項目八

投資性房地產的核算

項目任務任務一投資性房地產取得的核算任務二投資性房地產后續計量的核算任務三投資性房地產轉換和處置的核算本項目內容在資產負債表上的列示知識準備任務設計任務一

投資性房地產取得的核算

一、投資性房地產的定義

投資性房地產是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產。主要包括已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權和已出租的建筑物。投資性房地產應當能夠單獨計量和出售。二、投資性房地產的特征（1）投資性房地產是一種經營活動（2）投資性房地產在用途、狀態、目的等方面區別于作為生產經營場所的房地產和用于銷售的房地產（3）投資性房地產有兩種后續計量模式

知識準備

屬于投資性房地產的項目已出租的土地使用權.持有并準備增值后轉讓的土地使用權已出租的建筑物不屬于投資性房地產的項目自用房地產作為存貨的房地產三、投資性房地產的范圍知識準備

四、投資性房地產的確認1、投資性房地產確認的條件

與其他資產項目一樣，某個項目在符合投資性房地產定義的前提下，同時滿足下列條件時，才能予以確認：（1）與該投資性房地產有關的經濟利益很可能流入企業；（2）該投資性房地產的成本能夠可靠地計量。2、投資性房地產的確認時點

（1）用于出租的投資性房地產以租賃開始日為確認日；

（2）持有以備經營出租的空置建筑物，以企業管理當局就該事項作出正式書面決議的日期；

（3）持有以備增值后轉讓的土地使用權以企業將自用土地使用權停止自用，準備增值后轉讓的日期為準。

知識準備

五、投資性房地產取得的賬戶設置投資性房地產外購、自行建造、自用轉為投資性房地產的成本、因公允價值變動增加的價值自用轉為投資性房地產、處置而減少的投資性房地產價值資產負債表日的投資性房地產的價值1.資產類賬戶；2.核算企業投資性房地產的價值。知識準備

五、投資性房地產取得的賬戶設置投資性房地產累計折舊（攤銷）投資性房地產轉銷時減少的折舊成本模式下，計提的折舊資產負債表日的投資性房地產折舊的余額1.資產類賬戶；2.用途和登記方法類似于“累計折舊”和“累計攤銷”。知識準備

一、外購投資性房地產的核算

任務設計

在采用成本模式計量下，外購的土地使用權和建筑物，按照取得時的實際成本進行初始計量，借記“投資性房地產”賬戶，貸記“銀行存款”等賬戶。取得時的實際成本包括購買價款、相關稅費和可直接歸屬于該資產的其他支出。其中，可直接歸屬該投資性房地產的支出，包括法律服務費、營業稅以及其他交易費用。企業購入的房地產，部分用于出租（或資本增值）、部分自用、用于出租（或資本增值）的部分應當予以單獨確認的，應該按照不同部分的公允價值占總公允價值總額的比例將成本在不同部分之間進行分配。在采用公允價值模式計量下，外購的投資性房地產應當按照取得時的實際成本進行初始計量，其實際成本的確定于采用成本模式計量的投資性房地產一致。【例8-1】安淮公司2017年5月1日與甲公司簽訂了一項經營租賃合同，約定自寫字樓購買日起將這棟寫字樓出租甲公司，為期5年。當日，安淮公司購入寫字樓，支付價款6000000元。銷售不動產統一發票如表81所示。安淮公司采用成本模式進行計量。任務設計

【工作過程】

步驟1：安淮公司根據投資性房地產驗收交接單進行投資性房地產審核，審核后交由財務主管審批。步驟2：財務主管審批通過后，交由出納辦理支付貨款。出納填寫轉賬支票，并到銀行辦理付款。步驟3：會計根據不動產發票、轉賬支票存根等，編制記賬憑證（用會計分錄代替，下同），并交審核人員審核。會計分錄如下：借：投資性房地產

