精品文檔精心整理精品文檔可編輯的精品文檔以歐盟及法國法為借鑒建立我國的綠色公共工程采購法律機制目錄：1、以歐盟及法國法為借鑒建立我國的綠色公共工程采購法律機制2、房地產企業土地增值稅清算中的成本確定技巧與法律解3、教育法、教師法、義務教育法、未成年人保護法法律填空4、歐盟頒布新法規調整食用菌等食品中重金屬限量標準5、項目前期工作7個審批環節的辦理過程及法律依據以歐盟及法國法為借鑒建立我國的綠色公共工程采購法律機制【摘要】經濟發展必然帶動城市化發展，而后者的發展又自然涉及到人們日常生活中的環境問題。由政府采購所主導下的公共工程建設理應遵循可持續性發展政策的理念，注重落實環保政策的目標，形成綠色公共工程政府采購的法律機制，進而構成環境法的組成部分。借鑒他國經驗在于說明這一觀點可行性。【英文摘要】Theeconomicdevelopmentisveryimportantforthecitydevelopment,andthesecondmeansitsimportanceforthelifebytheenvironmentquality.Sotheecologistconceptinthepoliticbythedirectionofthegovernmentwouldmakeanattentiontotheecologistpoliticobjectives,alsototheformationofthepubliccontractoftheworks,whosewouldbeapartoftheenvironmentlaw.Taketheothercountry’sexperience,willbeagoodway.【關鍵詞】比較法;環保法;綠色公共工程采購法;法國;歐盟;中國綠色公共工程采購法【英文關鍵詞】comparisonlaw;environmentlawforthepublicworksinChina;thepublicworkslawinFranceandEuropeanUnion【寫作年份】2009年【正文】一、公共工程政府采購的范圍和特征(一)WTO政府采購協定工程采購合同的適用范圍基于我國已經2007年12向WTO提交了加入WTO政府采購協定(簡稱GPA)的申請，并且此后就相關事宜與現有各成員方進行談判這一外界因素，特對此做一簡要介紹。由于GPA沒有對政府采購進行定義，而只是以具體列舉的方式指明應當予以規范的政府實體所進行的工程采購。因此，GPA在附錄1中專門用三個附件列舉應當予以規范的政府實體，即：中央政府機構的清單(附件1)，地方政府機構的清單(附件2)以及按協議規定進行采購的機構(附件3)。這就是說，只有那些被例入附件1，2或3中的單位必須遵守該協議。值得注意的是附件3中的采購機構。因為，各成員國對于這類機構的設置不一，其形式也多有變化，特別是國營企業和公用事業機構。例如，從事煤氣，電力和用水供給，城市運輸網運營(電車，地鐵等)，以及港口和機場設施提供的部門。同時，GPA用一個附件(附件5)列舉了應當進入適用范圍內的工程服務，具體工程合同的客體是參照中央產品分類目錄(theCentralProductClassification縮寫為CPC)確定的。與其他服務的情況不同，成員國應就適用范圍內的工程服務達成協議，并且在每個成員國的附件5中規定了共同的定義。它將工程服務合同定義為“與中央產品分類目錄第51部分的含義相同的，通過任何方式以實現土木的或建筑工程為目標的合同”。這一分類包括與工程有關的所有類型的服務，從開工前在工地進行的前期工程工作(搭建建筑，鋪設道路或其他基礎設施)到工程的建設和完成。另外，建筑服務，城市規劃，工程服務，污水排放，垃圾處理和大多數其他環境服務也涉及其內。(二)歐盟法中的公共工程概念歐盟之所以非常重視建筑行業的健康發展[1]，將其作為內部市場注重調整的對象，是由于在其出現的最初10年內，就創造了250萬就業以及8770億歐元的額外產值[2]，而且同一時期歐盟至第三國的出口從歐盟內部總產值的6.9%增長到11.2%[3]。因此，有效發揮作用的內部服務市場將使其貿易增長15-30%，同時促進外國直接投資增長20.5%[4]。歐盟公共合同方面的立法活動歷經過三次大的發展。第一次始于上世紀七十年代。第二次主要體現于1989至1989頒布的指令[5]。第三次以2004年月31日為標志。從1999年開始，經過五年多的努力，歐盟于2004年將原有的四類分別制定的公共采購法，調整和簡化為兩個法規，即《歐盟關于協調公共工程，公共服務和公共采購合同的程序的第2004/18指令》和《歐盟關于協調水，能源，運輸和郵政服務合同的程序的第2004/17指令》。2007年12月，歐盟又對上述兩個指令進行了修訂，降低了合同授予的最低限額標準，幅度約為2.4%-2.9%，擴大了指令所涵蓋的范圍。歐盟公共合同的定義是指采購實體與締約人，供應商或服務提供者之間為獲得金錢利益而提供工程，供應或服務的書面協議。所謂采購實體主要是規范合同的主體，即必須對外進行招標的機構。作為必須進行招標的公法人，具體包括國家、區域或地方機構,公法管理的機構，以及由一個或數個上述機構所組成的聯合體。上述區域或地方機構相當于我國的地方政府，公法管理的機構相當于我國的事業單位。由于歐盟各成員國在公法機構管理體制方面的差異，公法規制下的公共采購機構種類繁多，所以上述指令一般是根據這一法人設立的目的，法律人格，資金的來源以及內部管理等方面來認定的。因此，使用“招標實體”的概念將招標機構予以明確，具體的定義如下:非工商性質而是為了滿足公益需要的機構;具有獨立法律人格的機構;其活動資金主要由國家、區域或地方機構或公法管理機構提供的，或者其管理受上述機關監督的，或者設有一個行政、管理或監督委員會，其半數以上委員是由上述機構任命的機構。需要說明的是，由于招標機構的分類比較復雜，難以用概念予以窮盡，所以每個指令均在附件一中列出了公法管理機構的具體名單，具體是指在城市供水、能源、交通及電訊等公用領域從事活動的這類法人。由于從事上述活動的實體均需國家給予特許，因此為了擴大歐盟公共合同在此領域的適用范圍，作為招標主體的概念不僅包括了公共權力機構，公共事業單位，而且還包括了私法上實體，即其活動必須服從商法所規范的公司，企業。這類公司、企業仍在交通、能源、水利和通訊領域內提供公用事業服務，原來屬于公法人，但現在經過私有化已經成為私法上的法人。具體的公共工程合同是指其標的是與附件5所列活動相關的工程的施工或者這一工程的設計和施工，或者是以任何方式獲得符合采購當局要求的一個工程。所謂工程指具有整體功能的建筑或者土木工程活動的成果。所謂通過任何方式實現(realisationbywhatevermeans)，是指工程合同的各種形式。此外，與公共工程合同相近的有公共工程的特許經營合同，后者的實質是實施工程的經濟對價在于享有開發、經營工程的權利，從而承擔其間的所有風險。這說明，如果只是從財政支出中的政府消費角度來看，所調整的公共工程采購合同主體主要是行政事業單位;如果從財政支出中的政府投資角度來看，所調整的公共工程采購合同主體則必然擴大，即包括了提供公共產品的國有企業。二、歐盟公共采購制度中的環境保護歐盟公共采購的出發點首先是針對內部單一市場的建立[6]，并隨著這一內部市場的逐步完善，歐盟在其公共采購制度中加入了新的要求，即環境保護的政策要求。具體而言就是注重強調與公共采購相關的其他政策領域的相互關系，其中與環保直接相關的有以下三個方面：1.為了強化公共采購政策的導向性，注重引入社會和環境政策的具體要求，例如，歐洲委員會在解釋公共采購政策時將環境和社會問題考慮在內;2.為了進一步規范公共采購市場，大力完善相關技術標準并予以推廣;3.為彌補公共財政投資的不足，允許在特定行業采取靈活的公共采購政策，諸如在建設基礎設施和網絡設施的各種業務活動中(設計、建設、融資和經營)允許建立公私伙伴關系，使用BOT合同(建設，經營和移交)以及其他允許針對私人投資的特許經營項目;(一)歐盟節能與環保的政策背景公共財政支持節能已經成為歐盟及其成員國推動節能工作的有效措施和途徑。