《企業集團會計報表審計指導意見》講解

《企業集團會計報表審計指導意見》講解1提綱背景主要內容正文講解征求意見過程中的主要問題與討論提綱背景2背景與以往執業規范的關系起草過程背景與以往執業規范的關系3主要內容針對集團審計業務委托，規范集團注冊會計師如何承接與自身能力相稱的集團審計業務。主要內容針對集團審計業務委托，規范集團注冊會計師如何承接與自4主要內容針對集團會計報表可能存在的重大錯報風險，規范集團注冊會計師如何對報表合并實施審計程序，以及如何對組成部分會計信息直接實施或由其他注冊會計師實施審計工作。主要內容針對集團會計報表可能存在的重大錯報風險，規范集團注冊5主要內容針對集團注冊會計師與有關主體信息溝通的情況，規范集團注冊會計師如何充分接觸組成部分的信息、組成部分管理當局或其他注冊會計師（包括工作底稿）。主要內容針對集團注冊會計師與有關主體信息溝通的情況，規范集團6主要內容針對集團注冊會計師可能利用其他注冊會計師的工作，規范集團注冊會計師如何恰當確定其他注冊會計師的工作充分性。主要內容針對集團注冊會計師可能利用其他注冊會計師的工作，規范7主要內容針對個別集團注冊會計師違反獨立審計準則出具審計報告的情況，規范集團注冊會計師如何按照獨立審計準則出具審計報告。主要內容針對個別集團注冊會計師違反獨立審計準則出具審計報告的8關于“第一章總則”關于“第一章總則”9第一章要點“第一章總則”明確了《指導意見》中使用的重要術語、集團管理當局和集團注冊會計師各自的責任、集團注冊會計師和其他注冊會計師之間的責任劃分。

第一章要點“第一章總則”明確了《指導意見》中使用的重要術語10重要術語集團會計報表，是指通過合并程序、權益法或匯總程序將兩個以上（含兩個）組成部分會計信息包括在內的會計報表。

組成部分，是指集團總部、母公司、分部、分公司、子公司、合營企業、聯營企業以及其他需要按照合并程序、權益法或匯總程序納入集團會計報表的主體。

重要術語集團會計報表，是指通過合并程序、權益法或匯總程序將兩11重要術語集團管理當局，是指負責編制集團會計報表的管理當局。

組成部分管理當局，是指負責編制組成部分會計信息的管理當局。

重要術語集團管理當局，是指負責編制集團會計報表的管理當局。12重要術語集團注冊會計師，是指負責對集團會計報表實施審計、并在審計報告上簽字和蓋章的注冊會計師及其所在的會計師事務所。

其他注冊會計師，是指負責對組成部分會計信息實施審計、除集團注冊會計師之外的注冊會計師及其所在的會計師事務所。

重要術語集團注冊會計師，是指負責對集團會計報表實施審計、并在13集團管理當局和集團注冊會計師各自的責任

集團管理當局的責任是按照國家頒布的企業會計準則和相關會計制度的規定編制集團會計報表，公允反映集團的財務狀況、經營成果和現金流量；保證與集團會計報表相關的內部控制設計的合理性和執行的有效性。

集團管理當局和集團注冊會計師各自的責任集團管理當局的責任是14集團管理當局和集團注冊會計師各自的責任集團注冊會計師的責任是對集團會計報表的合法性和公允性發表審計意見。（其中隱含了一種責任，即：確定應當對組成部分會計信息以及報表合并實施的審計工作。）

集團管理當局和集團注冊會計師各自的責任集團注冊會計師的責任是15集團注冊會計師和其他注冊會計師之間的責任劃分

第四條指出，如果決定利用其他注冊會計師的工作，集團注冊會計師應當確定其他注冊會計師的工作對集團會計報表審計的影響。

第五條指出，其他注冊會計師應當配合集團注冊會計師的工作，并在征得組成部分管理當局同意后，提供集團注冊會計師需要的信息。

集團注冊會計師和其他注冊會計師之間的責任劃分第四條指出，如16集團注冊會計師和其他注冊會計師之間的責任劃分第六條指出，在對集團會計報表發表審計意見時，集團注冊會計師應當對審計意見獨自承擔責任，除第二十九條規定的情形外，不應在審計報告中提及其他注冊會計師的工作。

集團注冊會計師和其他注冊會計師之間的責任劃分第六條指出，在對17關于“第二章接受業務委托”

關于“第二章接受業務委托”18第二章要點“第二章接受業務委托”明確了集團注冊會計師應當如何考慮能否承接集團會計報表審計業務，以及在簽訂業務約定書時的特別考慮。

第二章要點“第二章接受業務委托”明確了集團注冊會計師應當如19承接業務委托時的考慮為了決定是否接受集團會計報表審計業務，集團注冊會計師通常需要考慮集團管理當局提供的信息，與集團管理當局（并在適當時與前任集團注冊會計師）進行討論，以便對以下信息有初步的了解：

承接業務委托時的考慮為了決定是否接受集團會計報表審計業務，集20承接業務委托時的考慮集團的組織結構；組成部分的經營活動；

組成部分開展經營活動所面臨的經濟和政策環境；

各個組成部分的財務重大性；

是否存在集團層次的總體控制；

承接業務委托時的考慮集團的組織結構；21承接業務委托時的考慮其他注冊會計師是否會對組成部分會計信息實施審計工作，由其他注冊會計師實施審計工作的組成部分的財務重大性如何；

其他注冊會計師的執業資格、獨立性、專業勝任能力、審計資源以及質量控制程序；

承接業務委托時的考慮其他注冊會計師是否會對組成部分會計信息實22承接業務委托時的考慮集團注冊會計師能夠接觸到組成部分會計信息、組成部分管理當局、其他注冊會計師及其工作底稿的程度；

集團管理當局在過去是否經歷過與組成部分管理當局進行溝通的困難。

承接業務委托時的考慮集團注冊會計師能夠接觸到組成部分會計信息23承接業務委托時的考慮實施集團會計報表審計的工作范圍到底多大，是集團注冊會計師的專業判斷，但根據國際慣例和我們通常的理解，最好所有的工作都是由集團注冊會計師自己來完成的。同時，在大多數情況下，集團注冊會計師當然希望能夠直接對重大的組成部分的會計信息直接實施審計。這兩個理念構成了規范集團注冊會計師和其他注冊會計師工作關系的基本原則。

承接業務委托時的考慮實施集團會計報表審計的工作范圍到底多大，24承接業務委托時的考慮第一，在現實中，集團注冊會計師不可能直接審計構成集團會計報表的所有組成部分。那么如果集團注冊會計師直接審計的集團會計報表的比重不足集團資產總額或主營業務收入的50%，通常認為是不適合承接集團會計報表審計業務的，除非集團注冊會計師能夠通過適當參與其他注冊會計師的工作彌補這種不足。

承接業務委托時的考慮第一，在現實中，集團注冊會計師不可能直接25承接業務委托時的考慮第二，在現實中，集團注冊會計師往往無法直接審計構成集團會計報表的所有重要的組成部分。那么如果集團注冊會計師未能直接審計重要的組成部分，同樣不適合承接集團會計報表審計業務，除非集團注冊會計師能夠通過適當參與其他注冊會計師的工作彌補這種不足。

承接業務委托時的考慮第二，在現實中，集團注冊會計師往往無法直26承接業務委托時的考慮根據上面的推理，集團注冊會計師適當參與其他注冊會計師的工作是一個現實的選擇，是作出承接集團會計報表審計業務決策的一個重要條件。

對其他注冊會計師工作的參與程度取決于集團注冊會計師的專業判斷；同時，集團注冊會計師應當考慮參與其他注冊會計師工作的可行性。承接業務委托時的考慮根據上面的推理，集團注冊會計師適當參與其27承接業務委托時的考慮最終，當集團注冊會計師參與其他注冊會計師工作的程度很可能不足以達到必要水平時，集團注冊會計師不應當承接該項審計業務。

承接業務委托時的考慮最終，當集團注冊會計師參與其他注冊會計師28第七條在承接集團會計報表審計業務之前，集團注冊會計師應當考慮對集團會計報表直接審計的程度是否足以承擔集團注冊會計師的責任。