6000000

貸：銀行存款

6000000步驟4：會計根據審核后的記賬憑證登記“投資性房地產”、“銀行存款”總賬及相關明細賬，出納登記“銀行存款日記賬”。

任務設計

二、自行建造投資性房地產的核算

任務設計

在采用成本模式計量下，自行建造的投資性房地產成本，由建造該資產達到預定可使用狀態前所發生的一切合理必要的支出構成，包括土地開發費用、建筑成本、安裝成本、應予以資本化的借款費用、支付的其他費用和分攤的其他間接費用等。建造過程中發生的非正常損失，直接計入當期損益，不計入制造成本。按照建造過程中發生的成本，借記“投資性房地產”賬戶，貸記“銀行存款”等賬戶。在采用公允價值模式計量下，自行建造投資性房地產的計量，將在投資性房地產后續計量中介紹。【例8-2】安淮公司于2016年12月30日從其他單位購入一塊土地，并在這塊土地上開始自行建造兩棟廠房。2017年5月，安淮公司預計廠房即將完工，與東方公司簽訂了經營租賃合同，將其中的一棟廠房租賃給東方公司使用。租賃合同約定，該廠房于完工時起租。2017年6月1日，兩棟廠房同時完工。該土地使用權的成本為8000000元；兩棟廠房的實際造價均為12000000元，能夠單獨出售。固定資產驗收單和投資性房地產驗收單分別如表82、表83所示。假設安淮公司采用成本模式進行后續計量。

任務設計

【工作過程】

2017年6月1日步驟1：會計根據基建部門轉來的固定資產和投資性房地產驗收單，編制記賬憑證并交由審核人員審核。會計分錄如下：[提示]土地使用權中的對應部分同時轉換為投資性房地產=8000000×(12000000÷24000000)=4000000（元）借：固定資產

12000000

投資性房地產

12000000

貸：在建工程

24000000借：投資性房地產

4000000

貸：無形資產——土地使用權

4000000步驟2：會計根據審核后的記賬憑證登記“投資性房地產”和“無形資產”總賬及相應明細賬。

任務設計

知識準備任務設計任務二

投資性房地產后續計量的核算

一、投資性房地產的后續計量模式

投資性房地產的后續計量有成本和公允價值兩種模式，通常應當采用成本模式計量，滿足特定條件時也可以采用公允價值模式計量。但是，同一企業只能采用一種模式對所有投資性房地產進行后續計量，不得同時采用兩種計量模式。

知識準備

二、投資性房地產的后續支出1.資本化后續支出核算與投資性房地產有關的后續支出，滿足投資性房地產確認條件的，應當計入投資性房地產成本。2.費用化后續支出核算與投資性房地產有關的后續支出，不滿足投資性房地產確認條件的，應當在發生時計入當期損益。

知識準備

三、投資性房地產后續計量模式的變更為保證會計信息的可比性，企業對投資性房地產的計量模式一經確定，不得隨意變更。只有在房地產市場比較成熟、能夠滿足采用公允價值模式條件的情況下，才允許企業對投資性房地產從成本模式計量變更為公允價值模式計量。成本模式轉為公允價值模式的，應當作為會計政策變更處理，并按計量模式變更時公允價值與賬面價值的差額調整為期初留存收益。已采用公允價值模式計量的投資性房地產，不得從公允價值模式轉為成本模式。

知識準備

四、投資性房地產后續計量的賬戶設置為了反映投資性房地產后續計量和后續支出的情況，企業應當設置“投資性房地產累計折舊（攤銷）”、“資產減值損失”、“投資性房地產減值準備”、“投資性房地產——公允價值變動損益”、“投資性房地產——在建”、“其他業務收入”“其他業務成本”等賬戶。

知識準備

一、成本計量模式的核算

任務設計

采用成本計量模式進行后續計量，對投資性房屋建筑物計提折舊或對投資性土地使用權攤銷時，借記“其他業務成本”賬戶，貸記“投資性房地產累計折舊（攤銷）”賬戶；取得的租金收入，借記“銀行存款”等賬戶，貸記“其他業務收入”賬戶；發生減值時，借記“資產減值損失”賬戶，貸記“投資性房地產減值準備”賬戶。▲采用成本模式進行后續計量的投資性房地產，可以比照固定資產、無形資產的處理思路理解。【例8-3】安淮公司將一棟寫字樓出租給宏偉公司使用，確認為投資性房地產，采用成本模式進行后續計量，假設這棟辦公樓的成本為4800萬元，按照年限平均法計提折舊，使用壽命為20年，預計凈殘值為零。經營租賃合同約定，宏偉公司每月等額支付安淮公司租金30萬元。

任務設計

【工作過程】

步驟1：計算折舊額。每月計提的折舊=（48000000÷20）÷12=200000（元）步驟2：會計根據計算后的投資性房地產折舊額，編制記賬憑證并交憑證審核人員審核。會計分錄如下：借：其他業務成本