回顧近30年歐盟及其成員國的節能歷史，各國對節能重要性的認識大致經歷了三個階段。第一階段是從1973年第一次石油危機到20世紀80年代中期。這一時期世界范圍的節能熱潮源于石油危機引發的安全意識，主要目標是通過能源的節約和高效利用，實現能源的長期穩定供應，確保經濟、社會的發展。在此背景下，各國公共財政支持節能的力度不斷加大。第二階段是從20世紀80年代中期到90年代初期。20世紀80年代末期，隨著世界石油價格的下跌以及歐洲能源情況的變化，能源危機的影響不斷消除，能源效率問題逐漸被忽略，各國公共財政對能源的支持力度逐漸降低。根據世界銀行的測算，這一階段各國對節能的財政支持下降50%。第三階段是從20世紀90年代初至今。源于全球氣候變暖引發的生態環境保護意識，世界范圍的節能熱潮再次高漲，其主要目標是通過能源的節約和高效利用，減少溫室氣體的排放，確保經濟社會的可持續發展。基于此，歐盟委員會在2000年11月發表了題為“為了能源安全的歐洲戰略”的綠皮書，號召歐洲各成員國實施節能戰略。所以，20世紀90年代末期和本世紀初期，歐盟及其成員國重新開始貫徹執行能源效率復興政策，在國家的預算分配中增加了對節能的支持力度，以保障能源安全和緩解氣候變化。出于降低消耗以確保能源節約、環境保護、資源可獲取性及公民保護的需要，歐洲委員會采取了嚴格的措施。在建筑業方面，最新的重大動向包括建筑物的能源認證以及有關建筑材料的“建筑產品指令”的全面實施。(二)歐盟公共工程及建筑行業的政策歐洲對于公共工程及建筑行業的政策目標是，在追求經濟效率，增加中小企業競爭性的同時，從環境政策方面著手建立可持續性發展的法律體系。具體而言，通過建立建筑產品方面的歐洲節能規范，達到消除發展可持續建筑市場的障礙，從而引導公共工程及建筑市場。為了進一步協調各國的行動，2004年8月，歐盟委員會發布了“政府綠色采購手冊”。該手冊主要用于指導歐盟各成員國如何在其采購決策中考慮環境問題，為此歐盟委員會還建立了一個采購信息數據庫，目前信息庫中已有100多類產品的信息，包括產品說明書、生態標簽信息等，還提出了一般采購建議。歐盟通過《政府綠色采購手冊》統一了綠色采購綱領。歐盟的節能行動計劃[7]，特別是在建筑領域的節能行動計劃[8]是通過其建筑能效指令予以實施的，其特點是采取全面控制的方法。首先是建立最低能效標準，其次要求所有新落成與既有建筑(大于1000平方米)遵守這些標準，其中特別強調當建筑物建成、出售或出租時，必須出示能效證書，要求定期檢查超過最小規格的鍋爐與空調系統。(三)歐盟節能機構及標準化委員會歐盟現在管轄范圍之大[9]，必然涵蓋了環境及建筑傳統的多樣性[10]。因此，上述各成員國自然制訂了各自的標準規范，形成了多種體系并存的局面。所以，制定統一的規范則成為必然。歐盟對節能工作實行部門分工負責的體制，主要由兩個部門負責，分別是研究總司以及能源和交通總司。研究總司主要負責研究與開發項目以及示范性項目，其資金的支持也主要限于這兩個領域;能源和交通總司主要負責示范和推廣以及能效標準的制定，但是其示范性項目基本接近市場。為了保證科學性和透明度，歐盟吸收社會有關方面人士成立專家小組，負責對項目進行評估和驗收。此外，歐盟還成立了歐盟成員國委員會，負責對項目進行決策，以使歐盟的決策符合歐盟各成員國的利益。制定歐洲標準的機構是歐洲標準化委員會。由30個成員國組成，其中14個成員來自歐盟鄰近國，下屬有276個技術委員會(TC)，1400個工作小組(WG)，65000名專家;6000名全職人員，現已制定了12000多條歐洲標準。歐洲標準化委員會涵蓋的領域有：航空航天;化學;建筑;消費品;能源與公用事業;環境;食品;健康與安全;衛生保健;通風、供暖與空調(煤氣器具等);信息社會標準化系統(信息通訊技術);材料;機械工程;納米技術;安全與防衛;服務業;運輸與包裝。歐洲標準化委員會的目標之一是協調消除貿易壁壘，促進安全，實現產品、體系與服務的互用，推動技術共識。值得注意的是，歐盟現行標準不僅影響正在申請加入歐盟的前東歐國家，而且還會波及非歐盟成員國但受歐盟現行標準影響的國家，即前殖民地國家。(四)歐洲建筑設計和土木工程標準規范體系建筑設計以及其它土木工程項目和建筑產品的歐洲標準規范體系是由歐洲標準化委員會制定的，已于2007年全部完成。它們可以與各成員國的國家標準并行使用直至2010年中，即必須撤銷與之相沖突的國家標準的最后期限。其內容涵蓋結構設計基礎、結構作用、主要建筑材料、結構工程的所有主要領域以及各種類型的結構和產品。具體包括：針對建筑設計基礎EN1990的規范;針對建筑活動的EN1991規范;針對混凝土結構設計的EN1992規范;針對鋼結構設計的EN1993規范;針對復合鋼—混凝土結構設計的EN1994規范;針對木結構設計的EN1995規范;針對石結構設計的EN1996規范;針對巖土工程技術設計的EN1997規范;針對防震結構設計的EN1998規范;針對鋁結構設計的EN1999規范。上述標準規范標準化[11]的目的在于減少劣質監管(每年至少耗費歐洲商業500億歐元)，統一各國規范(擁有一套歐盟規則而不是27個成員國的27套規范)。因此，其立法目標有三，其一是規定公共建筑物及相關工程服務合同的基礎(2004/18/EC指令)[12];其二是證明建筑物和土木工程符合建筑產品指令的基本要求-CPD(89/106/EEC指令);其三是作為制訂建筑產品一致性技術細節的框架[13]。針對后兩項要求，歐盟建立了CE標識，要求產品在獲得批準后方可以使用CE標識，證明產品符合指令的規定，即產品遵守建筑產品指令的基本要求1和部分符合基本要求2和4。其強制作用是規定了相關產品在歐洲經濟區域內自由流動的條件。作為內部市場在建筑產品和服務領域成功運行的主要和必要的工具，實施歐洲規范的現實意義在于：引導歐洲建筑的安全性達到更一致的水準;為所有者、操作者、使用者、設計者、合同方和生產商提供共識;為建筑市場的公平競爭提供共同且透明的基礎;增加歐洲土木工程公司、承包商、設計者以及產品生產者在全球活動中的競爭性。(五)歐洲關于建筑產品的89/106/EEC指令為了實現其建筑產品內部市場的統一,歐盟制定了89/106/EEC指令(簡稱CPD)。這一指令的目標是通過技術協調消除貿易技術壁壘，從而建立建筑產品的歐洲內部市場，為協調建筑業體系的運作創造條件。建筑產品指令涉及的產品具體包含了300種以上不同的產品和系統。這些產品分為45類，包含在迄今為止最新的35個標準指令和大約30個歐洲測評機構的指令中。指令所涉及的產品：預制混凝土產品;門、窗;隔膜;隔熱產品;建筑軸承;煙囪;石膏產品;土工織物;幕墻;固定式消防設備;清潔用具;循環裝置;建筑木料產品;木質人造板;水泥;強化鋼;石磚;污水工程;地板;建筑金屬產品;墻壁和天花板涂料;屋頂覆蓋物;筑路產品;集料;粘合劑;混凝土漿與水泥漿;空間采暖設備;不與飲用水接觸的管道以及水槽;玻璃制品;與飲用水接觸的建筑產品。建筑產品指令基本要求具體是指：機械強度與穩定性;失火情況下的安全;衛生、健康與環境;使用安全;噪聲防護;能源經濟與荒地保持。所有產品必須符合上述基本要求，方可允許在成員國范圍內自由流動。因此，必須加強《標準符合性證明書》(AOC)的認證。合格認證系統是經過了極為精確的實踐與程序而建立的，它確保了公民消費者能夠使用符合基本要求并因此可在市場內自由流動的產品。89/106/EEC指令市場監督作用在于，歐盟成員國有義務采取一切必要措施來確保只有遵守指令的產品可以在其國內市場上銷售和使用;歐盟成員國有義務通知歐盟委員會其采取的任何抵制沒有遵守其規定的產品的措施。三、公私合作伙伴關系由于歐盟各成員國預算資金缺口的壓力，公共與私營領域之間可以相互共享各自的技能和資產，為公眾提供某項服務或設施。使用公私合作伙伴關系(英文Public-Private-Partnership,簡稱PPPs)成為了一種政治選擇。