第四章企業(yè)合并會(huì)計(jì)本章的內(nèi)容以新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)《企業(yè)合并》（CAS20）為準(zhǔn)。企業(yè)合并的概念和類(lèi)型購(gòu)買(mǎi)法權(quán)益結(jié)合法同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理1第四章企業(yè)合并會(huì)計(jì)本章的內(nèi)容以新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)《企第一節(jié)企業(yè)合并的概念和類(lèi)型企業(yè)合并的概念企業(yè)合并的類(lèi)型：同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并；吸收合并、新設(shè)合并和控股合并；橫向合并、縱向合并和混合合并；購(gòu)買(mǎi)性質(zhì)的合并和股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)的合并2第一節(jié)企業(yè)合并的概念和類(lèi)型企業(yè)合并的概念2一、企業(yè)合并的概念（一）CAS20第二條：“是指將兩個(gè)或兩個(gè)以上的單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。”1、合并之前的各個(gè)企業(yè)是彼此獨(dú)立的，合并之后各個(gè)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)受一個(gè)管理機(jī)構(gòu)的控制。合并的實(shí)質(zhì)是取得控制權(quán)。2、合并之后，形成了一個(gè)報(bào)告主體（會(huì)計(jì)主體）。3一、企業(yè)合并的概念3（二）是否形成企業(yè)合并的判斷1、被購(gòu)買(mǎi)方（或被合并方）構(gòu)成業(yè)務(wù)。業(yè)務(wù)——如企業(yè)的分公司、獨(dú)立的生產(chǎn)車(chē)間、不具有獨(dú)立法人資格的分部等。是企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或資產(chǎn)負(fù)債的組合，該組合具有投入、加工處理過(guò)程和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入，但一般不構(gòu)成一個(gè)企業(yè)、不具有獨(dú)立的法人資格。4（二）是否形成企業(yè)合并的判斷1、被購(gòu)買(mǎi)方（或被合并方）構(gòu)成業(yè)２、控制權(quán)的變化。比如：交易事項(xiàng)發(fā)生以后，形成母子公司關(guān)系，或被合并企業(yè)失去法人資格，都涉及到控制權(quán)的轉(zhuǎn)移。３、報(bào)告主體的變化。形成母子公司關(guān)系后，子公司要納入母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。5２、控制權(quán)的變化。比如：交易事項(xiàng)發(fā)生以后，形成母子公司關(guān)系，二、企業(yè)合并的類(lèi)型（一）同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。CAS20第五條：“參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并。”在合并日取得控制權(quán)的一方，稱(chēng)為合并方；參與合并的其他企業(yè)，稱(chēng)為被合并方。6二、企業(yè)合并的類(lèi)型6CAS20第十條：“參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。”在購(gòu)買(mǎi)中取得控制權(quán)的一方，稱(chēng)為購(gòu)買(mǎi)方；參與合并的其他企業(yè)，稱(chēng)為被購(gòu)買(mǎi)方。（二）吸收合并、新設(shè)合并、控股合并1、吸收合并：一個(gè)公司吸收其他公司，被吸收的公司解散。A+B=A或B7CAS20第十條：“參與合并的各方在合并前后不受同一2、新設(shè)合并（創(chuàng)立合并）：兩個(gè)以上公司合并設(shè)立一個(gè)新公司，合并各方解散。A+B+C=D3、控股聯(lián)合（控股合并）：一個(gè)企業(yè)通過(guò)支付現(xiàn)金、發(fā)行股票或債券的方式取得另一企業(yè)全部或足以控制該企業(yè)的部分有表決權(quán)的股份。（1）控股合并后，被購(gòu)買(mǎi)方仍作為單獨(dú)的法律實(shí)體存在；（2）控股公司與被控股公司之間的關(guān)系是母子公司關(guān)系；（3）控股關(guān)系可以是多層的。82、新設(shè)合并（創(chuàng)立合并）：兩個(gè)以上公司合并設(shè)立一個(gè)新公司，合（三）橫向合并、縱向合并、混合合并1、橫向合并：一個(gè)公司與從事同類(lèi)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的其他公司合并。2、縱向合并：一個(gè)公司與處于同一行業(yè)不同生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)階段的公司合并。3、混合合并：從事不相關(guān)業(yè)務(wù)類(lèi)型的企業(yè)之間的合并。9（三）橫向合并、縱向合并、混合合并9（四）購(gòu)買(mǎi)性質(zhì)的合并和股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)的合并1、購(gòu)買(mǎi)性質(zhì)的合并：一個(gè)企業(yè)通過(guò)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、承擔(dān)債務(wù)或發(fā)行股票等方式，獲得對(duì)另一個(gè)企業(yè)凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的控制權(quán)的合并行為，稱(chēng)為購(gòu)買(mǎi)性質(zhì)的合并。獲得控制權(quán)的企業(yè)，稱(chēng)為購(gòu)買(mǎi)方；參與合并的其他企業(yè)，稱(chēng)為被購(gòu)買(mǎi)方。

10（四）購(gòu)買(mǎi)性質(zhì)的合并和股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)的合并10獲得控制權(quán)意味著：（1）獲得一半以上有表決權(quán)的股份；（2）獲得其他企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)濟(jì)的決策權(quán)；（3）獲得任命或解散其他企業(yè)董事會(huì)的權(quán)力；（4）獲得其他企業(yè)董事會(huì)的多數(shù)席位；（5）企業(yè)的公允價(jià)值大大地超過(guò)了其他參與合并企業(yè)的公允價(jià)值。11獲得控制權(quán)意味著：（1）獲得一半以上有表決權(quán)的股份；（2）