200000

貸：投資性房地產累計折舊

200000步驟3：會計根據合同約定的租金和銀行收款通知單，編制記賬憑證并交憑證審核人員審核。會計分錄如下：借：銀行存款

300000

貸：其他業務收入

300000步驟4：會計根據審核后的記賬憑證，據以登記“投資性房地產累計折舊”、“其他業務收入”、“其他業務成本”、“銀行存款”總賬及相關明細賬，出納登記“銀行存款日記賬”。

任務設計

二、公允價值計量模式的核算

任務設計

采用公允價值計量模式進行后續計量，不計提折舊或攤銷，應當以資產負債表日的公允價值計量。資產負債表日，投資性房地產的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“投資性房地產——公允價值變動”賬戶，貸記“公允價值變動損益”賬戶；公允價值低于賬面余額的差額，借記“公允價值變動損益”賬戶，貸記“投資性房地產——公允價值變動”賬戶。【例8-4】2017年8月，安淮公司與宏偉公司簽訂租賃協議，約定將安淮公司新建造的一棟寫字樓租賃給宏偉公司使用，租賃期為10年。當年10月1日，該寫字樓完工并開始起租，寫字樓的工程造價為5000萬元。安淮公司采用公允價值模式對該項出租的房地產進行后續計量。2017年12月31日，該寫字樓的公允價值為6600萬元。

任務設計

【工作過程】

2017年10月1日步驟1：會計根據基建部門轉來的投資性房地產驗收單，編制記賬憑證并交審核人員審核。會計分錄如下借：投資性房地產——成本

50000000

貸：在建工程50000000

任務設計

【工作過程】

2017年12月31日步驟1：會計根據資產負債表日的公允價值，與賬面價比較，編制公允價值變動損益計算表，并交財務主管審核。

期末公允價值高于賬面余額的差額為16000000（66000000-50000000）步驟2：會計根據變動后的公允價值損益表，編制記賬憑證并交審核人員審核。會計分錄如下：借：投資性房地產——公允價值變動

16000000

貸：公允價值變動損益

16000000步驟3：會計根據審核后的記賬憑證，據以登記“投資性房地產”、“公允價值變動損益”總賬及相關明細賬。

任務設計

三、后續支出的核算

任務設計

企業在發生投資性房地產資本化的后續支出時，借記“投資性房地產——在建”賬戶，貸記“銀行存款”等賬戶。企業在發生投資性房地產費用化的后續支出時，借記“其他業務成本”等賬戶，貸記“銀行存款”等賬戶。▲資本化后續支出通過“投資性房地產——在建”核算，不同于固定資產資本化后續支出的核算。【例8-5】安淮公司發生下列經濟業務（假設安淮公司采用成本模式計量）：（1）2016年2月，安淮公司與宏偉公司的一項廠房經營租賃合同即將到期。原價為18000000元，已計提折舊4000000元。為了提高廠房的租金收入，安淮公司決定在租賃期滿后對廠房進行改擴建，并與金源公司簽訂了經營租賃合同，約定自改擴建完工時將廠房出租給金源公司。2月10日，與宏偉公司的租賃合同到期，廠房隨即進入改擴建工程。12月10日，廠房改擴建工程完工，共發生支出1000000元，即日按照租賃合同出租給金源公司。（2）2017年2月安淮公司對其某項投資性房地產進行日常維修，發生維修支出167000元，用銀行存款支付。