但是，盡管這一靈活的融資方式對于迫切發展基礎設施項目而又困于財政預算有限的各國政府無疑具有很大的吸引力，并且已經成為公共采購的一種形式，2004年頒布的歐盟公共采購法并沒有對其予以明確規范，其它歐盟法律中也沒有對其予以的專門規定，而只是對其合同制定一個新的中標程序。基礎設施建設領域中大量采用的公私合作伙伴關系是公共部門與從事相關經濟活動主體之間的一種合作模式，于15年前開始在歐盟各成員國陸續出現，主要適用于交通、公共衛生、教育、能源等基礎設施項目的融資、建造和運營。具體有如下幾個特征：1.公共部門和私有部門在項目實施的不同層面保持著長期的合作關系;2.公共部門和私有部門分別融集項目建設所需的資金，各自融資比例因項目而異;3.意欲從事相關經濟活動的主體全方位參與項目融資、設計和施工，公共部門負責制定符合公眾利益的項目目標，監督項目實施質量，確保既定目標得以實現;4.公共部門和私有部門共同承擔項目實施中的風險。在通常的法律定義中，這一方式系指通過使用私有部門的資源進行工程項目設計、融資、建造、經營、維護并最終將公共設施向公共部門移交。這一方式在很大程度上與歐盟法律概念中的“讓與”(Concession)相似，“讓與”系指將本來由公共部門承擔公共服務事業或公共項目建設轉讓由或部分轉由私有部門實施。值得一提的是，歐盟對“讓與”并沒有詳細的規定。因此有的成員國將歐盟指導原則轉化為國內立法時，或者將其視為公共服務行業的特許經營，或者將其視為公共工程項目的建設，因此導致出現了兩部法律文件。但是，由于這一方式的相關聯性，其法律適用界限并不十分清晰。為此，歐盟于2004年4月發布綠皮書，對歐盟各成員國廣為流行的PPPs模式進行了分析，認為PPPs模式雖然可以在微觀層面解決公共項目的融資問題，但不宜視之為發展公共工程解決預算緊張的有效措施。歐盟建議在公共項目實施方面應綜合比較PPPs和傳統模式，以做出經濟合理的選擇。綠皮書還認為，在沒有歐盟層面PPPs法律的情況下，PPPs模式的實施應遵循《歐共體條約》的基本原則，包括公正透明、同等待遇等，也就是說歐盟成員國在決定項目實施主體時應完全從經濟的角度出發，而不應有其他方面的考慮。四、法國公共工程法律制度由于歐盟自身的特點，其政府采購指令通常規定地比較原則[14]，而徹底、全面地對其予以遵守則依賴于各成員國國內法的認真實施，因此有必要選擇其每一成員國國內法進行整體考察。根據2006年8月1日法令規定(公布在2006年8月4日法蘭西共和國官方公報)，上述指令均已轉化為法國國內法，即歐盟2004/18和2004/17號指令直接在法國法中引入適用。新的法國公共合同法典已于2006年9月1日正式實施。(一)法國公共工程的概念公共工程一詞有廣義和狹義之分，廣義的公共工程包括公共工程活動和公共建筑物，而狹義的公共工程僅指公共工程活動。作為行政法的母國，法國在公共工程采購活動的理論研究方面起步較早[15]，其公共工程采購活動中的行政合同制度最為發達，相應的法律理論和法律制度也獨具特色[16]。根據其傳統的觀點[17]，公共工程是指行政主體為了公共利益對不動產所進行的工程活動，以及其他人為了行政主體的打算對不動產進行的以公共利益為目的的工程活動。根據其當今的理論發展，這一定義已經有所擴張，即行政主體為了執行公務，為了私人的打算而進行的工程也是公共工程。公共工程應具有以下特征：必須以不動產為對象;以公共利益為目的;其實施主體必須是公法人。這說明，與私人工程追求經濟利益不同，公共工程是以追求社會公共利益為目的的，兩者的根本區別不只是體現在政府投資與私人投資方面的區別，而且更主要的是其最終體現的目的上的差異。就合同主體而言，法國之所以稱其為公共采購[18]，是因為納入政府采購的部門不僅包括傳統的公務法人[19]，即國家行政機關，而且還包括所有的公共部門，例如政府直接或間接向社會提供市政、交通、文化、教育、體育、環境以及福利等方面的固定資產投資。也正因為如此，政府必須每年提前編制政府采購計劃，并與議會就政府采購的重要項目的主要內容達成一致，得到其批準。由于公共工程關系到國家、地區和城市發展的整體利益和長遠利益。對于公共工程,政府在立項前都與議會等國家機構共同論證，確保了政府采購計劃的嚴肅性和公共性。(二)法國環境保護法在政府采購中運用值得注意的是，對于環境保護問題，歐盟政策只是規定了政策目標，而允許各成員國自己制定實現該目標的政策。為此，2005年3月1日，法國環境憲章被確定為憲法性法律，其第6條明確規定：“各類公共政策均應促進可持續性發展。為此目的，各類公共政策應當協調環境保護、開發和利用與經濟發展、社會進步之間的關系”。制定這一法律的背景是基于歐盟法院判例的影響和歐盟采購指令改革進程的激勵，所以，法國于2004年1月7日對其公共共同法典進行了再次改革。明確提出環境的保護、開發和利用等政策目標成為公共采購過程中一個必須考慮的因素。具體來說，公共采購方有權在公共采購合同招投標過程中所有的關鍵環節上提出涉及環境方面的各種要求，包括各類技術性標準和規范。所謂公共采購合同招投標過程中的關鍵環節包括三個方面：首先是允許公法人所界定其所需的采購需求，其次是指公法人可以制定采購合同的要件以及具體的合同條款，最后是公法人可以選擇投標的具體標準。其中制定合同條款的量裁權通常是基于環境保護的需要。(三)法國環境保護法機構法國是歐盟國家中最重視節能的國家之一，成立了獨立于各部門的綜合機構“法國環境與能源控制署”，全面負責管理全國節能和對環境污染的控制工作。法國環境與能源控制署是法國中央政府直屬事業單位，其署長由總統直接任命。在各級地方都有相應的機構。環能署是節能和環境污染控制的管理、組織機構，所有項目都通過合同委托其他單位來實施。雖然對項目的管理通過合同來約定，但環能署還定期組織審計官員對項目進行定期審計，項目完成之后，環能署組織驗收小組對項目進行驗收。環能署下設不同部門，負責相應的事務，管理各自的項目。對標的低于10萬歐元的項目，各部門可以自行決定，10萬歐元以上的項目由環能署的“資助決策委員會”決定。環能署各部門執行的項目，當資金規模超過4.5萬歐元就采用招投標制度，但為了簡化程序和提高效率，絕大部分項目招投標實行“議標制”，即對每一個項目召集5-6家單位進行投標，通過評標委員會討論決定中標單位。在資金的使用方向上，由于法國能源消費中居民消費占50%左右，因此，法國非常重視節能的宣傳和教育。為此，環能署下設500多個宣傳點負責節能的宣傳和教育。2002年，法國環能署在節能宣傳和教育方面的預算為4000萬歐元，占能效和可再生能源預算總支出的10%。五、建立中國綠色公共工程采購法的可行性現代化的標志之一是城市化，中國現代化的發展進程也不例外[20]，而且自1978年改革開放[21]以來這一進程明顯加快[22]。其中所產生各類法律問題，特別是城市化進程中的環境保護問題[23]，則是環境保護法必須面對的一個重大課題。由于我國公共工程方面的法律制度尚未統一[24]，所以參照相關部門的規章制度確定公共工程的范圍則屬必然。(一)我國工程采購的實踐與制度如果按照工程的生產性劃分，市政工程中以環境保護為目標的工程則極為典型。因為隨著城市人口增長和規模擴大，城市居民的生活污水和垃圾產生量業已成為城市環境惡化的一個重要根源。加快建設城市生活污水處理廠和垃圾處置廠，完善城市污水和垃圾的收集系統，是改善城市環境的一項重要措施。實際上，中國近年來在城市環境基礎設施建設的投資有了很大的提高，特別是從1998年開始，政府實行了發行國債、興建公共工程以帶動內需的經濟政策，新增國債2000億元，一年就拿出456億元用于城市環境基礎設施建設，這一投資規模相當于過去5年的投資總和。這項措施有力地推動了城市環境建設，使城市污水處理率由1995年的19.6%提高到目前的31.9%，垃圾無害化處理率由43.7%提高到61.8%。為此，2007年6月13日，財政部國庫司對外公布了新近編修了的2007版《政府采購品目分類表(征求意見稿)》[25]。其目的是準確反映政府采購工作的范圍、基本內容和發展方向，為政府采購的年度目錄制定、預算編制、項目發布、評審專家分類和相關信息的歸類、檢索和統計提供基本依據。