在確定對集團會計報表直接審計的程度時，集團注冊會計師應當考慮以下因素的影響：

第七條在承接集團會計報表審計業務之前，集團注冊會計師應當考慮29第七條集團注冊會計師直接審計的集團會計報表的比重是否占集團資產總額或主營業務收入的50%以上；是否存在可能導致集團會計報表產生重大錯報的組成部分，以及這些組成部分的會計信息是否由其他注冊會計師審計；

第七條集團注冊會計師直接審計的集團會計報表的比重是否占集團資30第七條集團會計報表的復雜程度；

集團注冊會計師對其他注冊會計師的職業資格、獨立性、專業勝任能力、審計資源以及質量控制程序的初步了解；

第七條集團會計報表的復雜程度；31第七條集團管理當局和組成部分管理當局是否允許集團注冊會計師不受限制地接觸集團管理當局、組成部分管理當局、組成部分的信息或其他注冊會計師（包括審計工作底稿），是否允許集團注冊會計師在必要時對組成部分會計信息實施進一步的審計；集團管理當局聘用其他注冊會計師審計組成部分會計信息的理念。

第七條集團管理當局和組成部分管理當局是否允許集團注冊會計師不32第八條如果對集團會計報表直接審計的程度不足以接受業務委托，集團注冊會計師應當考慮能否通過適當參與其他注冊會計師的工作得到解決。

集團注冊會計師通常采用以下方式參與其他注冊會計師的工作：

（一）與組成部分管理當局會談；（二）直接或與其他注冊會計師共同制定審計計劃和實施審計程序；

第八條如果對集團會計報表直接審計的程度不足以接受業務委托，集33第八條（三）參與其他注冊會計師評價審計證據的過程；

（四）參與其他注冊會計師和組成部分管理當局之間舉行的重要會議；

（五）復核其他注冊會計師的審計工作底稿。

如果無法適當參與其他注冊會計師的工作，集團注冊會計師不應接受業務委托。

第八條（三）參與其他注冊會計師評價審計證據的過程；34簽訂業務約定書時的考慮

第九條指出了集團注冊會計師在與集團管理當局簽訂業務約定書時應當明確的事項，這對集團注冊會計師順利開展集團會計報表審計工作具有重要作用。

簽訂業務約定書時的考慮第九條指出了集團注冊會計師在與集團管35第九條集團注冊會計師在接受業務委托時，除按照《獨立審計具體準則第2號——審計業務約定書》的要求就有關事項與集團管理當局達成一致意見外，還應當在業務約定書中明確以下事項：

（一）集團注冊會計師和其他注冊會計師之間的溝通不應受到任何限制；

第九條集團注冊會計師在接受業務委托時，除按照《獨立審計具體準36第九條（二）如果集團管理當局、組成部分管理當局或客觀環境對其他注冊會計師實施審計的范圍施加了限制，集團管理當局和組成部分管理當局應當及時告知集團注冊會計師；

（三）集團注冊會計師應當及時獲悉其他注冊會計師與組成部分管理當局之間的重要溝通（包括就內部控制重大缺陷進行的溝通）；第九條（二）如果集團管理當局、組成部分管理當局或客觀環境37第九條（四）集團注冊會計師應當及時獲悉組成部分管理當局與監管機構就財務報告事項進行的重要溝通；

（五）集團管理當局應當在集團注冊會計師認為必要時允許其接觸組成部分的信息、組成部分管理當局或其他注冊會計師（包括審計工作底稿），并允許其對組成部分會計信息實施審計程序。

第九條（四）集團注冊會計師應當及時獲悉組成部分管理當局與38簽訂業務約定書時的考慮集團注冊會計師應當考慮集團管理當局在業務約定書（以及其他環節）中對自己獲取組成部分信息、接觸組成部分管理當局、其他注冊會計師及其工作底稿、以及實施其他必要審計程序所做出的限制，以及這種限制對出具審計報告的影響。

簽訂業務約定書時的考慮集團注冊會計師應當考慮集團管理當局在業39關于“第三章確定工作范圍”

關于“第三章確定工作范圍”40第三章要點“第三章確定工作范圍”提供了集團注冊會計師應當如何確定工作范圍的基本思路。

第三章要點“第三章確定工作范圍”提供了集團注冊會計師應當如41第十條集團注冊會計師應當針對評估的集團會計報表重大錯報風險，確定對報表合并所需實施的審計程序，以及需要對組成部分會計信息直接實施、或由其他注冊會計師實施的工作范圍。

第十條集團注冊會計師應當針對評估的集團會計報表重大錯報風險，42重大錯報風險的評估程序

詢問集團管理當局以及具體負責編制與合并集團會計報表的被審計單位人員。

對集團會計信息和組成部分會計信息運用分析性程序。

觀察和檢查集團層次的控制措施以及與報表合并有關的控制程序。

對于重大的組成部分，集團注冊會計師可以考慮直接向組成部分管理當局進行詢問，甚至事先參觀組成部分，以便與組成部分管理當局見面，了解其經營活動及其所處環境。

重大錯報風險的評估程序詢問集團管理當局以及具體負責編制與合43了解集團層次的控制措施

與集團財務報告有關的政策和程序。

集團層次的行為守則或舞弊防范機制。

集團對組成部分管理當局的權限設置和職責安排。

集團管理當局與組成部分管理當局之間的溝通機制。

了解集團層次的控制措施與集團財務報告有關的政策和程序。44了解集團層次的控制措施集團管理當局對組成部分的風險評估程序。集團的信息系統及其對組成部分信息的控制機制。

集團對組成部分經營及其成果以及其他重要會計信息的監控機制。

了解集團層次的控制措施集團管理當局對組成部分的風險評估程序。45了解與報表合并有關的控制程序

組成部分管理當局對適用于集團會計報表的會計準則和會計制度的了解程度。

識別集團內關聯方關系和關聯交易的程序。

集團管理當局如何了解組成部分使用的會計政策，如何確保組成部分會計信息的編制與集團會計報表的編制基礎相一致，以及如何識別和調整會計政策的差異。

集團管理當局如何確保組成部分會計信息及時、準確、完整地傳遞給集團管理當局，以便報表合并。

了解與報表合并有關的控制程序組成部分管理當局對適用于集團會46了解與報表合并有關的控制程序合并調整分錄的編制程序，以及編制人員的經驗水平。

與報表合并有關的信息系統及其控制程序的各個環節。

集團管理當局如何獲取對期后事項的了解。

與合并調整有關的經濟業務是否合理。

組成部分之間進行交易的頻率、內容和規模。

對集團內部交易和賬戶余額的監控與調節。

了解與報表合并有關的控制程序合并調整分錄的編制程序，以及編制47表明集團會計報表存在重大錯報風險的狀況或事項

復雜的集團結構，并且經常發生購并、處置或重組等交易安排。

集團的經營業務分散、地域分布廣以及管理當局之間缺乏有效溝通。

集團層次的控制措施不存在或執行無效。

涉及大量的境外組成部分。

組成部分涉及高風險業務，例如長期建造合同或期貨交易。

表明集團會計報表存在重大錯報風險的狀況或事項復雜的集團結構48表明集團會計報表存在重大錯報風險的狀況或事項根據會計準則或會計制度，組成部分是否應當合并入集團會計報表可能涉及不確定性。

涉及復雜的關聯方關系和關聯交易。

組成部分與集團會計報表的編制基礎不一致。

組成部分與集團會計報表的會計期末不一致。

不恰當的合并調整。

表明集團會計報表存在重大錯報風險的狀況或事項根據會計準則或會49重要性水平對組成部分會計信息實施的審計工作應當基于集團注冊會計師確定的重要性水平，這個重要性水平通常高于單純對組成部分實施審計所確定的重要性水平，這意味著結合集團會計報表審計要求對組成部分會計信息實施的審計，在性質、時間和范圍上與單純對組成部分實施審計時的性質、時間和范圍是不同的。