任務設計

【工作過程】

2016年2月10日步驟1：會計根據相關部門轉來的投資性房地產出賬通知書，編制記賬憑證并交審核人員審核。會計分錄如下：借：投資性房地產——廠房（在建）

14000000

投資性房地產累計折舊（攤銷）

4000000

貸：投資性房地產——廠房

18000000步驟2：會計根據審核后的記賬憑證，據以登記“投資性房地產”總賬及相關明細賬。

任務設計

【工作過程】

2017年12月10日步驟1：會計根據相關部門轉來的單據及銀行付款通知單，編制記賬憑證并交審核人員審核。會計分錄如下借：投資性房地產——廠房（在建）

1000000

貸：銀行存款

1000000步驟2：會計根據基建部門轉來的投資性房地產驗收單，編制記賬憑證并交審核人員審核。會計分錄如下借：投資性房地產——廠房

15000000

貸：投資性房地產——廠房（在建）

15000000步驟3：會計根據審核后的記賬憑證，據以登記“投資性房地產”、“銀行存款”總賬及相關明細賬，出納登記“銀行存款日記賬”。

任務設計

【工作過程】

2017年2月步驟1：會計根據相關部門轉來的單據及銀行付款通知單，編制記賬憑證并交審核人員審核。會計分錄如下借：其他業務成本

167000

貸：銀行存款

167000步驟2：會計根據審核后的記賬憑證，據以登記“其他業務成本”、“銀行存款”總賬及相關明細賬，出納登記“銀行存款日記賬”。

任務設計

知識準備任務設計任務三

投資性房地產轉換和處置的核算

一、投資性房地產的轉換形式1、房地產轉換形式2、投資性房地產轉換為非投資性房地產3、非投資性房地產轉換為投資性房地產

知識準備

二、投資性房地產轉換日的確定

知識準備

銀行存款××××××其他業務收入××××××按實際收到的金額投資性房地產——成本××××××按該項投資性房地產的賬面余額按其成本投資性房地產——公允價值變動××××××按其累計公允價值變動其他業務成本××××××知識準備

三、投資性房地產的處置公允價值變動損益××××××其他業務成本××××××結轉投資性房地產累計公允價值變動結轉原轉換日計入資本公積的金額資本公積——其他資本公積××××××知識準備

三、投資性房地產的處置四、投資性房地產轉換和處置的賬戶設置為了核算和監督轉換和處置投資性房地產的情況，企業應當設置“投資性房地產累計折舊（攤銷）”、“資產減值損失”、“投資性房地產減值準備”、開發產品”、“其他綜合收益”“投資性房地產——公允價值變動損益”“投資性房地產——在建”“其他業務收入”“其他業務成本”等賬戶。

知識準備

一、投資性房地產轉換為非投資性房地產的核算1、采用成本計量模式進行后續計量

任務設計

【例8-6】安淮公司2016年10月，因租賃期滿，董事會決定（如圖8—4）發生如下兩筆經濟業務：（1）10月1日，安淮公司將其出租在外的廠房收回，開始用于本企業生產商品。該項房地產賬面價值為4800萬元，其中，原價6000萬元，累計已提折舊1200萬元。假設該公司采用成本模式。（2）10月1日，安淮公司將出租的寫字樓收回，并作出書面決議，將該寫字樓重新開發用于對外銷售，即由投資性房地產轉為存貨。該項房地產轉換前采用成本模式計量，原賬面價值為5500萬元，累計已計提折舊1500萬元。【工作過程】

2016年10月1日，

步驟1：會計根據相關單位轉來的管理層協議書和固定資產、開發產品驗收單，編制記賬憑證并交憑證審核人員審核。會計分錄如下：借：固定資產

48000000

投資性房地產累計折舊

12000000

貸：投資性房地產

48000000

累計折舊

12000000借：開發產品

40000000

投資性房地產累計折舊

15000000

貸：投資性房地產

55000000步驟2：會計根據審核后的記賬憑證，據以登記“固定資產”、“累計折舊”、“開發產品”、“投資性房地產”、“投資性房地產累計折舊”等賬戶的總賬明細賬。

任務設計

一、投資性房地產轉換為非投資性房地產的核算2、采用公允價值計量模式進行后續計量

任務設計

【例8-7】安淮公司2016年10月，因租賃期滿，發生如下兩筆經濟業務：（1）10月15日，安淮公司將出租的寫字樓A收回，開始作為辦公樓使用，當日寫字樓的公允價值為5800萬元。該項房地產在轉換前采用公允價值模式計量，賬面價值為5750萬元，其中成本為5500萬元，公允價值變動為增值250萬元（如圖8—5）。（2）10月15日，安淮公司將出租的寫字樓B收回，并作出書面決議，將該寫字樓重新開發用于對外銷售，即由投資性房地產轉為存貨，當日的公允價值為5800萬元。該項房地產轉換前采用公允價值模式計量，原賬面價值為5500萬元，其中，成本為5000萬元，公允價值變動為增值500萬元（如圖8—5）。【工作過程】