具體的工程分類是根據《中華人民共和國政府采購法》關于工程的定義，列出當前政府采購工作涉及的八類工程，并保留了尚未列出的工程。工程類共分為9個一級品目，46個二級品目，16個三級品目，15個四級品目，3個五級品目。考慮到“工程類”和“服務類”中包含的內容有交叉之處，在《征求意見稿》按以下原則進行了歸類：提供有形產品的活動列為“工程類”，如“市政工程”中市政道路建設工程產生的最終成果是城市道路，是有形的產品，因此列入工程類;提供勞務價值的活動列為“服務類”，如“工程咨詢、評估、策劃、設計和監理等管理方面服務”，服務成分要大于工程，因此列入了服務類。說明：大類碼“01”、“02”和“03”分別代表貨物類、工程類和服務類，其后的數字編碼依次為大類、一級、二級、三級、四級、五級以及品目名稱說明，例如：0202市政公用設施建設工程，020201城市公用設施建設工程，02020101自來水工程，0202010101自來水輸水工程，020201010101管道工程(參見附件3)。(二)我國政府采購涉及環保政策方面的相關規定首先，我國《政府采購法》對綠色采購已有原則性規定。其第9條明確規定了政府采購的保護環境目標，即“政府采購應當優先采購高科技和環境保護產品，促進環保企業的發展，保證經濟的可持續發展”。其次，我國在此方面新近政策措施主要有兩項，其一是2006年10月24日，財政部與國家環境保護總局聯合頒布了《環境標志產品政府采購清單》(以下簡稱清單)[26]。其中首先規定了“各級國家機關、事業單位和團體組織(以下統稱采購人)用財政性資金進行采購的，要優先采購環境標志產品”。并明確了按類別確定優先采購的范圍[27]。強調了“在政府采購活動中，采購人或其委托的采購代理機構應當在政府采購招標文件(含談判文件、詢價文件)中載明對產品(含建材)的環保要求、合格供應商和產品的條件，以及優先采購的評審標準”。雖然目錄所列的范圍有限，但是其所孕育的含義值得深思。第一，說明了思維方式的轉變。如果比較注重對人與注重對物之間的差別，分析財政補貼與政府采購的差異，那么前者注重的是所涉行業生產過程中的動態因素，即生產者這一人的要素，更多的是強調行業政策;而后者則注重的是所涉行業生產過程中的靜態因素，即所生產的產品這一物的要素，更多的是強調采購政策。進而言之，與財政補貼相比較之下，政府采購更能體現其有效性。因為，作為能夠充分發揮公共政策的法律手段，政府采購無論是從其采購資金來源--國家財政--的公共性，還是其采購行為追求的最終目的的公益性，首先體現為相關立法對公法人予以規范的直接性，其次表現為要求在執行過程中的強制性，最后體現于其經濟規模可能產生的市場示范性，或政策導向性。與政府采購相比較，綠色公共采購的本質更能發揮環保法的特點，因為后者在一定程度上表現為法律規范的技術性，或者說是相關技術標準的法律規范化。作為能夠充分發揮市場經濟作用的法律手段，綠色公共采購能夠通過執行相關技術標準，有效貫徹保護法的各項政策目標。因為，“綠色公共采購”本身就是政府在其采購中著意選擇那些符合國家綠色認證標準的產品和服務。而這一綠色標準所指向的環保技術標準不僅包括生產環節的末端，即產品，而且擴大到了產品生產的全部過程，即產品的研制、開發、生產、包裝、運輸、使用、循環再利用以及最終的產品廢棄。其二，現實中，我國已具備了推行政府綠色采購的市場條件。目前已經由國家環保總局批準頒布了56項環境標志標準，已有1000多家企業，18000多種產品獲得中國環境標志認證，形成了700多億元產值的環境標志產品群體。環境標志產品的特性，主要從環境友好角度充分考慮減少環境污染、對人體健康安全、資源能源節約、再生資源利用以及產品的可回收和再循環。環境標志產品認證制度基本涵蓋了政府采購的產品內容，是下一步我國制定政府綠色采購標準、清單和指南的重要基礎。因此，與環保法相結合的政府采購法即為綠色公共采購法。或言之，在政府采購法中引入環保法的法律、技術要求，即為綠色公共采購法。第二是《國務院關于西安市城市總體規劃的批復》國函〔2008〕44號，其中第六條要求建設資源節約型和環境友好型城市[28]。上述要求涉及現實生活中的方方面面，要完全予以落實，采取政府采購的手段則更加有效，因為從生產過程來看，后者不僅能夠在產品消費這一最終環節進行控制，而且能夠引導生產過程中的具體行為。(三)BOT方式在我國工程項目建設中的實際運用投資方式，作為國際直接投資主要方式之一，主要是指投資者通過特許協議取得東道國政府對其參與某一基礎設施項目的建設與經營的許可，在規定的期限內由該投資者負責特定項目的籌資、建設與經營，并通過對該項目的經營活動收取使用費或服務費用于回收投資并取得合理的利潤，并在協議期滿時則向政府移交該設施的所有權和經營管理權。有廣義、狹義之分。廣義的BOT包括BOOT(build-own-operate-transfer，即建設、擁有、經營、轉讓)，BRT(build-rent-transfer，建設、租賃、轉讓)，BTO(build-transfer-operate，建設、轉讓、經營)，ROOST(build-own-operate-subsidize-transfer，建設—擁有—經營—補貼—轉讓)，ROO(rehabilitate-operate-own，修復—經營—擁有)。狹義的BOT是即建設-經營-移交，也是我國通常使用的概念。我國法學界一般稱其為“投資方式”，經濟學界將其列入“融資方式”中。它是近年來發展較快的一種利用外資的方式。早在1995年，我國國家計委、電力部、交通部就聯合發布了《關于興辦外商投資特許權項目審批管理有關問題的通知》，明確規定“外商特許項目”使用BOT投融資方式，具體采用特許權協議，也稱經濟特許協議(economicconcession)，或特許協議。這類協議最早用于自然資源尤其是石油的勘探、開發或生產，是由項目所在國政府與項目投資者、經營者之間簽訂的旨在規定某一基礎設施項目建設、經營、管理權的協議。依據該協議，項目經營者才能訂立工程承包合同、設備供應合同、貸款合同、項目使用合同等。其后，BOT投融資方式逐步擴大使用到一國的公共基礎設施建設[29]。由于我國鼓勵支持和引導個體私營等非公有制經濟發展，允許非公有資本可以以參股、獨資、合資、合作、項目融資等方式進入電力、電信、鐵路、民航、石油等壟斷行業和領域;參與市政公用事業和基礎設施的投資、建設與運營，以及進入教育、科研、衛生、文化、體育等社會事業的非營利性和營利性領域。實際上，建設部于2005年10月就公布了《關于加強市政公用事業監管的意見》，明確指出為了加快推進國務院關于“推進供水、供氣等市政公用事業市場化進程”和“對自然壟斷業務要進行有效監管”的要求，就市政公用事業，主要包括城市供水排水和污水處理、供氣、集中供熱、城市道路和公共交通、環境衛生和垃圾處理以及園林綠化等，提出加強監管工作的意見。同時，中國在環境基礎設施建設方面，除政府加大投入外，也鼓勵民營企業進行投資建設，參與運營。因此，相應法規也連續頒布，例如2004年建設部市政公用事業特許經營辦法，2005年北京市城市基礎設施特許經營條例。其適用的領域包括:1.供水、供氣、供熱;2.污水和垃圾處理;3.城市公共交通。這說明，為了提高公共服務質量和促進城市基礎設施和公用事業市場化改革，我國正在建立一個有利于私人融資城市基礎設施、公用事業的法律制度。其方法是利用特許經營的方式。具體適用對象不僅針對我國的法人，而且也包括外國的法人。六、結論環保法的重要性眾所周之、且一致接受。環保法的特點之一是其調整對象的多樣性和復雜性，從而在其法律措施方面呈現出綜合性，這一特點隱喻著其必須利用所有可能利用的法律方法以落實其所追求的政策目標，以期構建更加有效的法律機制。討論了政府采購作為落實環保法目標的法律手段后，所能期望的是，將兩者盡快予以整合，形成新的綠色采購法律機制。文章來源：中顧法律網(免費法律咨詢，就上中顧法律網）精品文檔精心整理精品文檔可編輯精品文檔第二部分房地產企業土地增值稅清算中的“5”項成本確定技巧及相關法律解析土地增值稅扣除成本框架及扣除的兩大關鍵條件