重要性水平對組成部分會計信息實施的審計工作應當基于集團注冊會50如何確定組成部分審計工作范圍

第十一條至第十四條原則性地概括了集團注冊會計師應當如何確定對組成部分會計信息實施的審計工作范圍。如何確定組成部分審計工作范圍第十一條至第十四條原則性地概括51如何確定組成部分審計工作范圍對組成部分會計信息實施的審計工作范圍受到單個組成部分是否具有財務重大性、是否可能導致集團會計報表產生重大錯報風險等因素的影響，同時對集團層次控制程序的設計與執行有效性的評價也會影響對組成部分會計信息實施的審計工作范圍。

如何確定組成部分審計工作范圍對組成部分會計信息實施的審計工作52第十一條在確定對組成部分會計信息所需實施的工作范圍時，集團注冊會計師應當識別單個組成部分是否具有財務重大性，即組成部分是否占集團財務狀況或經營成果的較大比重。例如，組成部分是否占集團資產總額、主營業務收入或凈利潤的10%以上。如果單個組成部分具有財務重大性，集團注冊會計師應當對組成部分會計信息直接實施審計，或要求其他注冊會計師根據集團注冊會計師確定的重要性實施審計。

第十一條在確定對組成部分會計信息所需實施的工作范圍時，集團注53第十二條如果單個組成部分不具有財務重大性，集團注冊會計師應當識別該組成部分是否可能導致集團會計報表產生重大錯報風險。例如，某組成部分負責從事期貨、外匯等高風險領域的經濟交易，即使不具有財務重大性，也可能導致集團會計報表產生重大錯報風險。

第十二條如果單個組成部分不具有財務重大性，集團注冊會計師應當54第十二條如果單個組成部分不具有財務重大性，但可能導致集團會計報表產生重大錯報風險，集團注冊會計師應當直接實施、或要求其他注冊會計師實施以下一項或多項工作：（一）根據集團注冊會計師確定的重要性對組成部分會計信息實施審計；

（二）針對特定賬戶余額實施特殊目的審計；

（三）針對重大風險領域實施特定審計程序。

第十二條如果單個組成部分不具有財務重大性，但可能導致集團會計55第十三條如果單個組成部分不具有財務重大性，且很可能不會導致集團會計報表產生重大錯報風險，但與其他類似的組成部分累積在一起時，可能具有財務重大性，或導致集團會計報表產生重大錯報風險，集團注冊會計師應當考慮直接實施、或要求其他注冊會計師實施以下一項或多項工作：

第十三條如果單個組成部分不具有財務重大性，且很可能不會導致集56第十三條（一）根據集團注冊會計師確定的重要性對組成部分會計信息實施審計；

（二）針對重大風險領域實施特定審計程序；

（三）對組成部分會計信息進行審閱；

（四）在集團層次實施分析性程序。

第十三條（一）根據集團注冊會計師確定的重要性對組成部分會57第十四條如果單個組成部分不具有財務重大性，也很可能不會導致集團會計報表產生重大錯報風險，且與其他類似的組成部分累積在一起時仍不具有財務重大性或導致集團會計報表產生重大錯報風險，集團注冊會計師通常在集團層次上對此類組成部分實施分析性程序。

第十四條如果單個組成部分不具有財務重大性，也很可能不會導致集58如何確定組成部分審計工作范圍第十一條至第十四條的思路可概括為下圖。如何確定組成部分審計工作范圍第十一條至第十四條的思路可概括為59企業財務會計報表審計培訓講解課件60關于“第四章接觸信息和溝通情況”

關于“第四章接觸信息和溝通情況”61第四章要點“第四章接觸信息和溝通情況”主要是為了解決審計工作范圍可能受到的限制以及如何與其他注冊會計師進行溝通等問題。

第四章要點“第四章接觸信息和溝通情況”主要是為了解決審計工62解決審計工作范圍可能受到的限制第十五條如果無法充分接觸組成部分的信息、組成部分管理當局或其他注冊會計師（包括審計工作底稿），集團注冊會計師應當要求集團管理當局安排與組成部分管理當局接觸，以獲取必要的信息。

第十六條如果對組成部分的信息、組成部分管理當局或其他注冊會計師（包括審計工作底稿）的接觸存在限制，且這種限制不能通過集團管理當局或采取其他措施予以解決時，集團注冊會計師應當考慮這種限制對集團會計報表審計的影響。

解決審計工作范圍可能受到的限制第十五條如果無法充分接觸組63考慮是否利用其他注冊會計師的工作第十七條如果決定利用其他注冊會計師的工作，集團注冊會計師應當了解其他注冊會計師的職業資格、獨立性、專業勝任能力、審計資源以及質量控制程序。

在了解其他注冊會計師的情況時，集團注冊會計師可以向其進行問卷調查，或向注冊會計師協會、政府監管機構進行詢問。

考慮是否利用其他注冊會計師的工作第十七條如果決定利用其他64考慮是否利用其他注冊會計師的工作實地觀看其他注冊會計師或以往的合作經歷，以及查閱其他注冊會計師的工作底稿都有助于了解其他注冊會計師的專業勝任能力。對于集團會計報表審計而言，其他注冊會計師對適用于集團會計報表的會計準則和會計制度的了解程度是非常重要的。

考慮是否利用其他注冊會計師的工作實地觀看其他注冊會計師或以往65考慮是否利用其他注冊會計師的工作集團注冊會計師對其他注冊會計師的職業資格、獨立性、專業勝任能力、審計資源以及質量控制程序的了解以及滿意程度將直接影響集團注冊會計師參與其他注冊會計師工作的性質、時間和范圍，或對與其他注冊會計師工作有關的審計程序的實施產生影響。考慮是否利用其他注冊會計師的工作集團注冊會計師對其他注冊會計66考慮是否利用其他注冊會計師的工作如果集團注冊會計師認為其他注冊會計師不具有審計獨立性，或根本不滿意其他注冊會計師的專業勝任能力、審計資源以及質量控制體系等，集團注冊會計師應當直接獲取與組成部分會計信息有關的審計證據，而不再利用其他注冊會計師的工作。考慮是否利用其他注冊會計師的工作如果集團注冊會計師認為其他注67如何與其他注冊會計師進行溝通第十八條集團注冊會計師應當與其他注冊會計師進行溝通，以便使其了解集團注冊會計師的要求。

溝通通常采用書面文件形式。集團注冊會計師應當在書面溝通文件中說明由其他注冊會計師實施的工作范圍，并要求其他注冊會計師確認以下事項：

如何與其他注冊會計師進行溝通第十八條集團注冊會計師應當與68第十八條（一）確認已收到集團注冊會計師的書面溝通文件，并告知集團注冊會計師是否存在不能遵循特定要求的情形，或由于要求不清楚而需要集團注冊會計師予以澄清；

（二）知悉組成部分會計信息將納入集團會計報表；

（三）充分了解并遵循《中國注冊會計師職業道德基本準則》和《中國注冊會計師職業道德規范指導意見》；第十八條（一）確認已收到集團注冊會計師的書面溝通文件，并69第十八條（四）充分了解適用于集團會計報表的企業會計準則和相關會計制度；

（五）充分了解適用于集團會計報表審計的獨立審計準則和相關要求，并按照準則和相關要求對組成部分會計信息實施審計；

（六）充分了解并遵循《中國注冊會計師質量控制基本準則》等有關規定；

（七）知悉集團注冊會計師將考慮利用自己的工作，以滿足集團會計報表審計的要求。

第十八條（四）充分了解適用于集團會計報表的企業會計準則和70如何與其他注冊會計師進行溝通在集團注冊會計師向其他注冊會計師發出的溝通函中，還可以加入與審計工作的計劃、實施以及報告相關的事項。

如何與其他注冊會計師進行溝通在集團注冊會計師向其他注冊會計師71與審計計劃相關的事項完成審計工作的時間表。

集團管理當局、集團注冊會計師擬與組成部分管理當局和其他注冊會計師會面討論的日期安排。

是否準備利用其他注冊會計師的工作、擬實施的工作范圍、在審計各個階段如何協調工作的安排（包括集團注冊會計師準備如何參與其他注冊會計師的工作）。

必要時，強調如何針對由于舞弊導致的集團會計報表重大錯報實施審計程序。

與審計計劃相關的事項完成審計工作的時間表。72與審計計劃相關的事項擬針對集團內交易和賬戶余額實施的審計工作。

對內部審計的考慮和測試情況，以及需要其他注冊會計師進一步實施評價的要求。

集團注冊會計師實施的、且與其他注冊會計師工作有關的集團層次重大錯報風險評估結果。

與審計計劃相關的事項擬針對集團內交易和賬戶余額實施的審計工作73與審計計劃相關的事項集團注冊會計師初步設定的、希望其他注冊會計師使用的重要性水平，以及明顯不重要的錯報金額標準。

