。3．審查庫存現金付款憑證企業庫存現金付款憑證的審查，也包括自制原始憑證審查和外來原始憑證審查。審計人員在審查自制現金付款憑證時，要注意被審計單位自制的原始憑證是否符合會計法規的要求；審查審批手續是否齊全；審查其記載的經濟事項是否符合規定范圍和規定標準。審計人員在審查外來付款憑證時，應當查看其是否符合會計準則和政府有關部門規定的條件及規定的格式，公章是否清晰，日期、單價、金額等是否正常；注意憑證上的抬頭是否與被審計單位相符，業務發生日期與實際付款日期是否相近，同一單位開出的票證近期有無多次在被審計單位出現的情況等。4．審查庫存現金收支的截止日期審計人員應當對被審計單位結賬日前后一段時期內的現金收支憑證進行審計，以確定是否存在跨期事項。（四）審查外幣現金的折算對于有外幣業務的被審計單位，審計人員應當審查被審計單位對外幣現金的收支，是否按照所規定的匯率折合為記賬本位幣金額；外幣現金期末余額是否按照期末市場匯率，折合為記賬本位幣金額；外幣折合差額是否按照規定記入相關賬戶等。（五）審查庫存現金在資產負債表上的披露根據有關會計準則的規定，現金在資產負債表中的“貨幣資金”項目下反映，審計人員應當在實施上述審計步驟后，確定庫存現金賬戶的期末余額是否恰當，進而確定貨幣資金是否在資產負債表上得到恰當的披露。三案例資料：2008年2月18日下午6點，審計人員對甲企業庫存現金、現金日記賬及現金收付款憑證進行了審閱和盤點，審計結果如下：

當日庫存現金日記賬結存額為17520元；盤點庫存現金的實際結存額為13500元；2008年1月16日現金已收但尚未入賬的收款憑證2張，金額合計為580元；2008年1月12日現金已付但尚未入賬的付款憑證3張，金額合計為1500元；單位某職工與出納員是好朋友，因臨時急需寫了一張白條，借款金額為1000元；該單位經銀行核定的庫存現金限額為5000元。要求：根據上述審計結果編制庫存現金盤點表，指出被審計單位庫存現金管理中存在的問題，并提出審計意見。第三節銀行存款及其他貨幣資金審計一、銀行存款審計銀行存款是指企業存放在銀行或者其他金融機構的貨幣資金。按照國家有關規定，凡是獨立核算的企業都必須在當地銀行開設賬戶。企業在銀行開設賬戶后，除了按照核定的限額保留庫存現金外，超過限額的現金必須存入銀行；除了在規定的范圍內可以用現金直接支付的款項外，在經營過程中所發生的一切貨幣資金收支業務，都必須通過銀行存款賬戶進行結算。銀行存款的審計目標有：確定被審計單位資產負債表的銀行存款在會計報表日是否確實存在，是否為被審計單位所擁有；確定被審計單位在特定期間內發生的銀行存款收支業務是否均已記錄完畢，有無遺漏；確定銀行存款的余額是否正確；確定銀行存款在會計報表上的披露是否恰當。銀行存款內部控制內容有關銀行存款開戶的控制內容銀行存款賬戶分為基本存款賬戶、一般存款賬戶、臨時存款賬戶與專用存款賬戶。基本存款賬戶是企業辦理日常結算和現金收付的賬戶，企業的工資、獎金等現金的支取，只能通過基本存款賬戶辦理。一般存款賬戶是企業在基本存款賬戶以外的銀行借款轉存、與基本存款賬戶的企業不在同一地點的附屬非獨立核算單位的賬戶，企業可以通過本賬戶辦理轉賬結算和現金繳存，但不能辦理現金支取。臨時存款賬戶是企業因臨時經營活動需要開立的賬戶，企業可以通過本賬戶辦理轉賬結算和根據國家現金管理的規定辦理現金收付。專用存款賬戶是企業因特定用途需要開立的賬戶。