2016年10月15日步驟1：會計根據相關單位轉來的管理層協議書、固定資產驗收單和公允價值變動損益表，編制記賬憑證并交審核人員審核。會計分錄如下：借：固定資產

58000000

貸：投資性房地產——成本

55000000

——公允價值變動

2500000

公允價值變動損益

500000借：開發產品

58000000

貸：投資性房地產——成本

50000000

——公允價值變動

5000000

公允價值變動損益

3000000步驟2：會計根據審核后的記賬憑證，據以登記“固定資產”、“開發產品”、“投資性房地產——成本”、“投資性房地產——公允價值變動”、“公允價值變動損益”等賬戶的總賬明細賬。

任務設計

二、非投資性房地產轉換為投資性房地產的核算1、采用成本計量模式進行后續計量

任務設計

【例8-8】安淮公司是從事房地產開發的企業，2016年10月，經公司董事會決議，發生如下兩筆經濟業務：（1）10月10日，安淮公司與江南公司簽訂了經營租賃協議（如圖8—6），將其擁有的一棟使用的寫字樓（如圖8—7）出租，租賃開始日為2016年11月1日，租賃期為3年。2016年11月1日，這棟辦公樓的賬面余額為600000000元，已提折舊6000000元。假設安淮公司所在城市不存在活躍的房地產交易市場。（2）10月11日，安淮公司與東方公司簽訂了經營租賃協議（如圖8—8），將其開發的一棟寫字樓（如圖8—9）不再出售改用作出租，租賃開始日為2014年11月1日，租賃期為3年。2016年11月1日，這棟辦公樓的賬面余額為600000000元，未計提存貨跌價準備，轉換后采用成本模式進行后續計量。【工作過程】

2016年11月1日步驟1：會計根據相關單位轉來的房屋租賃合同和固定資產卡片，編制記賬憑證并交審核人員審核。會計分錄如下：借：投資性房地產——寫字樓600000000

累計折舊

6000000

貸：固定資產

600000000

投資性房地產累計折舊

6000000借：投資性房地產——寫字樓

50000000

貸：開發產品

50000000步驟2：會計根據審核后的記賬憑證，據以登記“固定資產”、“累計折舊”、“開發產品”、“投資性房地產”、“投資性房地產累計折舊”等賬戶的總賬及相關明細賬。

任務設計

二、非投資性房地產轉換為投資性房地產的核算2、采用公允價值計量模式進行后續計量

任務設計

【例8-9】安淮公司是從事房地產開發的企業，2016年10月，經公司董事會決議，發生如下兩筆經濟業務：（1）10月10日，安淮公司與江南公司簽訂了經營租賃協議，將其擁有的一棟使用的寫字樓出租，租賃開始日為2016年11月1日，租賃期為5年。2016年11月1日，這棟寫字樓的賬面余額為600000000元，已提折舊60000000元，公允價值為450000000元。假設安淮公司對投資性房地產采用公允價值模式計量。（2）10月11日，安淮公司與東方公司簽訂了經營租賃協議，將其開發的一棟寫字樓不再出售，改用作出租，租賃開始日為2016年11月1日，租賃期為5年。2016年11月1日，這棟寫字樓的賬面余額為600000000元，未計提存貨跌價準備，公允價值為620000000元，轉換后采用公允價值模式進行后續計量。【工作過程】

2016年11月1日步驟1：會計根據相關單位轉來的房屋租賃合同和固定資產卡片，編制記賬憑證并交審核人員審核。會計分錄如下：借：投資性房地產——成本

450000000

累計折舊

60000000

公允價值變動損益

90000000

貸：固定資產

600000000借：投資性房地產——成本

620000000

貸：開發產品

600000000

其他綜合收益

20000000步驟2：會計根據審核后的記賬憑證，據以登記“固定資產”、“開發產品”、“投資性房地產——成本”、“投資性房地產——公允價值變動”、“公允價值變動損益”、“其他綜合收益”等賬戶的總賬明細賬。

任務設計

三、投資性房地產處置的核算1、采用成本計量模式進行后續計量

任務設計

【例8-10】安淮公司將其出租的一棟寫字樓確認為投資性房地產，采用成本模式計量。租賃期屆滿后，安淮公司將該棟寫字樓出售給悅來公司，合同價款為2000萬元，悅來公司已用銀行存款付清。出售時，該棟寫字樓的成本為1600萬元，已計提折舊300萬元，假設不考慮相關稅費。要求：根據上述經濟業務進行賬務處理。【工作過程】

步驟1：會計根據相關單位轉來的投資性房地產出賬通知及銷售協議，編制記賬憑證并交審核人員審核。會計分錄如下：借：其他業務成本

13000000