對涉及其他報告責任的事項的指導（如內部控制有效性的評價）。

如果在其他注冊會計師完成組成部分會計信息審計工作與集團注冊會計師結束集團會計報表審計工作之間存在時間間隔（通常是前者早、后者晚），要求其他注冊會計師隊與組成部分有關的期后事項實施必要的工作。

與審計計劃相關的事項集團注冊會計師初步設定的、希望其他注冊會74與審計工作的實施相關的事項

集團注冊會計師在測試集團的控制系統時發現的、適用于部分或所有組成部分的測試結果，以及需要由其他注冊會計師實施的控制測試。

如果其他注冊會計師在對組成部分會計信息的審計過程中發現的審計證據與集團注冊會計師原先基于集團層次重大錯報風險評估而得出的審計證據不一致時，要求其他注冊會計師及時將有關情況予以通報。

與審計工作的實施相關的事項集團注冊會計師在測試集團的控制系75與審計工作的實施相關的事項要求其他注冊會計師提請組成部分管理當局出具書面聲明，即組成部分會計信息的編制符合國家頒布的會計準則和會計制度，以及組成部分會計信息采用的會計政策是否與集團會計報表的編制基礎相一致。

要求由其他注冊會計師在實施審計工作時進行記錄的其他事項。

與審計工作的實施相關的事項要求其他注冊會計師提請組成部分管理76與審計工作的報告或備忘相關的事項

要求其他注冊會計師向集團注冊會計師提供組成部分會計信息中未調整的重大錯報清單。

要求其他注冊會計師向集團注冊會計師及時報告：

--重大的會計、審計事項（包括會計估計和其他重大判斷事項）。--重大的內部控制缺陷。

與審計工作的報告或備忘相關的事項要求其他注冊會計師向集團注77與審計工作的報告或備忘相關的事項--在審計組成部分會計信息時發現的舞弊事實或舞弊跡象。

--影響組成部分持續經營能力的事項。

--涉及組成部分的重大訴訟或索賠。

--涉及組成部分的違反法律法規行為。

要求其他注冊會計師報告集團注冊會計師未識別的關聯方關系或關聯交易。

要求其他注冊會計師盡早通報其他各類重大或異常事項。

與審計工作的報告或備忘相關的事項--在審計組成部分會計信78第十九條集團注冊會計師應當向其他注冊會計師獲取書面溝通文件，包括其他注冊會計師在審計工作開始前提交的確認函，以及在完成審計工作時提交的報告或備忘錄。報告或備忘錄的內容包括：（一）說明由其他注冊會計師出具報告的組成部分會計信息；

第十九條集團注冊會計師應當向其他注冊會計師獲取書面溝通文件，79第十九條（二）說明由其他注冊會計師實施的工作范圍；

（三）確認已遵循集團注冊會計師的要求；

（四）說明其他注冊會計師發現的問題、得出的結論以及形成的意見；

（五）列出已發現但尚未調整的組成部分會計信息的錯報。

第十九條（二）說明由其他注冊會計師實施的工作范圍；80確認函示例以下列舉了其他注冊會計師向集團注冊會計師提交的確認函示例。該確認函示例僅供參考，不同注冊會計師的確認函形式和內容可以根據實際需要而存在差異。集團注冊會計師通常在組成部分會計信息的審計工作開始以前提請其他注冊會計師提交確認函。

確認函示例以下列舉了其他注冊會計師向集團注冊會計師提交的確認81確認函示例致集團注冊會計師：本信函是為了貴所執行[集團名稱]20XX年度會計報表審計而提供。貴所審計的目的是為了合理確信集團會計報表是否符合[集團會計報表適用的會計準則和會計制度]，在所有重大方面公允反映了集團[20XX年度會計期末]的財務狀況、[20XX年度]經營成果和現金流量。確認函示例致集團注冊會計師：82確認函示例我們已收到貴所于[日期]發來的溝通函，該溝通函要求我們對[組成部分名稱][20XX年度及其會計期末]的會計信息實施特定的審計工作。我們特此確認以下事項：

我們將按照貴所溝通函中的要求執行審計。（或，由于[原因]，我們無法按照貴所溝通函中的以下要求：[指出無法執行的要求……]。）

確認函示例我們已收到貴所于[日期]發來的溝通函，83確認函示例我們充分理解貴所溝通函中的要求。（或，能否請貴所就溝通函中的以下要求做出進一步的說明：[指出難以理解的要求……]。）

我們了解[組成部分名稱][20XX年度及其會計期末]的會計信息將包含于[集團名稱]20XX年度的會計報表中。

確認函示例我們充分理解貴所溝通函中的要求。（或，84確認函示例我們同意貴所將出于[集團名稱]會計報表審計的目的，查閱并在必要時使用我們針對[組成部分名稱][20XX年度及其會計期末]會計信息實施的審計工作。我們充分了解并遵循《中國注冊會計師職業道德基本準則》和《中國注冊會計師職業道德規范指導意見》；

確認函示例我們同意貴所將出于[集團名稱]會計報表85確認函示例我們充分了解適用于集團會計報表的企業會計準則和相關會計制度；

我們充分了解適用于集團會計報表審計的獨立審計準則和相關要求，并按照準則和相關要求對組成部分會計信息實施審計；

我們充分了解并遵循《中國注冊會計師質量控制基本準則》等有關規定；

確認函示例我們充分了解適用于集團會計報表的企業會86確認函示例在針對[組成部分名稱][20XX年度及其會計期末]會計信息實施的審計工作中，我們將向貴所通報與上述聲明有關的任何變動。

[其他注冊會計師的公章]

[日期]確認函示例在針對[組成部分名稱][20XX年度及87第二十條其他注冊會計師應當將書面溝通文件直接提交給集團注冊會計師，無需向第三方分發。

第二十條其他注冊會計師應當將書面溝通文件直接提交給集團注冊會88關于“第五章考慮其他注冊會計師工作的充分性”

關于“第五章考慮其他注冊會計師工作的充分性”89第二十一條集團注冊會計師應當確定其他注冊會計師的工作是否充分，以滿足集團會計報表審計的要求。

第二十一條集團注冊會計師應當確定其他注冊會計師的工作是否充分90第二十二條集團注冊會計師在確定其他注冊會計師工作的充分性時，應當考慮以下因素：（一）單個組成部分的財務重大性；（二）組成部分是否可能導致集團會計報表產生重大錯報風險，以及風險的性質，例如舞弊風險；

（三）在集團會計報表審計期間引起集團注冊會計師關注的事項；

第二十二條集團注冊會計師在確定其他注冊會計師工作的充分性時，91第二十二條（四）與其他注冊會計師的合作經歷，對其他注冊會計師職業資格、獨立性、專業勝任能力、審計資源以及質量控制程序的評價；

（五）對其他注冊會計師工作的參與程度。

第二十二條（四）與其他注冊會計師的合作經歷，對其他注冊會92第二十三條如果集團注冊會計師沒有充分參與其他注冊會計師的工作，而其他注冊會計師審計的組成部分具有財務重大性，或可能導致集團會計報表產生重大錯報風險，集團注冊會計師應當直接復核其他注冊會計師的審計工作底稿。

第二十三條如果集團注冊會計師沒有充分參與其他注冊會計師的工作93第二十四條如果認為其他注冊會計師的工作不充分，集團注冊會計師應當要求其他注冊會計師實施進一步的審計程序，也可在必要時直接實施、或與其他注冊會計師共同實施進一步的審計程序。