2、股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)的合并：參與合并的企業(yè)共同控制合并企業(yè)的凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)，共同管理合并企業(yè)，共同對(duì)合并企業(yè)分享收益和分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的企業(yè)合并。參與合并的各方不存在購(gòu)買(mǎi)方和被購(gòu)買(mǎi)方，也沒(méi)有一種控制和被控制的關(guān)系。122、股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)的合并：參與合并的企業(yè)共同控制合并企業(yè)的凈IASB原準(zhǔn)則22號(hào)《企業(yè)合并》對(duì)“股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)合并”的界定（1）無(wú)法辯明哪一個(gè)是購(gòu)買(mǎi)企業(yè)；（2）參與合并企業(yè)的管理層共同管理合并后的企業(yè)；（3）權(quán)益是主要的對(duì)價(jià)形式，即必須是換股合并，并且是平等交換股份；（4）參與交換的是合并企業(yè)全部或大部分股份；（5）合并各方的規(guī)模大體相等。13IASB原準(zhǔn)則22號(hào)《企業(yè)合并》對(duì)“股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)合并”的界定三、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法購(gòu)買(mǎi)法；權(quán)益結(jié)合法（poolingofinterestmethod)，又譯為“權(quán)益集合法”、“權(quán)益聯(lián)合法”、“聯(lián)營(yíng)法”或“合股法”。14三、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法購(gòu)買(mǎi)法；14（二）合并后的會(huì)計(jì)處理：控股合并后，要編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。企業(yè)合并會(huì)計(jì)，主要講三個(gè)方面的內(nèi)容：一是購(gòu)買(mǎi)法；二是權(quán)益結(jié)合法；三是編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。權(quán)益結(jié)合法（poolingofinterestmethod)，又譯為“權(quán)益集合法”、“權(quán)益聯(lián)合法”、“聯(lián)營(yíng)法”或“合股法”。15（二）合并后的會(huì)計(jì)處理：控股合并后，要編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。15第二節(jié)購(gòu)買(mǎi)法含義購(gòu)買(mǎi)成本（合并成本）的確定被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的確定商譽(yù)及其會(huì)計(jì)處理16第二節(jié)購(gòu)買(mǎi)法含義16一、購(gòu)買(mǎi)法的含義：按一家企業(yè)購(gòu)買(mǎi)另一家企業(yè)的方式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。適用于購(gòu)買(mǎi)性質(zhì)的企業(yè)合并，或非同一控制下的企業(yè)合并。購(gòu)買(mǎi)法需要解決三個(gè)問(wèn)題：一是購(gòu)買(mǎi)成本（合并成本）的確定；二是被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的確定；三是商譽(yù)=購(gòu)買(mǎi)成本-被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值。17一、購(gòu)買(mǎi)法的含義：按一家企業(yè)購(gòu)買(mǎi)另一家企業(yè)的方式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理二、購(gòu)買(mǎi)成本（合并成本）的確定：CAS20第11條（一）一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購(gòu)買(mǎi)方為取得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。（二）通過(guò)多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易的成本之和。（三）購(gòu)買(mǎi)方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本。18二、購(gòu)買(mǎi)成本（合并成本）的確定：CAS20第11條18三、被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的確定

CAS20第14條規(guī)定：“被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，是指合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去負(fù)債及或有負(fù)債公允價(jià)值后的余額。”1、可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值：分項(xiàng)目單獨(dú)予以確認(rèn)，并按公允價(jià)值計(jì)量。2、負(fù)債的公允價(jià)值：分項(xiàng)目單獨(dú)予以確認(rèn)，并按公允價(jià)值計(jì)量。3、或有負(fù)債的公允價(jià)值：在初始確認(rèn)時(shí)，單獨(dú)確認(rèn)并按公允價(jià)值計(jì)量；初始確認(rèn)后，按以下兩者孰高進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。19三、被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的確定19（1）CAS13《或有事項(xiàng)》應(yīng)予確認(rèn)的金額；（2）初始確認(rèn)金額減去CAS14《收入》的原則確認(rèn)的累計(jì)攤銷(xiāo)額后的余額。四、商譽(yù)的確定及其會(huì)計(jì)處理（一）商譽(yù)=購(gòu)買(mǎi)成本-被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值1、當(dāng)購(gòu)買(mǎi)成本大于被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，稱(chēng)為正商譽(yù)或商譽(yù)（positivegoodwill)；2、當(dāng)購(gòu)買(mǎi)成本小于被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，稱(chēng)為負(fù)商譽(yù)（negativegoodwill)。20（1）CAS13《或有事項(xiàng)》應(yīng)予確認(rèn)的金額；20（二）商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理有以下幾種做法：1、將購(gòu)買(mǎi)商譽(yù)資本化為一項(xiàng)資產(chǎn)，分期攤銷(xiāo)；2、將購(gòu)買(mǎi)商譽(yù)資本化為一項(xiàng)資產(chǎn)，永久保留，不予攤銷(xiāo)；3、將購(gòu)買(mǎi)商譽(yù)直接沖減所有者權(quán)益，即視同收購(gòu)企業(yè)的資本損失。

CAS8《資產(chǎn)減值》第23條規(guī)定：“企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。”21（二）商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理21（三）負(fù)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理

有以下三種方法：1、負(fù)商譽(yù)沖減所購(gòu)買(mǎi)的非流動(dòng)資產(chǎn)價(jià)值（有價(jià)證券投資除外）。因?yàn)榉橇鲃?dòng)資產(chǎn)價(jià)值不確定。2、負(fù)商譽(yù)直接記入資本公積。即在購(gòu)買(mǎi)完成日一次全部貸記資本公積。3、負(fù)商譽(yù)全部作為遞延收益處理，在一定的年限內(nèi)分?jǐn)傆?jì)入收益。

CAS20《企業(yè)合并》第13條第2款規(guī)定：“經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。”22（三）負(fù)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理22五、例題１M公司支付現(xiàn)金440000萬(wàn)元對(duì)N公司進(jìn)行吸收合并，同時(shí)，M公司還支付了注冊(cè)費(fèi)用和咨詢(xún)費(fèi)用等與購(gòu)買(mǎi)成本有關(guān)的支出共計(jì)20000元。合并日為1999年12月31日，合并日N企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目中的賬面價(jià)值和公允價(jià)值如下表所示。23五、例題１M公司支付現(xiàn)金440000萬(wàn)元對(duì)N公司進(jìn)行吸收合并項(xiàng)目賬面價(jià)值公允價(jià)值流動(dòng)資產(chǎn)180000200000建筑物160000190000機(jī)器設(shè)備100000120000資產(chǎn)總額440000510000負(fù)債100000100000股本200000留存收益140000股東權(quán)益合計(jì)34000041000024項(xiàng)目賬面價(jià)值公允價(jià)值流動(dòng)資產(chǎn)180000200000建筑物1要求