土地增值稅扣除的兩大關鍵條件：

一是，土地增值稅扣除成本必須實際發生；

二是，土地增值稅扣除成本必須取得合法憑證。

例如，房地產企業開發成本支出中已取得的合同及發票，截至土地增值稅清算日尚未付款的部分，是否可以作為土地增值稅的開發成本予以扣除？

根據《國家稅務總局關于印發〈土地增值稅清算管理規程〉的通知》（國稅發〔2009〕91號）第二十一條規定，審核扣除項目是否符合下列要求：

1.在土地增值稅清算中，計算扣除項目金額時，其實際發生的支出應當取得但未取得合法憑據的不得扣除。

二、拆遷補償費用的確定

（一）現金補償費用的確定

（二）拆遷安置房的成本確定

（三）周轉房成本的確定

（一）現金補償費用的確定

1、政策性拆遷補償支出的現金補償費用的確定

企業發生政策性拆遷補償款支付時，其支出費用要進土地增值稅扣除成本，必須提供拆遷補償費支出的自制憑證入賬，并收集證明拆遷補償費發生的真實性和合法性的資料，具體如下：

（1）將政府拆遷文件或公告、被拆遷人姓名、聯系方式、身份證號碼、被拆遷建筑所在路段及門牌號碼、拆遷面積、補償標準、補償金額、被拆遷人簽章等檔案資料備置于本公司備查。

（2）企業與每一位被拆遷人簽訂拆遷補償協議，收集每一位被拆遷人簽字的身份證復印件，由每一位被拆遷人簽字并按有手印的拆遷補償款清單。

（3）如果被拆遷人是企業或個體工商戶，還必須提供蓋章的工商營業執照和稅務登記證復印件。

（4）根據國稅發[1993]149號文件的規定,拆除建筑物或構筑物、平整土地、搭腳手架、爆破等工程作業,按“建筑業-其他工程作業”稅目征收營業稅,因此,向拆遷公司支付的拆遷勞務費,應取得工程所在地建筑業發票。房地產企業將拆遷工程（含拆遷補償費、拆遷勞務費）整個承包給拆遷公司的,應取得全額的建筑業發票。

（5）政府給予企業的拆遷補償款應從企業實際發生的拆遷補償支出中扣除，而且政府給予企業的拆遷補償款不作為土地增值稅征稅收入，但是要沖減開發成本中的補償支出，從而減少計算土地增值稅時的扣除項目金額。

（6）《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函[2010]220號）第五條第（三）規定：貨幣安置拆遷的，房地產開發企業憑合法有效憑據計入拆遷補償費。此處的合法有效憑據是：由被拆遷方簽字的收據和拆遷補償協議。

根據《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條的規定，在計算土地增值稅增值額時，具體的扣除項目為：開發土地和新建房及配套設施的成本，是指納稅人房地產開發項目實際發生的成本，包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費、開發間接費用。其中土地征用及拆遷補償費的項目范圍具體為：包括土地上、地下附著物拆遷補償的凈支出，地征用費、耕地占用稅、勞動力安置費及有關安置動遷用房支出等。

這里要特別注意的是作為開發成本中的房地產企業拆遷補償費用全部支出是“凈支出”，也就是全部補償支出減除拆遷過程中的各種收入后的實際凈支出，因此，政府給予企業的拆遷補償款應從企業實際發生的拆遷補償支出中扣除，而且政府給予企業的拆遷補償款不作為土地增值稅征稅收入，但是要沖減開發成本中的補償支出，從而減少計算土地增值稅時的扣除項目金額。

土地增值稅扣除的兩大關鍵條件：

2.扣除項目金額中所歸集的各項成本和費用，必須是實際發生的。

3.扣除項目金額應當準確地在各扣除項目中分別歸集，不得混淆。

4.扣除項目金額中所歸集的各項成本和費用必須是在清算項目開發中直接發生的或應當分攤的。

土地增值稅扣除成本框架及扣除的兩大關鍵條件

5.納稅人分期開發項目或者同時開發多個項目的，或者同一項目中建造不同類型房地產的，應按照受益對象，采用合理的分配方法，分攤共同的成本費用。

6.對同一類事項，應當采取相同的會計政策或處理方法。會計核算與稅務處理規定不一致的，以稅務處理規定為準。

因此，在土地增值稅清算中，扣除項目金額中所歸集的各項成本和費用，必須是實際發生的才能扣除。

一、土地取得成本的確定

（一）房地產企業接受土地投資入股的土地成本確定

（二）非房地產公司以土地，房地產公司出資金不組建合營公司合作建房的土地成本的確定

（三）通過招掛拍獲得國家收回國有土地使用權的土地成本確定

（四）以橋換地、以路換地的土地成本確定

（五）購買土地并承擔土地轉讓方相關稅金的土地成本確定

（六）非貨幣型交易方式獲得土地使用權的土地成本確定

（七）通過招掛拍獲得國有土地使用權的土地成本確定

（一）房地產企業接受土地投資入股的土地成本確定

1、非房地產公司以土地入股，房地產公司出資金組建合營公司合作建房的土地成本的確定

第一、如果雙方合同約定：房屋建成后雙方采取風險共擔、利潤共享的分配方式。

《財政部、國家稅務總局關于股權轉讓有關營業稅問題的通知》（財稅[2002]191號）第一條規定“以無形資產投資入股，參與接受投資方的利潤分配、共同承擔投資風險的行為，不征營業稅”，基于此規定，對非房地產企業向合營企業提供的土地使用權，視為投資入股，對其不征營業稅。則合營企業以入股說明書或入股協議書上的入股價值（一般就是土地評估價）作為土地成本入賬價值，并作為土地增值稅扣除成本。

由于投資方以土地投資入股不征營業稅是一項稅收優惠政策，根據國稅發[2008]111號和國稅發[2005]129號文件的規定，出土地的一方應該到其所在地管轄的稅務機關開發票，但不征營業稅，即開免稅發票給接受投資的合營公司金成本。當然，好多省份規定，以土地投資入股不征營業稅是不開發票的，如果是這樣的話，則合營企業以入股說明書或入股協議書上的入股價值（一般就是土地評估價）作為土地成本入賬價值，并作為土地增值稅扣除成本。

應注意地方規定：

1、重慶的規定

《重慶市地方稅務局關于土地增值稅若干問題的通知》（渝地稅發〔2011〕221號）第三條、關于以土地（房地產）進行投資的具體計算問題規定：

（1）對以土地（房地產）作價入股進行投資的，凡所投資的企業從事房地產開發的，發生所有權轉移時應視同銷售土地（房地產），按本通知第一條的有關規定，計算繳納土地增值稅。

（2）被投資企業接受上述投資房地產時，可按作價入股價值確認接受的房地產成本，并報主管稅務機關備案。

2、青島的規定

《青島市地方稅務局關于印發《房地產開發項目土地增值稅清算有關業務問題問答》的通知》（青地稅函〔2009〕47號）規定：分兩種情況確認土地成本：

（1）2006年3月2日之后，在投資或聯營環節，已對土地使用權投資確認收入，并對投資人按規定征收土地增值稅的，以征稅價格作為被投資企業取得土地使用權所支付的金額據以扣除。

（2）2006年3月2日之前，以土地作價入股進行投資或聯營從事房地產開發的，被投資企業在土地增值稅清算時，應以投資者取得土地使用權所支付的地價款和按國家統一規定交納的有關費用作為其取得土地使用權所支付的金額據以扣除，投資或聯營時形成的土地使用權溢價不得扣除。其中，對在2006年3月2日之前雖未辦理土地使用權變更登記手續，但受讓方已先行合法占有投資開發土地、并已投入資金開始開發的，按照上述規定處理。