第二十四條如果認為其他注冊會計師的工作不充分，集團注冊會計師94第二十五條集團注冊會計師應當考慮其他注冊會計師發現的問題對集團會計報表審計的影響。

第二十五條集團注冊會計師應當考慮其他注冊會計師發現的問題對集95第二十六條集團注冊會計師應當與其他注冊會計師和組成部分管理當局討論影響組成部分會計信息的重要事項，并在必要時直接實施、或與其他注冊會計師共同實施進一步的審計程序。

第二十六條集團注冊會計師應當與其他注冊會計師和組成部分管理當96關于“第六章出具審計報告時的考慮”

關于“第六章出具審計報告時的考慮”97第二十七條集團注冊會計師在出具審計報告時應當嚴格遵守《獨立審計具體準則第7號——審計報告》，不得變動準則規定的審計報告的基本內容、格式和類型。

第二十七條集團注冊會計師在出具審計報告時應當嚴格遵守《獨立審98第二十八條如果審計委托人、集團管理當局或其他利益相關者要求集團注冊會計師披露《獨立審計具體準則第7號——審計報告》規定之外的其他信息，例如集團審計情況、組成部分審計情況、內部控制重大缺陷、資本保值增值以及經濟效益指標等，集團注冊會計師應當以專項報告或說明予以披露，不在審計報告中列示。

第二十八條如果審計委托人、集團管理當局或其他利益相關者要求集99第二十九條如果集團注冊會計師認為其他注冊會計師的工作不能提供充分、適當的審計證據，且集團注冊會計師無法獲取相關的審計證據，集團注冊會計師應當考慮這種范圍限制對出具審計報告的影響。

第二十九條如果集團注冊會計師認為其他注冊會計師的工作不能提供100第三十條集團注冊會計師應當考慮與其他注冊會計師溝通所發現的問題對出具審計報告的影響。

第三十條集團注冊會計師應當考慮與其他注冊會計師溝通所發現的問101第三十一條如果存在對組成部分會計信息不重要且尚未調整的錯報，當與其他組成部分尚未調整的錯報匯總在一起時，集團注冊會計師應當考慮匯總的錯報對出具審計報告的影響。

第三十一條如果存在對組成部分會計信息不重要且尚未調整的錯報，102關于“第七章形成審計工作底稿”

關于“第七章形成審計工作底稿”103第三十二條集團注冊會計師除了遵循《獨立審計具體準則第6號——審計工作底稿》和其他獨立審計準則中有關審計工作底稿的要求外，還應當在審計工作底稿中記錄以下內容：（一）集團注冊會計師對其他注冊會計師的職業資格、獨立性、專業勝任能力、審計資源以及質量控制程序得出的評價結論；（二）對集團會計報表產生重大錯報風險（可能由單個組成部分單獨或連同其他組成部分導致）的評估，以及集團注冊會計師對風險做出的反應；

第三十二條集團注冊會計師除了遵循《獨立審計具體準則第6號——104第三十二條（三）對組成部分會計信息以及報表合并實施的工作范圍；

（四）集團注冊會計師是否獲取充分、適當的審計證據，表明其他注冊會計師的工作是充分的，以及集團注冊會計師對組成部分會計信息實施的進一步審計程序是否足以實現審計目的；

（五）集團注冊會計師就其他注冊會計師發現的重大問題得出的結論；

（六）與集團管理當局、組成部分管理當局或其他注冊會計師就重大的會計、審計和財務報告事項進行的討論。

第三十二條（三）對組成部分會計信息以及報表合并實施的工作105關于“第八章附則”

關于“第八章附則”106第三十三條本指導意見自2004年5月1日起施行。

第三十三條本指導意見自2004年5月1日起施行。107征求意見過程中的重要問題征求意見過程中的重要問題108總體性的問題該審計指導意見是否會加大集團注冊會計師的審計責任？總體性的問題該審計指導意見是否會加大集團注冊會計師的審計責任109總體性的問題如果其他注冊會計師審計失敗，但集團注冊會計師已經執行了規定程序，如何劃分各自的審計責任問題？

總體性的問題如果其他注冊會計師審計失敗，但集團注冊會計師已經110總體性的問題如何規范集團注冊會計師和其他注冊會計師在集團會計報表審計中的權利和義務。例如，對于其他注冊會計師不予配合的情況，是否有較好的措施加以督促。

總體性的問題如何規范集團注冊會計師和其他注冊會計師在集團會計111總體性的問題其他注冊會計師只負責審計某個組成部分,為什么要配合做這么多工作呢?

總體性的問題其他注冊會計師只負責審計某個組成部分,為什么要配112總體性的問題有必要強調集團審計報告的內容與格式應當符合“審計報告準則”的規定，實務中“最終產品”存在五花八門的情況。

總體性的問題有必要強調集團審計報告的內容與格式應當符合“審計113具體問題國資委于2004年2月5日發布的《中央企業財務決算審計工作規則》第十條將企業及各級子企業委托多家會計師事務所進行審計的情況，分為承辦企業總部審計業務的會計師事務所為“主審會計師事務所”，其他的為“參審會計師事務所”，是否考慮使用相同的名詞，而不在此另創新的名詞。

具體問題國資委于2004年2月5日發布的《中央企業財務決算審114具體問題“關聯注冊會計師”包含辦事處、分所、成員所或合作所。這四種單位性質不完全一樣，其中辦事處和分所系集團注冊會計師的組成部分，可被集團注冊會計師完全控制，并且其產生的法律責任也由總所（集團注冊會計師）承擔，因此辦事處和分所應當屬于集團注冊會計師，不應單列。成員所和合作所一般屬于獨立法人，僅與集團注冊會計師存在合作關系或其他性質的聯盟關系，其法律責任也獨立承擔，不應與辦事處和分所一并作為關聯注冊會計師。

具體問題“關聯注冊會計師”包含辦事處、分所、成員所或合作所。115TheEndThankyou!TheEndThankyou!116《企業集團會計報表審計指導意見》講解

《企業集團會計報表審計指導意見》講解117提綱背景主要內容正文講解征求意見過程中的主要問題與討論提綱背景118背景與以往執業規范的關系起草過程背景與以往執業規范的關系119主要內容針對集團審計業務委托，規范集團注冊會計師如何承接與自身能力相稱的集團審計業務。主要內容針對集團審計業務委托，規范集團注冊會計師如何承接與自120主要內容針對集團會計報表可能存在的重大錯報風險，規范集團注冊會計師如何對報表合并實施審計程序，以及如何對組成部分會計信息直接實施或由其他注冊會計師實施審計工作。主要內容針對集團會計報表可能存在的重大錯報風險，規范集團注冊121主要內容針對集團注冊會計師與有關主體信息溝通的情況，規范集團注冊會計師如何充分接觸組成部分的信息、組成部分管理當局或其他注冊會計師（包括工作底稿）。主要內容針對集團注冊會計師與有關主體信息溝通的情況，規范集團122主要內容針對集團注冊會計師可能利用其他注冊會計師的工作，規范集團注冊會計師如何恰當確定其他注冊會計師的工作充分性。主要內容針對集團注冊會計師可能利用其他注冊會計師的工作，規范123主要內容針對個別集團注冊會計師違反獨立審計準則出具審計報告的情況，規范集團注冊會計師如何按照獨立審計準則出具審計報告。主要內容針對個別集團注冊會計師違反獨立審計準則出具審計報告的124關于“第一章總則”關于“第一章總則”125第一章要點“第一章總則”明確了《指導意見》中使用的重要術語、集團管理當局和集團注冊會計師各自的責任、集團注冊會計師和其他注冊會計師之間的責任劃分。

第一章要點“第一章總則”明確了《指導意見》中使用的重要術語126重要術語集團會計報表，是指通過合并程序、權益法或匯總程序將兩個以上（含兩個）組成部分會計信息包括在內的會計報表。

組成部分，是指集團總部、母公司、分部、分公司、子公司、合營企業、聯營企業以及其他需要按照合并程序、權益法或匯總程序納入集團會計報表的主體。

重要術語集團會計報表，是指通過合并程序、權益法或匯總程序將兩127重要術語集團管理當局，是指負責編制集團會計報表的管理當局。

組成部分管理當局，是指負責編制組成部分會計信息的管理當局。

重要術語集團管理當局，是指負責編制集團會計報表的管理當局。128重要術語集團注冊會計師，是指負責對集團會計報表實施審計、并在審計報告上簽字和蓋章的注冊會計師及其所在的會計師事務所。