1、計(jì)算購(gòu)買(mǎi)成本？2、計(jì)算商譽(yù)？3、編制M公司購(gòu)買(mǎi)N公司的會(huì)計(jì)分錄？4、假設(shè)M公司在購(gòu)買(mǎi)時(shí)支付的現(xiàn)金是370000元，其他不變。計(jì)算購(gòu)買(mǎi)成本、負(fù)商譽(yù)并編制會(huì)計(jì)分錄？25要求1、計(jì)算購(gòu)買(mǎi)成本？251、購(gòu)買(mǎi)成本＝４４００００＋２００００＝４６００００（元）2、商譽(yù)＝４６００００－４１００００＝５００００（元）261、購(gòu)買(mǎi)成本＝４４００００＋２００００263、M公司購(gòu)買(mǎi)N公司的會(huì)計(jì)分錄借：流動(dòng)資產(chǎn)２０００００固定資產(chǎn)３１００００商譽(yù)５００００貸：銀行存款４６００００負(fù)債１０００００273、M公司購(gòu)買(mǎi)N公司的會(huì)計(jì)分錄借：流動(dòng)資產(chǎn)２０００００2４、借：流動(dòng)資產(chǎn)２０００００固定資產(chǎn)３１００００貸：銀行存款３９００００負(fù)債１０００００商譽(yù)２００００28４、借：流動(dòng)資產(chǎn)２０００００28例題２A企業(yè)以股票交換的方式對(duì)B企業(yè)進(jìn)行吸收合并，經(jīng)雙方協(xié)商，A企業(yè)發(fā)行普通股100000股以取得B公司的全部資產(chǎn)并承擔(dān)B公司的全部負(fù)債，A企業(yè)每股面值1元，經(jīng)調(diào)整確定的公允市價(jià)為7、2元。A企業(yè)與B企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表資料如下表所示。29例題２A企業(yè)以股票交換的方式對(duì)B企業(yè)進(jìn)行吸收合并，經(jīng)雙方協(xié)商項(xiàng)目A企業(yè)B企業(yè)（賬面價(jià)值）B企業(yè)（公允價(jià)值）現(xiàn)金310000250000250000短期投資130000120000130000應(yīng)收賬款240000180000170000其他流動(dòng)資產(chǎn)370000260000280000長(zhǎng)期投資270000160000170000固定資產(chǎn)840000540000580000減：累計(jì)折舊300000240000260000固定資產(chǎn)凈值540000300000320000無(wú)形資產(chǎn)600004000030000資產(chǎn)合計(jì)19200001310000135000030項(xiàng)目A企業(yè)B企業(yè)（賬面價(jià)值）B企業(yè)（公允價(jià)值）現(xiàn)金31000流動(dòng)負(fù)債380000310000300000長(zhǎng)期負(fù)債620000400000390000負(fù)債合計(jì)1000000710000690000股本600000400000資本公余公積90000110000未分配利潤(rùn)10000050000股東權(quán)益合計(jì)92000060000066000031流動(dòng)負(fù)債380000310000300000長(zhǎng)期負(fù)債6200要求：1、計(jì)算商譽(yù)？2、編制合并的會(huì)計(jì)分錄？

32要求：1、計(jì)算商譽(yù)？321、商譽(yù)＝７２００００－６６００００＝６００００（元）２、合并的會(huì)計(jì)分錄331、商譽(yù)＝７２００００－６６００００33借：現(xiàn)金２５００００短期投資１３００００應(yīng)收賬款１７００００其他流動(dòng)資產(chǎn)２８００００長(zhǎng)期投資１７００００固定資產(chǎn)５８００００無(wú)形資產(chǎn)３００００商譽(yù)６００００貸：累計(jì)折舊２６００００流動(dòng)負(fù)債３０００００長(zhǎng)期負(fù)債３９００００股本１０００００資本公積６２００００34借：現(xiàn)金２５００００34第三節(jié)權(quán)益結(jié)合法一、基本原理（一）股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)的合并，應(yīng)采用權(quán)益結(jié)合法；（二）合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日被合并企業(yè)的賬面價(jià)值計(jì)量。被合并方采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不一致的，合并方在合并日應(yīng)當(dāng)按照本企業(yè)的會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目35第三節(jié)權(quán)益結(jié)合法一、基本原理35進(jìn)行調(diào)整，以調(diào)整后的賬面價(jià)值計(jì)量。合并日是指合并方實(shí)際取得對(duì)被合并方控制的日期。（三）合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。（四）被合并企業(yè)在合并日前的盈利作為合并方利潤(rùn)的一部分并入合并企業(yè)的報(bào)表，而不構(gòu)成合并方的投資成本。即被合并企業(yè)的盈余公積和未分配利潤(rùn)直接并入合并企業(yè)的盈余公積和未分配利潤(rùn)。36進(jìn)行調(diào)整，以調(diào)整后的賬面價(jià)值計(jì)量。合并日是指合并方實(shí)際取得對(duì)（五）合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。（六）合并之后，參與合并的各方應(yīng)采用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策。37（五）合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生二、賬務(wù)處理例3

，仍以例2資料，A企業(yè)采用權(quán)益結(jié)合法核算。38二、賬務(wù)處理例3，仍以例2資料，A企業(yè)采用權(quán)益結(jié)合法核算。注意事項(xiàng)（1）A企業(yè)按賬面價(jià)值記錄取得的B公司的資產(chǎn)、負(fù)債；（2）B企業(yè)轉(zhuǎn)入A企業(yè)的所有者權(quán)益總額為600000元（賬面價(jià)值）；（3）B企業(yè)的盈余公積110000元和未分配利潤(rùn)50000元直接轉(zhuǎn)入A企業(yè)的盈余公積和未分配利潤(rùn)中去；