3、山東的規定：

《山東省地方稅務局關于明確投資入股土地征收土地增值稅土地扣除項目金額問題的通知》（魯地稅函[2004]30號）規定：

納稅人利用外單位投資入股的土地從事房地產開發的，由于其取得該宗土地使用權時并無支付任何金額，故在轉讓該宗土地開發建設的房地產計算土地增值稅時，不得按照投資入股企業取得土地使用權時支付的金額或投資入股時土地的評估價值作為土地的扣除項目金額予以扣除。

案例分析10

[案情介紹]

非房地產公司甲以市場評估價為18000萬元的土地使用權10000平方米，房地產公司乙以貨幣資金8000萬元合股，成立合營公司，雙方合同約定：采取風險共擔、利潤共享的分配形式，該合營企業當年委托其他建筑單位共新建標準、質量均相同的住宅用戶500

套，當年銷售400套，請分析該合營企業接受甲的土地投資的入賬價值如何確認？

土地成本確認：

根據《財政部、國家稅務總局關于股權轉讓有關營業稅問題的通知》（財稅[2002]191號）的規定，自2003年1月1日起以無形資產、不動產投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業稅。既然不征收營業稅，就不用開發票，則合營企業以入股說明書或入股協議書上的入股價值18000萬元作為土地成本入賬價值，并作為今后土地增值稅清算的土地扣除成本。

1、非房地產公司以土地入股，房地產公司出資金組建合營公司合作建房的土地成本的確定

第二、如果雙方合同約定：房屋建成后甲方采取按銷售收入的一定比例提成的方式參與分配，或提取固定利潤。

根據《國家稅務總局關于印發<營業稅問題解答之一>的通知》（國稅函發[1995]156號）第十七條規定：房屋建成后，甲方如果按照按房屋銷售收入的一定比例提成的方式參與分配，或提取固定利潤則不屬營業稅所稱的投資入股不征營業稅的行為，而屬于甲方將土地使用權轉讓給合營企業的行為，對甲方取得的固定利潤或從銷售收入按比例提取的收入按轉讓無形資產征稅。則土地的一方應該向合營公司開轉讓無形資產的發票，合營公司以發票上的價格進土地成本。

案例分析11

[案情介紹]

非房產公司甲以土地使用權、房地產公司乙以貨幣資金合股，成立合營企業，合作建房，協議規定，房屋建成后，非房產公司甲按銷售收入的20%提成作為投資收益，合營企業共取得房屋銷售收入1000萬元，非房產公司甲取得投資收益200萬元。請分析合營企業的土地成本應如何確認？

土地成本確認分析

根據《國家稅務總局關于印發<營業稅問題解答之一>的通知》（國稅函發[1995]156號）第十七條規定：房屋建成后，甲方（出土地一方）如果按照按房屋銷售收入的一定比例提成的方式參與分配，或提取固定利潤則不屬營業稅所稱的投資入股不征營業稅的行為，而屬于甲方（出土地一方）將土地使用權轉讓給合營企業的行為，對甲方（出土地一方）取得的固定利潤或從銷售收入按比例提取的收入按轉讓無形資產征稅。

因此，應當對甲方（出土地一方）按轉讓無形資產征收營業稅200×5%＝10萬元。合營公司應以甲方（出土地一方）給合營公司開轉讓無形資產的營業稅發票200萬元入賬。

2013-10-31

（一）房地產企業接受土地投資入股的土地成本確定

1、非房地產公司以土地入股，房地產公司出資金組建合營公司合作建房的土地成本的確定

第三、如果雙方合同約定：房屋建成后雙方按一定比例分配房屋。

《國家稅務總局關于印發<營業稅問題解答之一>的通知》（國稅函發[1995]156號）第十七條的規定，如果房屋建成后雙方按一定比例分配房屋，則此種經營行為，也未構成營業稅所稱的以無形資產投資入股，共同承擔風險的不征營業稅的行為。因此，首先對甲方（出土地一方）向合營企業轉讓的土地，按“轉讓無形資產”征稅，其營業額按實施細則第十五條規定核定，并向合營公司開發票。

案例分析12

非房地企業甲提供5000平方米的土地使用權，房地產企業乙提供2000萬元資金組建合營企業，合作建房。雙方協議：房屋建成后按5：5的比例分成，房屋分配完畢后，甲方又將其分得房屋的50%出售，售價為800萬元，其余留作自用。房屋的市場公允價為3000萬元，請分析合營企業的土地成本應如何確認？

[土地成本確認分析]

在這一合作建房的過程中，非房地企業甲發生了轉讓土地使用權的行為，應按“轉讓無形資產”稅目征稅，將分得的房屋再銷售，應再按“銷售不動產”稅征稅；由于雙方沒有進行貨幣結算，應按市場公允價格計算。

甲方應按“轉讓無形資產”稅目繳納營業稅＝3000×50%×5%＝75（萬元）。

合營企業的土地入賬成本為3000×50%=1500萬元。

（一）房地產企業接受土地投資入股的土地成本確定

2、非房地產公司以土地投資入股到房地公司名下的土地成本的確定

《財政部、國家稅務總局關于股權轉讓有關營業稅問題的通知》（財稅[2002]191號）第一條規定“以無形資產投資入股，參與接受投資方的利潤分配、共同承擔投資風險的行為，不征營業稅”，基于此規定，投資者以土地投資入股到房地產公司名下，必須對土地進行市場評估，然后到投資者所在地管轄的稅務機關開發票，但不征營業稅，即開免稅發票給接受投資的房地產公司進成本。當然，好多省份規定，以土地投資入股不征營業稅是不開發票的，如果是這樣的話，則房地產公司以入股說明書或入股協議書上的入股價值（一般就是土地評估價）作為土地成本入賬價值，并作為土地增值稅扣除成本。

（二）非房地產公司以土地，房地產公司出資金不組建合營公司合作建房的土地成本的確定

1、合作建房合同約定：以土地使用權和房屋所有權相互交換的土地成本確認。

根據國稅函發[1995]156號文件第十七條第一款的規定，土地使用權和房屋所有權相互交換，雙方都取得了部分房屋的所有權。在這一合作過程中，甲方（出土地一方）以轉讓部分土地使用權為代價，換取部分房屋的所有權，發生了轉讓土地使用權的行為；乙方（出資金一方）則以轉讓部分房屋的所有權為代價，換取部分土地的使用權，發生了銷售不動產的行為。

因而，合作建房的雙方都發生了營業稅應稅行為，甲方應按“轉讓無形資產”稅目中的“轉讓土地使用權”子目繳稅，乙方應按“銷售不動產”稅目繳稅。由于雙方沒有進行貨幣結算，應當按照《營業稅暫行條例實施細則》第二十條的規定，分別核定雙方的營業額。如果合作建房的雙方（或任何一方）將分得的房屋銷售出去，則又發生了銷售不動產行為，應對其銷售收入再按“銷售不動產”稅目征收營業稅。

案例分析13

鴻宇置業公司受資金影響，無力自主開發鴻宇商務大廈項目，遂于2012年1月與天峰房地產公司簽訂合作開發協議，協議約定：由鴻宇公司提供土地使用權，天峰房地產公司提供開發資金，雙方不主張另成立合營項目公司，開發項目由鴻宇公司與天峰公司共同立項報建，項目建成后雙方五五分成的比例分配開發產品。土地使用權已經辦理變更登記。

2013年2月，鴻宇商務大廈竣工驗收，鴻宇公司分得的房產用于自營出租，天峰公司分得的房產用于對外出售。鴻宇公司該項目土地受讓成本為30000萬元，2012年1月公允價值為50000萬元，2013年2月賬面價值為28400萬元。天峰公司投入資金40000萬元，其中建房支出31000萬元。2013年2月，鴻宇商務大廈不含土地使用權的市場公允價值為68000萬元，請分析天峰房地產公司以部分房屋換取鴻宇公司部分土地的土地成本如何確定？