其他注冊會計師，是指負責對組成部分會計信息實施審計、除集團注冊會計師之外的注冊會計師及其所在的會計師事務所。

重要術語集團注冊會計師，是指負責對集團會計報表實施審計、并在129集團管理當局和集團注冊會計師各自的責任

集團管理當局的責任是按照國家頒布的企業會計準則和相關會計制度的規定編制集團會計報表，公允反映集團的財務狀況、經營成果和現金流量；保證與集團會計報表相關的內部控制設計的合理性和執行的有效性。

集團管理當局和集團注冊會計師各自的責任集團管理當局的責任是130集團管理當局和集團注冊會計師各自的責任集團注冊會計師的責任是對集團會計報表的合法性和公允性發表審計意見。（其中隱含了一種責任，即：確定應當對組成部分會計信息以及報表合并實施的審計工作。）

集團管理當局和集團注冊會計師各自的責任集團注冊會計師的責任是131集團注冊會計師和其他注冊會計師之間的責任劃分

第四條指出，如果決定利用其他注冊會計師的工作，集團注冊會計師應當確定其他注冊會計師的工作對集團會計報表審計的影響。

第五條指出，其他注冊會計師應當配合集團注冊會計師的工作，并在征得組成部分管理當局同意后，提供集團注冊會計師需要的信息。

集團注冊會計師和其他注冊會計師之間的責任劃分第四條指出，如132集團注冊會計師和其他注冊會計師之間的責任劃分第六條指出，在對集團會計報表發表審計意見時，集團注冊會計師應當對審計意見獨自承擔責任，除第二十九條規定的情形外，不應在審計報告中提及其他注冊會計師的工作。

集團注冊會計師和其他注冊會計師之間的責任劃分第六條指出，在對133關于“第二章接受業務委托”

關于“第二章接受業務委托”134第二章要點“第二章接受業務委托”明確了集團注冊會計師應當如何考慮能否承接集團會計報表審計業務，以及在簽訂業務約定書時的特別考慮。

第二章要點“第二章接受業務委托”明確了集團注冊會計師應當如135承接業務委托時的考慮為了決定是否接受集團會計報表審計業務，集團注冊會計師通常需要考慮集團管理當局提供的信息，與集團管理當局（并在適當時與前任集團注冊會計師）進行討論，以便對以下信息有初步的了解：

承接業務委托時的考慮為了決定是否接受集團會計報表審計業務，集136承接業務委托時的考慮集團的組織結構；組成部分的經營活動；

組成部分開展經營活動所面臨的經濟和政策環境；

各個組成部分的財務重大性；

是否存在集團層次的總體控制；

承接業務委托時的考慮集團的組織結構；137承接業務委托時的考慮其他注冊會計師是否會對組成部分會計信息實施審計工作，由其他注冊會計師實施審計工作的組成部分的財務重大性如何；

其他注冊會計師的執業資格、獨立性、專業勝任能力、審計資源以及質量控制程序；

承接業務委托時的考慮其他注冊會計師是否會對組成部分會計信息實138承接業務委托時的考慮集團注冊會計師能夠接觸到組成部分會計信息、組成部分管理當局、其他注冊會計師及其工作底稿的程度；

集團管理當局在過去是否經歷過與組成部分管理當局進行溝通的困難。

承接業務委托時的考慮集團注冊會計師能夠接觸到組成部分會計信息139承接業務委托時的考慮實施集團會計報表審計的工作范圍到底多大，是集團注冊會計師的專業判斷，但根據國際慣例和我們通常的理解，最好所有的工作都是由集團注冊會計師自己來完成的。同時，在大多數情況下，集團注冊會計師當然希望能夠直接對重大的組成部分的會計信息直接實施審計。這兩個理念構成了規范集團注冊會計師和其他注冊會計師工作關系的基本原則。

承接業務委托時的考慮實施集團會計報表審計的工作范圍到底多大，140承接業務委托時的考慮第一，在現實中，集團注冊會計師不可能直接審計構成集團會計報表的所有組成部分。那么如果集團注冊會計師直接審計的集團會計報表的比重不足集團資產總額或主營業務收入的50%，通常認為是不適合承接集團會計報表審計業務的，除非集團注冊會計師能夠通過適當參與其他注冊會計師的工作彌補這種不足。

承接業務委托時的考慮第一，在現實中，集團注冊會計師不可能直接141承接業務委托時的考慮第二，在現實中，集團注冊會計師往往無法直接審計構成集團會計報表的所有重要的組成部分。那么如果集團注冊會計師未能直接審計重要的組成部分，同樣不適合承接集團會計報表審計業務，除非集團注冊會計師能夠通過適當參與其他注冊會計師的工作彌補這種不足。

承接業務委托時的考慮第二，在現實中，集團注冊會計師往往無法直142承接業務委托時的考慮根據上面的推理，集團注冊會計師適當參與其他注冊會計師的工作是一個現實的選擇，是作出承接集團會計報表審計業務決策的一個重要條件。

對其他注冊會計師工作的參與程度取決于集團注冊會計師的專業判斷；同時，集團注冊會計師應當考慮參與其他注冊會計師工作的可行性。承接業務委托時的考慮根據上面的推理，集團注冊會計師適當參與其143承接業務委托時的考慮最終，當集團注冊會計師參與其他注冊會計師工作的程度很可能不足以達到必要水平時，集團注冊會計師不應當承接該項審計業務。

承接業務委托時的考慮最終，當集團注冊會計師參與其他注冊會計師144第七條在承接集團會計報表審計業務之前，集團注冊會計師應當考慮對集團會計報表直接審計的程度是否足以承擔集團注冊會計師的責任。

在確定對集團會計報表直接審計的程度時，集團注冊會計師應當考慮以下因素的影響：

第七條在承接集團會計報表審計業務之前，集團注冊會計師應當考慮145第七條集團注冊會計師直接審計的集團會計報表的比重是否占集團資產總額或主營業務收入的50%以上；是否存在可能導致集團會計報表產生重大錯報的組成部分，以及這些組成部分的會計信息是否由其他注冊會計師審計；

第七條集團注冊會計師直接審計的集團會計報表的比重是否占集團資146第七條集團會計報表的復雜程度；

集團注冊會計師對其他注冊會計師的職業資格、獨立性、專業勝任能力、審計資源以及質量控制程序的初步了解；

第七條集團會計報表的復雜程度；147第七條集團管理當局和組成部分管理當局是否允許集團注冊會計師不受限制地接觸集團管理當局、組成部分管理當局、組成部分的信息或其他注冊會計師（包括審計工作底稿），是否允許集團注冊會計師在必要時對組成部分會計信息實施進一步的審計；集團管理當局聘用其他注冊會計師審計組成部分會計信息的理念。

第七條集團管理當局和組成部分管理當局是否允許集團注冊會計師不148第八條如果對集團會計報表直接審計的程度不足以接受業務委托，集團注冊會計師應當考慮能否通過適當參與其他注冊會計師的工作得到解決。

集團注冊會計師通常采用以下方式參與其他注冊會計師的工作：

（一）與組成部分管理當局會談；（二）直接或與其他注冊會計師共同制定審計計劃和實施審計程序；

第八條如果對集團會計報表直接審計的程度不足以接受業務委托，集149第八條（三）參與其他注冊會計師評價審計證據的過程；

（四）參與其他注冊會計師和組成部分管理當局之間舉行的重要會議；

（五）復核其他注冊會計師的審計工作底稿。

如果無法適當參與其他注冊會計師的工作，集團注冊會計師不應接受業務委托。

第八條（三）參與其他注冊會計師評價審計證據的過程；150簽訂業務約定書時的考慮

第九條指出了集團注冊會計師在與集團管理當局簽訂業務約定書時應當明確的事項，這對集團注冊會計師順利開展集團會計報表審計工作具有重要作用。

簽訂業務約定書時的考慮第九條指出了集團注冊會計師在與集團管151第九條集團注冊會計師在接受業務委托時，除按照《獨立審計具體準則第2號——審計業務約定書》的要求就有關事項與集團管理當局達成一致意見外，還應當在業務約定書中明確以下事項：