39注意事項(xiàng)（1）A企業(yè)按賬面價(jià)值記錄取得的B公司的資產(chǎn)、負(fù)債；（4）資本公積=600000-100000-110000-50000=340000。A企業(yè)發(fā)行股票的面值總額（100000元）低于B企業(yè)賬面資本數(shù)額（440000元）的差額，增加A企業(yè)的資本公積。反之，應(yīng)沖減A企業(yè)的資本公積。例如：仍以例2資料，假設(shè)A企業(yè)發(fā)行100000股面值為5元的股票以取得B公司的全部資產(chǎn)并承擔(dān)B公司的全部負(fù)債，其他資料不變。應(yīng)沖減A企業(yè)的資本公積=500000-440000=60000。40（4）資本公積=600000-100000-110000-5借：現(xiàn)金２５００００短期投資１２００００應(yīng)收賬款１８００００其他流動(dòng)資產(chǎn)２６００００長(zhǎng)期投資１６００００固定資產(chǎn)５４００００無(wú)形資產(chǎn)４００００貸：累計(jì)折舊２４００００流動(dòng)負(fù)債３１００００長(zhǎng)期負(fù)債４０００００股本１０００００資本公積３４００００盈余公積１１００００未分配利潤(rùn)５００００41借：現(xiàn)金２５００００41三、購(gòu)買(mǎi)法與權(quán)益結(jié)合法的比較（一）在購(gòu)買(mǎi)法下，取得的資產(chǎn)與負(fù)債按公允價(jià)值計(jì)量，股權(quán)聯(lián)合法下取得的資產(chǎn)與負(fù)債按被合并企業(yè)的賬面價(jià)值計(jì)量；（二）在購(gòu)買(mǎi)法下，取得成本超過(guò)取得凈資產(chǎn)公允價(jià)值的部分，記作商譽(yù)。股權(quán)聯(lián)合法下不存在商譽(yù)。（三）購(gòu)買(mǎi)法下，被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)的盈余公積和未分配利潤(rùn)不合并成購(gòu)買(mǎi)企業(yè)的盈余公積及未分配利潤(rùn)的一部分。股權(quán)聯(lián)合法下，被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)的42三、購(gòu)買(mǎi)法與權(quán)益結(jié)合法的比較（一）在購(gòu)買(mǎi)法下，取得的資產(chǎn)盈余公積和未分配利潤(rùn)要合并成購(gòu)買(mǎi)企業(yè)的盈余公積及未分配利潤(rùn)的一部分。（四）購(gòu)買(mǎi)法下，資產(chǎn)的公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的部分及商譽(yù)，在以后期間會(huì)通過(guò)折舊或攤銷(xiāo)減少合并企業(yè)的利潤(rùn)。股權(quán)聯(lián)合法不存在這個(gè)問(wèn)題。（五）購(gòu)買(mǎi)法下，合并時(shí)發(fā)生的直接費(fèi)用計(jì)入購(gòu)買(mǎi)成本。而股權(quán)聯(lián)合法下，合并時(shí)發(fā)生的直接費(fèi)用計(jì)入期間費(fèi)用。43盈余公積和未分配利潤(rùn)要合并成購(gòu)買(mǎi)企業(yè)的盈余公積及未分配利潤(rùn)的第四節(jié)同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理一、同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理原則同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法類(lèi)似權(quán)益結(jié)合法。有關(guān)交易事項(xiàng)不應(yīng)視為出售或購(gòu)買(mǎi)。（一）合并方在合并中確認(rèn)取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方賬面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。（不產(chǎn)生商譽(yù)）44第四節(jié)同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理一、同一控制下企業(yè)合并的（二）合并方在合并中取得的被合并方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)維持其在被合并方的原賬面價(jià)值不變。（三）合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值與為進(jìn)行企業(yè)合并支付的對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益項(xiàng)目，不計(jì)入企業(yè)合并當(dāng)期損益。根據(jù)合并差額調(diào)整合并方的所有者權(quán)益時(shí)，應(yīng)首先調(diào)整資本公積，資本公積的余額不足沖減的，應(yīng)沖減留存收益。45（二）合并方在合并中取得的被合并方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)維持其在二、同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法區(qū)分控股合并和吸收合并，分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。控股合并：長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量；合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。吸收合并：合并日取得被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債入賬價(jià)值的確定。46二、同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法區(qū)分控股合并和吸收合并，（一）同一控制下的控股合并的會(huì)計(jì)處理1、長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》第3條：同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

47（一）同一控制下的控股合并的會(huì)計(jì)處理1、長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)和合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

48合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被例題2006年6月30日，P公司向同一集團(tuán)內(nèi)S公司的原始股東定向增發(fā)1000萬(wàn)股普通股（每股面值1元，市價(jià)8、68元），取得S公司100%的股權(quán)，并于當(dāng)日起對(duì)S公司實(shí)施控制。合并后S公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。合并日，S公司所有者權(quán)益總額為4404萬(wàn)元。49例題2006年6月30日，P公司向同一集團(tuán)內(nèi)S公司的原始股東借：長(zhǎng)期股權(quán)投資44040000

貸：股本10000000

資本公積——股本溢價(jià)3404000050借：長(zhǎng)期股權(quán)投資44040000502、合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制下章學(xué)習(xí)。512、合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制下章學(xué)習(xí)。51（二）同一控制下的吸收合并的會(huì)計(jì)處理同一控制下的吸收合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照其在被合并方的原賬面價(jià)值入賬。例題：P公司和S公司是同一集團(tuán)內(nèi)兩家子公司。2007年6月30日，P公司向S公司的股東定向增發(fā)1000萬(wàn)股普通股（每股面值1元，市價(jià)4、34元）對(duì)S公司進(jìn)行吸收合并，并于當(dāng)日取得S公司凈資產(chǎn)。2007年6月30日前P公司和S公司有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債情況如下表。52（二）同一控制下的吸收合并的會(huì)計(jì)處理同一控制下的吸收合并中取P公司S公司賬面價(jià)值賬面價(jià)值公允價(jià)值貨幣資金1725000018000001800000應(yīng)收賬款1200000080000008000000存貨2480000010200001800000長(zhǎng)期股權(quán)投資20000000860000015200000固定資產(chǎn)280000001200000022000000無(wú)形資產(chǎn)1800000020000006000000資產(chǎn)總計(jì)120050000334200005480000053P公司S公司賬面價(jià)值賬面價(jià)值公允價(jià)值貨幣資金17250000P公司S公司賬面價(jià)值賬面價(jià)值公允價(jià)值短期借款1000000090000009000000應(yīng)付賬款1500000012000001200000其他負(fù)債150000012000001200000負(fù)債合計(jì)265000001140000011400000股本3000000010000000資本公積200000006000000盈余公積200000002000000未分配利潤(rùn)235500004020000所有者權(quán)益合計(jì)93550000220200004340000054P公司S公司賬面價(jià)值賬面價(jià)值公允價(jià)值短期借款10000000會(huì)計(jì)分錄借：貨幣資金1800000

存貨1020000

應(yīng)收賬款8000000

長(zhǎng)期股權(quán)投資8600000

固定資產(chǎn)12000000

無(wú)形資產(chǎn)2000000貸：短期借款9000000

應(yīng)付賬款1200000

其他負(fù)債1200000股本10000000資本公積1202000055會(huì)計(jì)分錄55三、同一控制下合并中合并方發(fā)生費(fèi)用的處理《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并（2006）》第八條：合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的審計(jì)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。借“管理費(fèi)用”，貸“銀行存款”