一個企業只能選擇一家銀行的一個營業機構開立一個基本存款賬戶，不得在多家銀行機構開立基本存款賬戶；不得在同一家銀行的幾個分支機構開立一般存款賬戶。企業在銀行開立賬戶后，可到開戶銀行購買各種銀行往來使用的憑證，比如送款簿、進賬單、現金支票、轉賬支票等，用以辦理銀行存款的收付款項。企業除了按規定留存的庫存現金外，所有貨幣資金都必須存入銀行，企業與其他單位之間的一切收付款項，除制度規定可以用現金支付的部分以外，都必須通過銀行辦理轉賬結算，也即由銀行按照事先規定的結算方式，將款項從付款單位的賬戶劃出，劃入收款單位的賬戶。因此，企業不僅要在銀行開立賬戶，而且賬戶內必須要有可供支付的存款。

2.有關銀行結算方面的控制內容

企業通過銀行辦理支付結算時，應當嚴格執行國家各項管理辦法和結算制度。中國人民銀行1997年9月19日頒布的《支付結算辦法》規定：單位和個人辦理支付結算，不準簽發沒有資金保證的票據或遠期支票，套取銀行信用；不準簽發、取得、轉讓沒有真實交易和債權債務的票據，套取銀行和他人資金；不準無理拒絕付款，任意占用他人資金，不準違反規定開立和使用賬戶。3．有關銀行存款內部控制其他方面的控制內容審計人員還應當關注：銀行存款的收支與記賬是否崗位分離；銀行存款的收支是否有真實、合法、合理的憑據；銀行存款全部的收支是否及時準確入賬；是否存在出租、出借銀行賬戶的情況；是否按月編制銀行存款余額調節表，做到賬實相符；是否加強對銀行存款的收支業務的內部審計等。（二）銀行存款內部控制測試對銀行存款內部控制進行測試，需要采取以下步驟。1．審查銀行存款收、付款憑證審計人員應當抽取銀行存款收款憑證適當的樣本，審查收款憑證與銀行存款日記賬的收入日期、金額是否相符；審查收款憑證與銀行對賬單是否相符；審查收款憑證與應收賬款明細賬的有關記錄是否相符；審查銀行存款實收金額與銷貨發票是否一致等。審計人員應當抽取適當的銀行存款付款憑證，審查銀行存款付款的授權、批準手續是否符合有關規定；審查銀行存款日記賬的支出金額是否無誤；審查付款憑證與銀行對賬單是否相符；審查付款憑證與應付賬款明細賬的記錄是否相符；審查銀行存款的實際支出金額與購貨發票是否一致等。2．將銀行存款日記賬與總賬核對審計人員應當抽取一定期間的銀行存款日記賬和總賬，審查其有無計算錯誤，加總是否正確無誤，銀行存款日記賬與總賬的記賬方向、余額是否一致等。3．審查銀行存款余額調節表審計人員應當抽取一定期間的銀行存款余額調節表，將其同銀行對賬單、銀行存款日記賬和總賬進行核對，確定被審計單位是否按月正確編制、復核銀行存款余額調節表。4．審查外幣銀行存款的折算方法如果被審計單位有外幣銀行存款的核算業務，審計人員應當核實有關外幣銀行存款的增減變動，是否按照發生時的市場匯率或者業務發生當期期初的市場匯率折合為記賬本位幣；外幣折算所選用的方法，是否前后期一致；外幣現金余額，是否按照期末市場匯率折合為記賬本位幣金額；與外幣銀行存款有關的匯兌損益，其計算、記錄是否正確等。5．對銀行存款的內部控制進行評價審計人員應當首先確定銀行存款內部控制的可信賴程度，然后，確定在銀行存款實質性測試中，對哪些環節可以相應減少審計程序；對于銀行存款內部控制存在薄弱的環節及缺點，審計人員應當考慮是否增加審計程序或擴大銀行存款的實質性測試范圍，作為審計重點，以減少審計失敗的風險。（三）銀行存款實質性程序1．取得并審查銀行存款余額調節表審查銀行存款余額調節表是證實資產負債表上的銀行存款是否存在的重要程序。