（一）集團注冊會計師和其他注冊會計師之間的溝通不應受到任何限制；

第九條集團注冊會計師在接受業務委托時，除按照《獨立審計具體準152第九條（二）如果集團管理當局、組成部分管理當局或客觀環境對其他注冊會計師實施審計的范圍施加了限制，集團管理當局和組成部分管理當局應當及時告知集團注冊會計師；

（三）集團注冊會計師應當及時獲悉其他注冊會計師與組成部分管理當局之間的重要溝通（包括就內部控制重大缺陷進行的溝通）；第九條（二）如果集團管理當局、組成部分管理當局或客觀環境153第九條（四）集團注冊會計師應當及時獲悉組成部分管理當局與監管機構就財務報告事項進行的重要溝通；

（五）集團管理當局應當在集團注冊會計師認為必要時允許其接觸組成部分的信息、組成部分管理當局或其他注冊會計師（包括審計工作底稿），并允許其對組成部分會計信息實施審計程序。

第九條（四）集團注冊會計師應當及時獲悉組成部分管理當局與154簽訂業務約定書時的考慮集團注冊會計師應當考慮集團管理當局在業務約定書（以及其他環節）中對自己獲取組成部分信息、接觸組成部分管理當局、其他注冊會計師及其工作底稿、以及實施其他必要審計程序所做出的限制，以及這種限制對出具審計報告的影響。

簽訂業務約定書時的考慮集團注冊會計師應當考慮集團管理當局在業155關于“第三章確定工作范圍”

關于“第三章確定工作范圍”156第三章要點“第三章確定工作范圍”提供了集團注冊會計師應當如何確定工作范圍的基本思路。

第三章要點“第三章確定工作范圍”提供了集團注冊會計師應當如157第十條集團注冊會計師應當針對評估的集團會計報表重大錯報風險，確定對報表合并所需實施的審計程序，以及需要對組成部分會計信息直接實施、或由其他注冊會計師實施的工作范圍。

第十條集團注冊會計師應當針對評估的集團會計報表重大錯報風險，158重大錯報風險的評估程序

詢問集團管理當局以及具體負責編制與合并集團會計報表的被審計單位人員。

對集團會計信息和組成部分會計信息運用分析性程序。

觀察和檢查集團層次的控制措施以及與報表合并有關的控制程序。

對于重大的組成部分，集團注冊會計師可以考慮直接向組成部分管理當局進行詢問，甚至事先參觀組成部分，以便與組成部分管理當局見面，了解其經營活動及其所處環境。

重大錯報風險的評估程序詢問集團管理當局以及具體負責編制與合159了解集團層次的控制措施

與集團財務報告有關的政策和程序。

集團層次的行為守則或舞弊防范機制。

集團對組成部分管理當局的權限設置和職責安排。

集團管理當局與組成部分管理當局之間的溝通機制。

了解集團層次的控制措施與集團財務報告有關的政策和程序。160了解集團層次的控制措施集團管理當局對組成部分的風險評估程序。集團的信息系統及其對組成部分信息的控制機制。

集團對組成部分經營及其成果以及其他重要會計信息的監控機制。

了解集團層次的控制措施集團管理當局對組成部分的風險評估程序。161了解與報表合并有關的控制程序

組成部分管理當局對適用于集團會計報表的會計準則和會計制度的了解程度。

識別集團內關聯方關系和關聯交易的程序。

集團管理當局如何了解組成部分使用的會計政策，如何確保組成部分會計信息的編制與集團會計報表的編制基礎相一致，以及如何識別和調整會計政策的差異。

集團管理當局如何確保組成部分會計信息及時、準確、完整地傳遞給集團管理當局，以便報表合并。

了解與報表合并有關的控制程序組成部分管理當局對適用于集團會162了解與報表合并有關的控制程序合并調整分錄的編制程序，以及編制人員的經驗水平。

與報表合并有關的信息系統及其控制程序的各個環節。

集團管理當局如何獲取對期后事項的了解。

與合并調整有關的經濟業務是否合理。

組成部分之間進行交易的頻率、內容和規模。

對集團內部交易和賬戶余額的監控與調節。

了解與報表合并有關的控制程序合并調整分錄的編制程序，以及編制163表明集團會計報表存在重大錯報風險的狀況或事項

復雜的集團結構，并且經常發生購并、處置或重組等交易安排。

集團的經營業務分散、地域分布廣以及管理當局之間缺乏有效溝通。

集團層次的控制措施不存在或執行無效。

涉及大量的境外組成部分。

組成部分涉及高風險業務，例如長期建造合同或期貨交易。

表明集團會計報表存在重大錯報風險的狀況或事項復雜的集團結構164表明集團會計報表存在重大錯報風險的狀況或事項根據會計準則或會計制度，組成部分是否應當合并入集團會計報表可能涉及不確定性。

涉及復雜的關聯方關系和關聯交易。

組成部分與集團會計報表的編制基礎不一致。

組成部分與集團會計報表的會計期末不一致。

不恰當的合并調整。

表明集團會計報表存在重大錯報風險的狀況或事項根據會計準則或會165重要性水平對組成部分會計信息實施的審計工作應當基于集團注冊會計師確定的重要性水平，這個重要性水平通常高于單純對組成部分實施審計所確定的重要性水平，這意味著結合集團會計報表審計要求對組成部分會計信息實施的審計，在性質、時間和范圍上與單純對組成部分實施審計時的性質、時間和范圍是不同的。

重要性水平對組成部分會計信息實施的審計工作應當基于集團注冊會166如何確定組成部分審計工作范圍

第十一條至第十四條原則性地概括了集團注冊會計師應當如何確定對組成部分會計信息實施的審計工作范圍。如何確定組成部分審計工作范圍第十一條至第十四條原則性地概括167如何確定組成部分審計工作范圍對組成部分會計信息實施的審計工作范圍受到單個組成部分是否具有財務重大性、是否可能導致集團會計報表產生重大錯報風險等因素的影響，同時對集團層次控制程序的設計與執行有效性的評價也會影響對組成部分會計信息實施的審計工作范圍。

如何確定組成部分審計工作范圍對組成部分會計信息實施的審計工作168第十一條在確定對組成部分會計信息所需實施的工作范圍時，集團注冊會計師應當識別單個組成部分是否具有財務重大性，即組成部分是否占集團財務狀況或經營成果的較大比重。例如，組成部分是否占集團資產總額、主營業務收入或凈利潤的10%以上。如果單個組成部分具有財務重大性，集團注冊會計師應當對組成部分會計信息直接實施審計，或要求其他注冊會計師根據集團注冊會計師確定的重要性實施審計。

第十一條在確定對組成部分會計信息所需實施的工作范圍時，集團注169第十二條如果單個組成部分不具有財務重大性，集團注冊會計師應當識別該組成部分是否可能導致集團會計報表產生重大錯報風險。例如，某組成部分負責從事期貨、外匯等高風險領域的經濟交易，即使不具有財務重大性，也可能導致集團會計報表產生重大錯報風險。

第十二條如果單個組成部分不具有財務重大性，集團注冊會計師應當170第十二條如果單個組成部分不具有財務重大性，但可能導致集團會計報表產生重大錯報風險，集團注冊會計師應當直接實施、或要求其他注冊會計師實施以下一項或多項工作：（一）根據集團注冊會計師確定的重要性對組成部分會計信息實施審計；

（二）針對特定賬戶余額實施特殊目的審計；

（三）針對重大風險領域實施特定審計程序。

第十二條如果單個組成部分不具有財務重大性，但可能導致集團會計171第十三條如果單個組成部分不具有財務重大性，且很可能不會導致集團會計報表產生重大錯報風險，但與其他類似的組成部分累積在一起時，可能具有財務重大性，或導致集團會計報表產生重大錯報風險，集團注冊會計師應當考慮直接實施、或要求其他注冊會計師實施以下一項或多項工作：