為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額。企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價(jià)收入，溢價(jià)收入不足沖減的，沖減留存收益。56三、同一控制下合并中合并方發(fā)生費(fèi)用的處理《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20借：資本公積——股本溢價(jià)貸：銀行存款（支付的傭金、手續(xù)費(fèi)）若無(wú)溢價(jià)或溢價(jià)不足扣減，則：借：盈余公積未分配利潤(rùn)貸：銀行存款57借：資本公積——股本溢價(jià)57第五節(jié)非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理一、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并（2006）》的有關(guān)規(guī)定1、購(gòu)買(mǎi)方和購(gòu)買(mǎi)日第十條：“非同一控制下的企業(yè)合并，在購(gòu)買(mǎi)日取得對(duì)其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購(gòu)買(mǎi)方，參與合并的其他企業(yè)為被購(gòu)買(mǎi)方。購(gòu)買(mǎi)日，是指購(gòu)買(mǎi)方實(shí)際取得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方控制權(quán)的日期。”58第五節(jié)非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理一、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22、合并成本的確定第十一條：

（一）一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日為取得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。

（二）通過(guò)多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。

（三）購(gòu)買(mǎi)方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本。

592、合并成本的確定593、合并差額第十三條：（一）購(gòu)買(mǎi)方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。（二）購(gòu)買(mǎi)方對(duì)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：

1.對(duì)取得的被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值以及合并成本的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核；

2.經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，是指合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去負(fù)債及或有負(fù)債公允價(jià)值后的余額。

603、合并差額第十三條：60二、非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法（一）非同一控制下控股合并1、長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的確定非同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》確定的合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

61二、非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法（一）非同一控制下控股例題A公司在2006年3月31日取得B公司70%的股權(quán)。A公司聘請(qǐng)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)B公司的資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，支付評(píng)估費(fèi)200萬(wàn)元。合并中，A公司支付的有關(guān)資產(chǎn)在購(gòu)買(mǎi)日的賬面價(jià)值與公允價(jià)值如下表。A公司用作合并對(duì)價(jià)的土地使用權(quán)和專(zhuān)利技術(shù)原價(jià)為6400萬(wàn)元，至企業(yè)合并時(shí)已累計(jì)攤銷(xiāo)800萬(wàn)元。62例題A公司在2006年3月31日取得B公司70%的股權(quán)。A公項(xiàng)目賬面價(jià)值公允價(jià)值土地使用權(quán)4000000064000000專(zhuān)利技術(shù)160000020000000銀行存款1600000016000000合計(jì)720000001000000063項(xiàng)目賬面價(jià)值公允價(jià)值土地使用權(quán)400000006400000賬務(wù)處理借：長(zhǎng)期股權(quán)投資102000000

累計(jì)攤銷(xiāo)8000000

貸：無(wú)形資產(chǎn)64000000

銀行存款18000000

營(yíng)業(yè)外收入2800000064賬務(wù)處理借：長(zhǎng)期股權(quán)投資102000000642、購(gòu)買(mǎi)日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制下章學(xué)習(xí)652、購(gòu)買(mǎi)日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制下章學(xué)習(xí)65（二）非同一控制下吸收合并1、購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日取得的資產(chǎn)、負(fù)債，按公允價(jià)值確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債；2、作為合并對(duì)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，作為資產(chǎn)處置損益計(jì)入當(dāng)期的利潤(rùn)表；3、合并成本與所取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為商譽(yù)或計(jì)入當(dāng)期損益。66（二）非同一控制下吸收合并1、購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日取得的資產(chǎn)、負(fù)債第四章企業(yè)合并會(huì)計(jì)本章的內(nèi)容以新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)《企業(yè)合并》（CAS20）為準(zhǔn)。企業(yè)合并的概念和類(lèi)型購(gòu)買(mǎi)法權(quán)益結(jié)合法同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理67第四章企業(yè)合并會(huì)計(jì)本章的內(nèi)容以新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)《企第一節(jié)企業(yè)合并的概念和類(lèi)型企業(yè)合并的概念企業(yè)合并的類(lèi)型：同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并；吸收合并、新設(shè)合并和控股合并；橫向合并、縱向合并和混合合并；購(gòu)買(mǎi)性質(zhì)的合并和股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)的合并68第一節(jié)企業(yè)合并的概念和類(lèi)型企業(yè)合并的概念2一、企業(yè)合并的概念（一）CAS20第二條：“是指將兩個(gè)或兩個(gè)以上的單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。”1、合并之前的各個(gè)企業(yè)是彼此獨(dú)立的，合并之后各個(gè)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)受一個(gè)管理機(jī)構(gòu)的控制。合并的實(shí)質(zhì)是取得控制權(quán)。2、合并之后，形成了一個(gè)報(bào)告主體（會(huì)計(jì)主體）。69一、企業(yè)合并的概念3（二）是否形成企業(yè)合并的判斷1、被購(gòu)買(mǎi)方（或被合并方）構(gòu)成業(yè)務(wù)。業(yè)務(wù)——如企業(yè)的分公司、獨(dú)立的生產(chǎn)車(chē)間、不具有獨(dú)立法人資格的分部等。是企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或資產(chǎn)負(fù)債的組合，該組合具有投入、加工處理過(guò)程和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入，但一般不構(gòu)成一個(gè)企業(yè)、不具有獨(dú)立的法人資格。70（二）是否形成企業(yè)合并的判斷1、被購(gòu)買(mǎi)方（或被合并方）構(gòu)成業(yè)２、控制權(quán)的變化。比如：交易事項(xiàng)發(fā)生以后，形成母子公司關(guān)系，或被合并企業(yè)失去法人資格，都涉及到控制權(quán)的轉(zhuǎn)移。３、報(bào)告主體的變化。形成母子公司關(guān)系后，子公司要納入母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。71２、控制權(quán)的變化。比如：交易事項(xiàng)發(fā)生以后，形成母子公司關(guān)系，二、企業(yè)合并的類(lèi)型（一）同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。CAS20第五條：“參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并。”在合并日取得控制權(quán)的一方，稱(chēng)為合并方；參與合并的其他企業(yè)，稱(chēng)為被合并方。72二、企業(yè)合并的類(lèi)型6CAS20第十條：“參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。”在購(gòu)買(mǎi)中取得控制權(quán)的一方，稱(chēng)為購(gòu)買(mǎi)方；參與合并的其他企業(yè)，稱(chēng)為被購(gòu)買(mǎi)方。（二）吸收合并、新設(shè)合并、控股合并1、吸收合并：一個(gè)公司吸收其他公司，被吸收的公司解散。A+B=A或B73CAS20第十條：“參與合并的各方在合并前后不受同一2、新設(shè)合并（創(chuàng)立合并）：兩個(gè)以上公司合并設(shè)立一個(gè)新公司，合并各方解散。A+B+C=D3、控股聯(lián)合（控股合并）：一個(gè)企業(yè)通過(guò)支付現(xiàn)金、發(fā)行股票或債券的方式取得另一企業(yè)全部或足以控制該企業(yè)的部分有表決權(quán)的股份。（1）控股合并后，被購(gòu)買(mǎi)方仍作為單獨(dú)的法律實(shí)體存在；（2）控股公司與被控股公司之間的關(guān)系是母子公司關(guān)系；（3）控股關(guān)系可以是多層的。742、新設(shè)合并（創(chuàng)立合并）：兩個(gè)以上公司合并設(shè)立一個(gè)新公司，合（三）橫向合并、縱向合并、混合合并1、橫向合并：一個(gè)公司與從事同類(lèi)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的其他公司合并。2、縱向合并：一個(gè)公司與處于同一行業(yè)不同生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)階段的公司合并。3、混合合并：從事不相關(guān)業(yè)務(wù)類(lèi)型的企業(yè)之間的合并。75（三）橫向合并、縱向合并、混合合并9（四）購(gòu)買(mǎi)性質(zhì)的合并和股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)的合并1、購(gòu)買(mǎi)性質(zhì)的合并：一個(gè)企業(yè)通過(guò)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、承擔(dān)債務(wù)或發(fā)行股票等方式，獲得對(duì)另一個(gè)企業(yè)凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的控制權(quán)的合并行為，稱(chēng)為購(gòu)買(mǎi)性質(zhì)的合并。獲得控制權(quán)的企業(yè)，稱(chēng)為購(gòu)買(mǎi)方；參與合并的其他企業(yè)，稱(chēng)為被購(gòu)買(mǎi)方。