天峰房地產公司以部分房屋換取鴻宇公司部分土地的土地成本土地成本確認分析：

合作建房以雙方共同立項為前提，雙方建成房屋按合同約定分割后，供地方和出資方都是自己應得份額房屋的初始登記申請人，擁有應得份額房屋的所有權。因此，在共同立項條件下，土地使用權變更登記，天峰房地產公司也享有50%的土地使用權。根據國家稅務總局《關于印發〈營業稅問題解答（之一）〉的通知》（國稅函發[1995]156號）第十七條第一款的規定，上述合作建房屬于純粹的“以物易物”，即雙方以各自擁有的土地使用權和房屋所有權相互交換，雙方都取得了擁有部分房屋的所有權。在這一合作過程中，供地方鴻宇公司以轉讓部分土地使用權為代價，換取部分房屋的所有權，發生了轉讓土地使用權的行為，對供地方鴻宇公司應按“轉讓無形資產”稅目中的“轉讓土地使用權”子目征稅。

供地方鴻宇公司轉讓土地使用權營業額若以2011年1月立項時土地使用權變更登記算起，應按照公允價值50000萬元核定計稅營業額。應繳營業稅＝50000÷2×5%＝1250（萬元）；應繳城建稅＝1250×7%＝87.50（萬元）；應交教育費附加＝1250×3%＝37.50（萬元）。

以投入時點核定轉讓土地使用權營業額，會對置換雙方核定營業額產生對價差異。如果參照企業所得稅的規定，在開發產品完工后實質交付時確定營業稅納稅義務發生時間，則相對比較便利，根據房屋公允價值確定轉讓土地使用權營業額依據更加充分。此時應繳營業稅＝68000÷2×5%＝1700（萬元）；應繳城建稅＝1700×7＝119（萬元）；應交教育費附加＝1700×3%＝51（萬元）。

由于以完工時點核定轉讓土地使用權營業額的政策依據不甚明確，實務中主要取決于主管稅務機關的裁量權。筆者認為，以土地使用權和房屋所有權相互交換是一種非貨幣性交易行為，商業目的明確，應該按照市場公允價值進行入賬，為保證雙方的營業稅計稅的一致性，應該以完工時點分配開發產品的市場公允價值作為出土地方轉讓土地使用權的營業額。因此，供地方鴻宇公司向天峰房地產公司開25000萬或34000萬元的發票，天峰房地產公司以25000萬或34000萬元加上土地過戶中的相關稅費作為入賬成本。

（三）通過招掛拍獲得國家收回國有土地使用權的土地成本確定

根據《國家稅務總局關于印發〈營業稅稅目注釋（試行稿）〉的通知》（國稅發〔1993〕149號）第八條第（一）項、《國家稅務總局關于土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者行為營業稅問題的通知》（國稅函[2008]277號）和《國家稅務總局關于政府收回土地使用權及納稅人代墊拆遷補償費有關營業稅問題的通知》（國稅函[2009]520號）第一條的規定，，政府收回國有土地使用權，經過招掛拍程序，摘牌企業向政府的土地儲備中心交納一定的土地出讓金，辦理土地使用權過戶手續，同時，摘牌企業必須向被政府收回土地使用權的原土地使用者支付一定的土地補償費不征營業稅。

基于以上政策規定，被政府收回土地使用權的原土地使用者收到摘牌企業支付一定的土地補償費用不征營業稅，應到其所在地的稅務局開具不征營業稅的發票給摘牌企業入賬，如果被政府收回土地使用權的原土地使用者所在地的稅務部門開不出免營業稅的發票，則摘牌企業只能憑被政府收回土地使用權的原土地使用者向摘牌企業開的收據和摘牌企業與政府的土地出讓合同及銀行的付款憑證作為土地的入賬成本。

（四）以路換地、以橋換地或以BT項目拿地的土地成本確定

1、以路換地、以橋換地的稅務處理

以路換地、以橋換地的稅務處理主要涉及到修路和修橋成本能否可以作為土地的取得成本在土地增值稅和企業所得稅前進行扣除。

（1）營業稅的處理

房地產企業修路和修橋等基礎設施工程所需支出，按土地出讓協議規定，是應該由政府承擔的。符合BT（即“建設-移交”）投融資建設模式（以下簡稱BT模式）的特征。即房地產開發企業將該路和橋等基礎設施工程建設完工后，有償（提供土地的形式）移交給政府。

對此開發企業取得基礎設施建設返還款業務BT模式的營業稅征收管理：

①無論其房地產開發企業是否具備建筑總承包資質，對房地產開發企業應認定為建筑業總承包方，按建筑業稅目征收營業稅。

②房地產開發企業以BT項目從政府換取土地的入賬價值是BT項目工程建設費用、融資費用、管理費用和合理回報等應稅收入，應按“建筑業”稅目繳納營業稅。

房地產開發企業將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的上款所列應稅收入，扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業額繳納營業稅。

（2）土地增值稅的處理：參考各地的規定

①南京的規定：對于以地補路（工程）的項目，其修路成本和承擔工程的成本，能否看作是其取得土地的成本？

《土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字（1995）6號）第七條第一款規定：取得土地使用權所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權所支付的地價款和按國家統一規定交納的有關費用。考慮到一些房地產開發項目盡管看似無償取得了土地，實際上取得的土地是承擔了修建道路和政府工程成本而獲得的補償，房地產開發公司可以修建道路和政府工程成本作為取得土地所支付的金額，但是應當核實所發生修建道路和政府工程成本的真實性，并有相關的政府文件或者合同（協議）為依據。

（3）土地增值稅的處理：參考各地的規定

①南京的規定：房地產開發企業按“以地補路”的方式取得土地，但是該單位支付修路款時，取得的是政府部門財政收據，支付修路款是否可以作為取得土地使用權支付的金額？

房地產開發項目的立項文件中或政府的其他文件中包含“以地補路”方式取得土地的內容，如果道路是由其他單位施工的，并且以財政部門或其他部門代付了修路費用，向代付單位支付的修路費取得的是財政收據，可經審核確認后作為取得土地使用權支付的金額；如果道路是由該房地產開發公司直接施工，支付的修路費取得的是財政收據，則不能作為取得土地使用權支付的金額。

②廣西的規定

《廣西壯族自治區地方稅務局關于明確土地增值稅清算若干政策問題的通知》（桂地稅發〔2008〕44號）第五條規定：“關于當地政府要求房地產開發商建設道路、橋梁等公共設施所產生的成本費用，可否扣除的問題，房地產開發商按照當地政府要求建設的道路、橋梁等公共設施所產生的成本費用，凡屬于房地產開發項目立項時所確定的各類設施投資，可據實扣除；與開發項目立項無關的，則不予扣除。”

③福建的規定

《福建省地方稅務局關于進一步加強我省房地產開發企業土地增值稅管理的通知》（閩地稅發〔2008〕64號）第四條第（二）項規定：對房地產開發企業以修路方式取得土地使用權的，且在同一合同或補充協議中明確了的，可將修筑道路的成本作為土地使用權的購置成本或開發成本進行扣除。

④湖北的規定

《湖北省地方稅務局關于房地產開發企業土地增值稅清算工作若干政策問題的通知（鄂地稅發[2008]211號）規定：對房地產開發企業以修路方式取得土地使用權的，且在同一合同或補充協議中明確了的，可將修筑道路的成本作為土地使用權的購置成本或開發成本進行扣除。

2、以路換地、以橋換地或以BT項目拿地的土地成本確認

以路換地、以橋換地或以BT項目拿地的稅務處理主要涉及到修路和修橋成本能否可以作為土地的取得成本在土地增值稅和企業所得稅前進行扣除。因此，以路換地、以橋換地的納稅籌劃的核心思想是：要把修路、修橋和承建BT項目的成本作為土地的取得成本，在土地增值稅前進行扣除。

基于以上分析，以路換地、以橋換地或以BT項目拿地的土地成本按照以下方法進行確認：

1、房地產企業必須與政府簽定協議或以路換地、以橋換地的合同。

2、房地產開發企業在項目立項時，必須把修路、修橋或建設BT項目，必須一政府名義進行立項，而且必須寫進項目立項計劃書和可行性報告中，作為換取土地的代價。

3、在合同或協議中必須載明路橋或BT項目是由房地產公司自建還是委托給其他建筑公司承建。

4、換取的土地在修路和修橋之前交付給房地產公司使用的，則如果道路是由其他單位施工的，并且以財政部門或其他部門代付了修路費用，向代付單位支付的修路費取得的是財政收據，作為取得土地使用權支付的金額進行入賬；如果道路是由該房地產開發公司直接施工，以房地產公司與政府移交道路和橋梁的工程結算報告中的結算價格作為取得土地使用權支付的金額，但要向政府開建安發票，政府應該給房地公司開財政收據。