第十三條如果單個組成部分不具有財務重大性，且很可能不會導致集172第十三條（一）根據集團注冊會計師確定的重要性對組成部分會計信息實施審計；

（二）針對重大風險領域實施特定審計程序；

（三）對組成部分會計信息進行審閱；

（四）在集團層次實施分析性程序。

第十三條（一）根據集團注冊會計師確定的重要性對組成部分會173第十四條如果單個組成部分不具有財務重大性，也很可能不會導致集團會計報表產生重大錯報風險，且與其他類似的組成部分累積在一起時仍不具有財務重大性或導致集團會計報表產生重大錯報風險，集團注冊會計師通常在集團層次上對此類組成部分實施分析性程序。

第十四條如果單個組成部分不具有財務重大性，也很可能不會導致集174如何確定組成部分審計工作范圍第十一條至第十四條的思路可概括為下圖。如何確定組成部分審計工作范圍第十一條至第十四條的思路可概括為175企業財務會計報表審計培訓講解課件176關于“第四章接觸信息和溝通情況”

關于“第四章接觸信息和溝通情況”177第四章要點“第四章接觸信息和溝通情況”主要是為了解決審計工作范圍可能受到的限制以及如何與其他注冊會計師進行溝通等問題。

第四章要點“第四章接觸信息和溝通情況”主要是為了解決審計工178解決審計工作范圍可能受到的限制第十五條如果無法充分接觸組成部分的信息、組成部分管理當局或其他注冊會計師（包括審計工作底稿），集團注冊會計師應當要求集團管理當局安排與組成部分管理當局接觸，以獲取必要的信息。

第十六條如果對組成部分的信息、組成部分管理當局或其他注冊會計師（包括審計工作底稿）的接觸存在限制，且這種限制不能通過集團管理當局或采取其他措施予以解決時，集團注冊會計師應當考慮這種限制對集團會計報表審計的影響。

解決審計工作范圍可能受到的限制第十五條如果無法充分接觸組179考慮是否利用其他注冊會計師的工作第十七條如果決定利用其他注冊會計師的工作，集團注冊會計師應當了解其他注冊會計師的職業資格、獨立性、專業勝任能力、審計資源以及質量控制程序。

在了解其他注冊會計師的情況時，集團注冊會計師可以向其進行問卷調查，或向注冊會計師協會、政府監管機構進行詢問。

考慮是否利用其他注冊會計師的工作第十七條如果決定利用其他180考慮是否利用其他注冊會計師的工作實地觀看其他注冊會計師或以往的合作經歷，以及查閱其他注冊會計師的工作底稿都有助于了解其他注冊會計師的專業勝任能力。對于集團會計報表審計而言，其他注冊會計師對適用于集團會計報表的會計準則和會計制度的了解程度是非常重要的。

考慮是否利用其他注冊會計師的工作實地觀看其他注冊會計師或以往181考慮是否利用其他注冊會計師的工作集團注冊會計師對其他注冊會計師的職業資格、獨立性、專業勝任能力、審計資源以及質量控制程序的了解以及滿意程度將直接影響集團注冊會計師參與其他注冊會計師工作的性質、時間和范圍，或對與其他注冊會計師工作有關的審計程序的實施產生影響。考慮是否利用其他注冊會計師的工作集團注冊會計師對其他注冊會計182考慮是否利用其他注冊會計師的工作如果集團注冊會計師認為其他注冊會計師不具有審計獨立性，或根本不滿意其他注冊會計師的專業勝任能力、審計資源以及質量控制體系等，集團注冊會計師應當直接獲取與組成部分會計信息有關的審計證據，而不再利用其他注冊會計師的工作。考慮是否利用其他注冊會計師的工作如果集團注冊會計師認為其他注183如何與其他注冊會計師進行溝通第十八條集團注冊會計師應當與其他注冊會計師進行溝通，以便使其了解集團注冊會計師的要求。

溝通通常采用書面文件形式。集團注冊會計師應當在書面溝通文件中說明由其他注冊會計師實施的工作范圍，并要求其他注冊會計師確認以下事項：

如何與其他注冊會計師進行溝通第十八條集團注冊會計師應當與184第十八條（一）確認已收到集團注冊會計師的書面溝通文件，并告知集團注冊會計師是否存在不能遵循特定要求的情形，或由于要求不清楚而需要集團注冊會計師予以澄清；

（二）知悉組成部分會計信息將納入集團會計報表；

（三）充分了解并遵循《中國注冊會計師職業道德基本準則》和《中國注冊會計師職業道德規范指導意見》；第十八條（一）確認已收到集團注冊會計師的書面溝通文件，并185第十八條（四）充分了解適用于集團會計報表的企業會計準則和相關會計制度；

（五）充分了解適用于集團會計報表審計的獨立審計準則和相關要求，并按照準則和相關要求對組成部分會計信息實施審計；

（六）充分了解并遵循《中國注冊會計師質量控制基本準則》等有關規定；

（七）知悉集團注冊會計師將考慮利用自己的工作，以滿足集團會計報表審計的要求。

第十八條（四）充分了解適用于集團會計報表的企業會計準則和186如何與其他注冊會計師進行溝通在集團注冊會計師向其他注冊會計師發出的溝通函中，還可以加入與審計工作的計劃、實施以及報告相關的事項。

如何與其他注冊會計師進行溝通在集團注冊會計師向其他注冊會計師187與審計計劃相關的事項完成審計工作的時間表。

集團管理當局、集團注冊會計師擬與組成部分管理當局和其他注冊會計師會面討論的日期安排。

是否準備利用其他注冊會計師的工作、擬實施的工作范圍、在審計各個階段如何協調工作的安排（包括集團注冊會計師準備如何參與其他注冊會計師的工作）。

必要時，強調如何針對由于舞弊導致的集團會計報表重大錯報實施審計程序。

與審計計劃相關的事項完成審計工作的時間表。188與審計計劃相關的事項擬針對集團內交易和賬戶余額實施的審計工作。

對內部審計的考慮和測試情況，以及需要其他注冊會計師進一步實施評價的要求。

集團注冊會計師實施的、且與其他注冊會計師工作有關的集團層次重大錯報風險評估結果。

與審計計劃相關的事項擬針對集團內交易和賬戶余額實施的審計工作189與審計計劃相關的事項集團注冊會計師初步設定的、希望其他注冊會計師使用的重要性水平，以及明顯不重要的錯報金額標準。

對涉及其他報告責任的事項的指導（如內部控制有效性的評價）。

如果在其他注冊會計師完成組成部分會計信息審計工作與集團注冊會計師結束集團會計報表審計工作之間存在時間間隔（通常是前者早、后者晚），要求其他注冊會計師隊與組成部分有關的期后事項實施必要的工作。

與審計計劃相關的事項集團注冊會計師初步設定的、希望其他注冊會190與審計工作的實施相關的事項

集團注冊會計師在測試集團的控制系統時發現的、適用于部分或所有組成部分的測試結果，以及需要由其他注冊會計師實施的控制測試。

如果其他注冊會計師在對組成部分會計信息的審計過程中發現的審計證據與集團注冊會計師原先基于集團層次重大錯報風險評估而得出的審計證據不一致時，要求其他注冊會計師及時將有關情況予以通報。

與審計工作的實施相關的事項集團注冊會計師在測試集團的控制系191與審計工作的實施相關的事項要求其他注冊會計師提請組成部分管理當局出具書面聲明，即組成部分會計信息的編制符合國家頒布的會計準則和會計制度，以及組成部分會計信息采用的會計政策是否與集團會計報表的編制基礎相一致。

要求由其他注冊會計師在實施審計工作時進行記錄的其他事項。

與審計工作的實施相關的事項要求其他注冊會計師提請組成部分管理192與審計工作的報告或備忘相關的事項

要求其他注冊會計師向集團注冊會計師提供組成部分會計信息中未調整的重大錯報清單。

要求其他注冊會計師向集團注冊會計師及時報告：

--重大的會計、審計事項（包括會計估計和其他重大判斷事項）。--重大的內部控制缺陷。

與審計工作的報告或備忘相關的事項要求其他注冊會計師向集團注193與審計工作的報告或備忘相關的事項--在審計組成部分會計信息時發現的舞弊事實或舞弊跡象。

--影響組成部分持續經營能力的事項。

--涉及組成部分的重大訴訟或索賠。