76（四）購(gòu)買(mǎi)性質(zhì)的合并和股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)的合并10獲得控制權(quán)意味著：（1）獲得一半以上有表決權(quán)的股份；（2）獲得其他企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)濟(jì)的決策權(quán)；（3）獲得任命或解散其他企業(yè)董事會(huì)的權(quán)力；（4）獲得其他企業(yè)董事會(huì)的多數(shù)席位；（5）企業(yè)的公允價(jià)值大大地超過(guò)了其他參與合并企業(yè)的公允價(jià)值。77獲得控制權(quán)意味著：（1）獲得一半以上有表決權(quán)的股份；（2）

2、股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)的合并：參與合并的企業(yè)共同控制合并企業(yè)的凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)，共同管理合并企業(yè)，共同對(duì)合并企業(yè)分享收益和分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的企業(yè)合并。參與合并的各方不存在購(gòu)買(mǎi)方和被購(gòu)買(mǎi)方，也沒(méi)有一種控制和被控制的關(guān)系。782、股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)的合并：參與合并的企業(yè)共同控制合并企業(yè)的凈IASB原準(zhǔn)則22號(hào)《企業(yè)合并》對(duì)“股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)合并”的界定（1）無(wú)法辯明哪一個(gè)是購(gòu)買(mǎi)企業(yè)；（2）參與合并企業(yè)的管理層共同管理合并后的企業(yè)；（3）權(quán)益是主要的對(duì)價(jià)形式，即必須是換股合并，并且是平等交換股份；（4）參與交換的是合并企業(yè)全部或大部分股份；（5）合并各方的規(guī)模大體相等。79IASB原準(zhǔn)則22號(hào)《企業(yè)合并》對(duì)“股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)合并”的界定三、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法購(gòu)買(mǎi)法；權(quán)益結(jié)合法（poolingofinterestmethod)，又譯為“權(quán)益集合法”、“權(quán)益聯(lián)合法”、“聯(lián)營(yíng)法”或“合股法”。80三、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法購(gòu)買(mǎi)法；14（二）合并后的會(huì)計(jì)處理：控股合并后，要編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。企業(yè)合并會(huì)計(jì)，主要講三個(gè)方面的內(nèi)容：一是購(gòu)買(mǎi)法；二是權(quán)益結(jié)合法；三是編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。權(quán)益結(jié)合法（poolingofinterestmethod)，又譯為“權(quán)益集合法”、“權(quán)益聯(lián)合法”、“聯(lián)營(yíng)法”或“合股法”。81（二）合并后的會(huì)計(jì)處理：控股合并后，要編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。15第二節(jié)購(gòu)買(mǎi)法含義購(gòu)買(mǎi)成本（合并成本）的確定被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的確定商譽(yù)及其會(huì)計(jì)處理82第二節(jié)購(gòu)買(mǎi)法含義16一、購(gòu)買(mǎi)法的含義：按一家企業(yè)購(gòu)買(mǎi)另一家企業(yè)的方式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。適用于購(gòu)買(mǎi)性質(zhì)的企業(yè)合并，或非同一控制下的企業(yè)合并。購(gòu)買(mǎi)法需要解決三個(gè)問(wèn)題：一是購(gòu)買(mǎi)成本（合并成本）的確定；二是被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的確定；三是商譽(yù)=購(gòu)買(mǎi)成本-被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值。83一、購(gòu)買(mǎi)法的含義：按一家企業(yè)購(gòu)買(mǎi)另一家企業(yè)的方式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理二、購(gòu)買(mǎi)成本（合并成本）的確定：CAS20第11條（一）一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購(gòu)買(mǎi)方為取得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。（二）通過(guò)多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易的成本之和。（三）購(gòu)買(mǎi)方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本。84二、購(gòu)買(mǎi)成本（合并成本）的確定：CAS20第11條18三、被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的確定