5、換取的土地在修路和修橋之后交付給房地產公司使用的，則如果道路是由其他建筑公司單位施工的或由該房地產開發公司直屬的建筑公司直接施工，以房地產公司與政府移交道路和橋梁的工程結算報告中的結算價格作為取得土地使用權支付的金額。房地產開發企業以BT項目從政府換取土地的入賬價值是BT項目工程建設費用、融資費用、管理費用和合理回報等應稅收入，應按“建筑業”稅目繳納營業稅。

房地產開發企業將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的上款所列應稅收入，扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業額繳納營業稅。

案例分析14

A公司與政府部門簽訂合同,承修工程造價道路5000萬元的道路。政府同時以25萬元/畝的土地。做為等價交換。即政府以出讓A公司200畝做為修路補償。A公司在操作過程中與B公司簽定合同，全權由B公司承修道路.（注，A公司與B公司為同一法人），B公司修路成本為4000萬元。請問題：A公司是否要將修路做為營業收入？如果A公司修路做為營業收入的話，那么B公司也同樣需要將修路做為營業收入，那同一項目，營業稅是否會交兩次？A、B兩家公司如何才能做到稅負最小化？

分析：

1、A公司應將要將修路5000萬元做為營業收入，同時將支付B公司修路成本4000萬元作為成本，A公司給政府開5000萬元的建安發票，同時獲取B公司4000萬元建安發票，按照差額征收營業稅（要征求當地地稅局的同意）。當然，B公司以4000萬元做收入，如果當地地稅局不同意A公司按照差額征收營業稅，則存在重復納稅。

2、要A、B兩家公司都達到稅負最小化，必須按照以下方法進行操作：

房地產開發項目的立項文件中或政府的其他文件中必須包含“以地補路”方式取得土地的內容，而且在文件或合同中，必須明確道路是由B公司施工，并且以財政部門或政府指定的其他部門代付修路費用4000萬元給B公司，B公司開4000萬元建安發票給財政部門，然后由A公司把修路費用4000萬元支付給財政部門或政府指定的其他部門，財政部門或政府指定的其他部門向A公司開具4000萬元財政收據，同時A公司給財政部門開具1000萬元的建安發票。

政府給A公司開1000萬元財政收據，A公司以5000萬元財政收據作為土地的入賬價值。

（五）購買土地并承擔土地轉讓方相關稅金的土地成本確定

當前，有不少土地轉讓方在轉讓土地時，往往不承擔與轉讓土地有關的稅費，為了更好的賬務處理，購買土地的一方一般會到土地所在地的稅務部門去代開發票，但到稅務局代開發票存在一定的涉稅風險，即企業代替轉讓方扣繳的轉讓土地的營業稅及其他稅費不可以在稅前扣除，使企業一邊承擔了代扣稅費的成本支付，一邊又不可以在稅前扣除代替土地轉讓方扣繳的各種稅費，使企業多繳納了企業所得稅。為了控制以上所述稅收風險，土地購買方與土地轉讓方在簽定土地轉讓合同時，在合同中必須簽定稅前轉讓價格，而不能簽稅后轉讓價，然后約定土地購買方代替土地轉讓方繳納轉讓土地有關的各種稅費。

案例分析15：某企業購買土地并承擔土地轉讓方的相關稅金的涉稅分析

（1）案情介紹

A公司與B公司簽訂土地買賣合同，A將土地賣給B，合同約定土地轉讓款為5000萬元，本合同相關稅費均由B公司承擔。合同履行后，B公司代A公司支付稅金280萬元，取得稅務局代開的金額為5000萬元的發票一張，抬頭為A的完稅憑證一張。B公司賬務處理，借：無形資產——土地5280萬，貸：銀行存款5280萬，請分析B公司負擔的稅金能否稅前扣除？

（2）涉稅分析：

1、280萬元的代繳稅費不可以在B公司的企業所得稅稅前進行扣除。

本案例中，B公司支付A公司土地轉讓款5000萬元，相關稅費均由B公司承擔的法律實質是B公司支付A公司不含稅轉讓款5000萬元，B公司承擔相關稅費280萬元，并取得一張稅務局代開金額為5000萬元的發票和一張抬頭為A公司的完稅憑證。該張稅務局代開金額為5000萬元的發票，由于抬頭為B公司，從法律形式上看，該280萬元的支出，與B公司的生產經營沒有關系，不能夠在B公司企業所得稅稅前進行扣除。

2、包稅合同中的代繳稅費要在B公司企業所得稅稅前扣除的轉化技巧

B公司代替A公司承擔相關稅費要在企業所得稅前扣除，必須按照以下方法進行處理：

一是A公司與B公司簽定土地轉讓合同時，必須在合同中載明含稅金額（稅前金額），5000÷（1-5.6%）=5296.61萬元（因本案例中的總稅負率為280÷5000=5.6%，則A公司辦公樓所在地的綜合稅率為5.6%）。

二是B公司向稅務機關繳納稅款5296.61×5.6%=296.61萬元，支付A公司不含稅土地轉讓款或稅后價款5000萬元。B公司取得金額為5296.61萬元的發票，B公司的財務處理為借：無形資產——土地5296.61萬元，貸：銀行存款5296.61萬元，后附憑證為合同、金額為5296.61萬元的發票，金額為5000萬元的付款憑證。

（六）分期開發項目的土地成本的確定

無論采取哪種方式取得土地后，如果分期開發的，各期項目的土地成本如何確定？

要注意，期內全部成本對象應負擔的占地面積為期內開發用地占地面積減除應由各期成本對象共同負擔的占地面積。

國稅發[2009]31號文第二十九條的規定：“應計入開發產品成本中的費用包括兩部分，一部分是屬于直接成本和能夠分清成本對象的間接成本，直接計入成本對象；另一部分是共同成本和不能分清負擔對象的間接成本，應按受益的原則和配比的原則分配至各成本對象。分配方法可以采用，建筑面積法、占地面積法。”

案例分析16

某一項目，土地面積為10000平方米，分三期開發，一期基座占地為2500平方米，二期基座占地為3000平方米，三期占地為1800平方米。土地成本為8000萬元，如何分配土地成本？

土地成本分配分析：

1、2500＋3000＋1800＝7300，各期開發面積對應的成本屬于直接成本和能夠分清成本對象的間接成本，可以直接計入成本對象；

案例分析16

2、10000－7300＝2700，這部分面積對應的成本屬于共同成本和不能分清負擔對象的間接成本，應按三期占地面積比例配比分入各期成本中去。

共同成本按面積配比分入第一期的比例是2500÷7300＝34.2%

共同成本按面積配比分入第二期的比例是3000÷7300＝41.1%

共同成本按面積配比分入第三期的比例是1800÷7300＝24.7%

則計入第一期的土地成本應是8000×（2500＋2700×34.2%）/10000＝2740萬元

計入第二期的土地成本應是8000×（3000＋2700×41.1%）/10000＝3288萬元

計入第三期的土地成本應是8000×（1800＋2700×24.7%）/10000＝1972萬元

二、拆遷補償費用的確定

（一）現金補償費用的確定

（二）拆遷安置房的成本確定

（三）周轉房成本的確定

（一）現金補償費用的確定

1、政策性拆遷補償支出的現金補償費用的確定

企業發生政策性拆遷補償款支付時，其支出費用要進土地增值稅扣除成本，必須提供拆遷補償費支出的自制憑證入賬，并收集證明拆遷補償費發生的真實性和合法性的資料，具體如下：

（1）將政府拆遷文件或公告、被拆遷人姓名、聯系方式、身份證號碼、被拆遷建筑所在路段及門牌號碼、拆遷面積、補償標準、補償金額、被拆遷人簽章等檔案資料備置于本公司備查。

（2）企業與每一位被拆遷人簽訂拆遷補償協議，收集每一位被拆遷人簽字的身份證復印件，由每一位被拆遷人簽字并按有手印的拆遷補償款清單。

（3）如果被拆遷人是企業或個體工商戶，還必須提供蓋章的工商營業執照和稅務登記證復印件。

（4）根據國稅發[1993]149號文件的規定,拆除建筑物或構筑物、平整土地、搭腳手架、爆破等工程作業,按“建筑業-其他工程作業”稅目征收營業稅,因此,向拆遷公司支付的拆遷勞務費,應取得工程所在地建筑業發票。房地產企業將拆遷工程（含拆遷補償費、拆遷勞務費）整個承包給拆遷公司的,應取得全額的建筑業發票。