取得銀行存款余額調節表后，審計人員應審查調節表中未達賬項的真實性，以及資產負債表日后的進賬情況，如果存在應于資產負債表日之前進賬的應作相應的調整。企業的銀行存款余額應當與銀行對賬單核對相符，但是往往由于雙方存在未達賬項或者記賬錯誤，需要由會計人員編制調節表進行調整后才能核對相符。審計時，審計人員應向會計人員索取最近月份的調節表，分幣種、分戶頭逐戶逐筆核對，查明銀行對賬單的每筆收付金額是否與銀行存款日記賬相等，是否有收付同時增加或同時遺漏等情況，調整后余額是否相符，計算有否錯誤。要對銀行已收或已付而企業尚未入賬、企業已收或已付而銀行尚未入賬的金額逐筆查明原因，并檢查是否于下月初自動調整。如發現差錯或有意挪用款項或出借銀行賬戶等違法行為，應認真作好記錄。在審查調節表時應注意以下幾個環節：2.函證銀行存款余額函證是指注冊會計師在執行審計業務過程中，需要以被審計單位名義向有關單位發函詢證，以驗證被審計單位的銀行存款是否真實、合法、完整。①函證的目的：函證銀行存款余額，是證實資產負債表所列銀行存款是否存在的重要程序；向往來銀行函證，使注冊會計師不僅可了解企業資產的存在，還可了解欠銀行的債務，可用于發現企業未登記的銀行借款。為了規范注冊會計師在商業銀行財務報表審計中實施銀行間函證程序，中國財政部最近發布了中國注冊會計師審計準則第1612號——銀行間函證程序（2006年2月15日修訂）。②函證對象：注冊會計師應向被審計單位在本年存過款（含外埠存款、銀行匯票存款、銀行本票存款、信用證存款）的所有銀行發函，其中包括企業存款賬戶已結清的銀行。因為有可能存款賬戶已結清，但仍有銀行借款或其他負債存在。即使注冊會計師已直接從某一銀行取得了銀行對賬單和所有已付支票，但仍應向這一銀行進行函證。③函證方式：一般最好采用肯定式函證。3．審查銀行存款收支業務的合法、合規性審計人員應當審查銀行存款收支業務是否合法、合規，具體內容包括：①審查銀行存款的收支事項是否以規定的合法憑證為依據，應按規定審批的支款事項是否經過審批；②對大額銀行存款收支事項進行審查，看其是否有不符合規定的收入和支出；③審查開發支票與加蓋印鑒是否分別管理，是否按規定簽發不填金額的空白支票，有否簽發遠期支票和收支跨期入賬情況，有否出借賬戶的行為。4．審查銀行存款收支的正確截止①應對結賬日前后一段時期內收支憑證進行審計，以確定是否存在跨期事項；②企業資產負債表上銀行存款數字應當包括當年最后一天收到的所有存放于銀行的款項，而不得包括其后收到的款項；同樣，企業年終前開出的支票，不得在年后入賬；③為了確保銀行存款收付的正確截止，審計人員應當在清點支票及支票存根時，確定各銀行賬戶最后一張支票的號碼，同時查實該號碼之前的所有支票均已開出。在結賬日未開出的支票及其后開出的支票，均不得作為結賬日的存款收付入賬。5．審查外幣銀行存款的折算是否正確對于有外幣業務的被審計單位，審計人員應當審查被審計單位對外幣銀行存款的收支，是否按照所規定的匯率折合為記賬本位幣金額；外幣銀行存款期末余額是否按照期末市場匯率，折合為記賬本位幣金額；外幣折合差額是否按照規定記入相關賬戶等。6．審查銀行存款在資產負債表上的披露根據有關會計準則的規定，銀行存款在資產負債表中的“貨幣資金”項目下反映，審計人員應當在實施上述審計步驟后，確定銀行存款賬戶的期末余額是否恰當，進而確定貨幣資金是否在資產負債表上得到恰當的披露。二、其他