CAS20第14條規(guī)定：“被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，是指合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去負(fù)債及或有負(fù)債公允價(jià)值后的余額。”1、可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值：分項(xiàng)目單獨(dú)予以確認(rèn)，并按公允價(jià)值計(jì)量。2、負(fù)債的公允價(jià)值：分項(xiàng)目單獨(dú)予以確認(rèn)，并按公允價(jià)值計(jì)量。3、或有負(fù)債的公允價(jià)值：在初始確認(rèn)時(shí)，單獨(dú)確認(rèn)并按公允價(jià)值計(jì)量；初始確認(rèn)后，按以下兩者孰高進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。85三、被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的確定19（1）CAS13《或有事項(xiàng)》應(yīng)予確認(rèn)的金額；（2）初始確認(rèn)金額減去CAS14《收入》的原則確認(rèn)的累計(jì)攤銷(xiāo)額后的余額。四、商譽(yù)的確定及其會(huì)計(jì)處理（一）商譽(yù)=購(gòu)買(mǎi)成本-被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值1、當(dāng)購(gòu)買(mǎi)成本大于被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，稱(chēng)為正商譽(yù)或商譽(yù)（positivegoodwill)；2、當(dāng)購(gòu)買(mǎi)成本小于被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，稱(chēng)為負(fù)商譽(yù)（negativegoodwill)。86（1）CAS13《或有事項(xiàng)》應(yīng)予確認(rèn)的金額；20（二）商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理有以下幾種做法：1、將購(gòu)買(mǎi)商譽(yù)資本化為一項(xiàng)資產(chǎn)，分期攤銷(xiāo)；2、將購(gòu)買(mǎi)商譽(yù)資本化為一項(xiàng)資產(chǎn)，永久保留，不予攤銷(xiāo)；3、將購(gòu)買(mǎi)商譽(yù)直接沖減所有者權(quán)益，即視同收購(gòu)企業(yè)的資本損失。

CAS8《資產(chǎn)減值》第23條規(guī)定：“企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。”87（二）商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理21（三）負(fù)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理

有以下三種方法：1、負(fù)商譽(yù)沖減所購(gòu)買(mǎi)的非流動(dòng)資產(chǎn)價(jià)值（有價(jià)證券投資除外）。因?yàn)榉橇鲃?dòng)資產(chǎn)價(jià)值不確定。2、負(fù)商譽(yù)直接記入資本公積。即在購(gòu)買(mǎi)完成日一次全部貸記資本公積。3、負(fù)商譽(yù)全部作為遞延收益處理，在一定的年限內(nèi)分?jǐn)傆?jì)入收益。

CAS20《企業(yè)合并》第13條第2款規(guī)定：“經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。”88（三）負(fù)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理22五、例題１M公司支付現(xiàn)金440000萬(wàn)元對(duì)N公司進(jìn)行吸收合并，同時(shí)，M公司還支付了注冊(cè)費(fèi)用和咨詢(xún)費(fèi)用等與購(gòu)買(mǎi)成本有關(guān)的支出共計(jì)20000元。合并日為1999年12月31日，合并日N企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目中的賬面價(jià)值和公允價(jià)值如下表所示。89五、例題１M公司支付現(xiàn)金440000萬(wàn)元對(duì)N公司進(jìn)行吸收合并項(xiàng)目賬面價(jià)值公允價(jià)值流動(dòng)資產(chǎn)180000200000建筑物160000190000機(jī)器設(shè)備100000120000資產(chǎn)總額440000510000負(fù)債100000100000股本200000留存收益140000股東權(quán)益合計(jì)34000041000090項(xiàng)目賬面價(jià)值公允價(jià)值流動(dòng)資產(chǎn)180000200000建筑物1要求

1、計(jì)算購(gòu)買(mǎi)成本？2、計(jì)算商譽(yù)？3、編制M公司購(gòu)買(mǎi)N公司的會(huì)計(jì)分錄？4、假設(shè)M公司在購(gòu)買(mǎi)時(shí)支付的現(xiàn)金是370000元，其他不變。計(jì)算購(gòu)買(mǎi)成本、負(fù)商譽(yù)并編制會(huì)計(jì)分錄？91要求1、計(jì)算購(gòu)買(mǎi)成本？251、購(gòu)買(mǎi)成本＝４４００００＋２００００＝４６００００（元）2、商譽(yù)＝４６００００－４１００００＝５００００（元）921、購(gòu)買(mǎi)成本＝４４００００＋２００００263、M公司購(gòu)買(mǎi)N公司的會(huì)計(jì)分錄借：流動(dòng)資產(chǎn)２０００００固定資產(chǎn)３１００００商譽(yù)５００００貸：銀行存款４６００００負(fù)債１０００００933、M公司購(gòu)買(mǎi)N公司的會(huì)計(jì)分錄借：流動(dòng)資產(chǎn)２０００００2４、借：流動(dòng)資產(chǎn)２０００００固定資產(chǎn)３１００００貸：銀行存款３９００００負(fù)債１０００００商譽(yù)２００００94４、借：流動(dòng)資產(chǎn)２０００００28例題２A企業(yè)以股票交換的方式對(duì)B企業(yè)進(jìn)行吸收合并，經(jīng)雙方協(xié)商，A企業(yè)發(fā)行普通股100000股以取得B公司的全部資產(chǎn)并承擔(dān)B公司的全部負(fù)債，A企業(yè)每股面值1元，經(jīng)調(diào)整確定的公允市價(jià)為7、2元。A企業(yè)與B企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表資料如下表所示。95例題２A企業(yè)以股票交換的方式對(duì)B企業(yè)進(jìn)行吸收合并，經(jīng)雙方協(xié)商項(xiàng)目A企業(yè)B企業(yè)（賬面價(jià)值）B企業(yè)（公允價(jià)值）現(xiàn)金310000250000250000短期投資130000120000130000應(yīng)收賬款240000180000170000其他流動(dòng)資產(chǎn)370000260000280000長(zhǎng)期投資270000160000170000固定資產(chǎn)840000540000580000減：累計(jì)折舊300000240000260000固定資產(chǎn)凈值540000300000320000無(wú)形資產(chǎn)600004000030000資產(chǎn)合計(jì)19200001310000135000096項(xiàng)目A企業(yè)B企業(yè)（賬面價(jià)值）B企業(yè)（公允價(jià)值）現(xiàn)金31000流動(dòng)負(fù)債380000310000300000長(zhǎng)期負(fù)債620000400000390000負(fù)債合計(jì)1000000710000690000股本600000400000資本公余公積90000110000未分配利潤(rùn)10000050000股東權(quán)益合計(jì)92000060000066000097流動(dòng)負(fù)債380000310000300000長(zhǎng)期負(fù)債6200要求：1、計(jì)算商譽(yù)？2、編制合并的會(huì)計(jì)分錄？

98要求：1、計(jì)算商譽(yù)？321、商譽(yù)＝７２００００－６６００００＝６００００（元）２、合并的會(huì)計(jì)分錄991、商譽(yù)＝７２００００－６６００００33借：現(xiàn)金２５００００短期投資１３００００應(yīng)收賬款１７００００其他流動(dòng)資產(chǎn)２８００００長(zhǎng)期投資１７００００固定資產(chǎn)５８００００無(wú)形資產(chǎn)３００００商譽(yù)６００００貸：累計(jì)折舊２６００００流動(dòng)負(fù)債３０００００長(zhǎng)期負(fù)債３９００００股本１０００００資本公積６２００００100借：現(xiàn)金２５００００34第三節(jié)權(quán)益結(jié)合法一、基本原理（一）股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)的合并，應(yīng)采用權(quán)益結(jié)合法；（二）合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日被合并企業(yè)的賬面價(jià)值計(jì)量。被合并方采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不一致的，合并方在合并日應(yīng)當(dāng)按照本企業(yè)的會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目101第三節(jié)權(quán)益結(jié)合法一、基本原理35進(jìn)行調(diào)整，以調(diào)整后的賬面價(jià)值計(jì)量。合并日是指合并方實(shí)際取得對(duì)被合并方控制的日期。（三）合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。（四）被合并企業(yè)在合并日前的盈利作為合并方利潤(rùn)的一部分并入合并企業(yè)的報(bào)表，而不構(gòu)成合并方的投資成本。即被合并企業(yè)的盈余公積和未分配利潤(rùn)直接并入合并企業(yè)的盈余公積和未分配利潤(rùn)。102進(jìn)行調(diào)整，以調(diào)整后的賬面價(jià)值計(jì)量。合并日是指合并方實(shí)際取得對(duì)（五）合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。（六）合并之后，參與合并的各方應(yīng)采用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策。103（五）合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生二、賬務(wù)處理例3

，仍以例2資料，A企業(yè)采用權(quán)益結(jié)合法核算。104二、賬務(wù)處理例3，仍以例2資料，A企業(yè)采用權(quán)益結(jié)合法核算。注意事項(xiàng)（1）A企業(yè)按賬面價(jià)值記錄取得的B公司的資產(chǎn)、負(fù)債；（2）B企業(yè)轉(zhuǎn)入A企業(yè)的所有者權(quán)益總額為600000元（賬面價(jià)值）；（3）B企業(yè)的盈余公積110000元和未分配利潤(rùn)50000元直接轉(zhuǎn)入A企業(yè)的盈余公積和未分配利潤(rùn)中去；

105注意事項(xiàng)（1）A企業(yè)按賬面價(jià)值記錄取得的B公司的資產(chǎn)、負(fù)債；（4）資本公積=600000-100000-110000-50000=340000。A企業(yè)發(fā)行股票的面值總額（100000元）低于B企業(yè)賬面資本數(shù)額（440000元）的差額，增加A企業(yè)的資本公積。反之，應(yīng)沖減A企業(yè)的資本公積。例如：仍以例2資料，假設(shè)A企業(yè)發(fā)行100000股面值為5元的股票以取得B公司的全部資產(chǎn)并承擔(dān)B公司的全部負(fù)債，其他資料不變。應(yīng)沖減A企業(yè)的資本公積=500000-440000=60000。106（4）資本公積=600000-100000-110000-5借：現(xiàn)金２５００００短期投資１２００００應(yīng)收賬款１８００００其他流動(dòng)資產(chǎn)２６００００長(zhǎng)期投資１６００００固定資產(chǎn)５４００００無(wú)形資產(chǎn)４００００貸：累計(jì)折舊２４００００流動(dòng)負(fù)債３１００００長(zhǎng)期負(fù)債４０００００股本１０００００資本公積３４００００盈余公積１１００００未分配利潤(rùn)５００００107借：現(xiàn)金２５００００41三、購(gòu)買(mǎi)法與權(quán)益結(jié)合法的比較（一）在購(gòu)買(mǎi)法下，取得的資產(chǎn)與負(fù)債按公允價(jià)值計(jì)量，股權(quán)聯(lián)合法下取得的資產(chǎn)與負(fù)債按被合并企業(yè)的賬面價(jià)值計(jì)量；（二）在購(gòu)買(mǎi)法下，取得成本超過(guò)取得凈資產(chǎn)公允價(jià)值的部分，記作商譽(yù)。股權(quán)聯(lián)合法下不存在商譽(yù)。（三）購(gòu)買(mǎi)法下，被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)的盈余公積和未分配利潤(rùn)不合并成購(gòu)買(mǎi)企業(yè)的盈余公積及未分配利潤(rùn)的一部分。股權(quán)聯(lián)合法下，被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)的108三、購(gòu)買(mǎi)法與權(quán)益結(jié)合法的比較（一）在購(gòu)買(mǎi)法下，取得的資產(chǎn)盈余公積和未分配利潤(rùn)要合并成購(gòu)買(mǎi)企業(yè)的盈余公積及未分配利潤(rùn)的一部分。（四）購(gòu)買(mǎi)法下，資產(chǎn)的公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的部分及商譽(yù)，在以后期間會(huì)通過(guò)折舊或攤銷(xiāo)減少合并企業(yè)的利潤(rùn)。股權(quán)聯(lián)合法不存在這個(gè)問(wèn)題。（五）購(gòu)買(mǎi)法下，合并時(shí)發(fā)生的直接費(fèi)用計(jì)入購(gòu)買(mǎi)成本。而股權(quán)聯(lián)合法下，合并時(shí)發(fā)生的直接費(fèi)用計(jì)入期間費(fèi)用。109盈余公積和未分配利潤(rùn)要合并成購(gòu)買(mǎi)企業(yè)的盈余公積及未分配利潤(rùn)的第四節(jié)同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理一、同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理原則同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法類(lèi)似權(quán)益結(jié)合法。有關(guān)交易事項(xiàng)不應(yīng)視為出售或購(gòu)買(mǎi)。（一）合并方在合并中確認(rèn)取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方賬面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。（不產(chǎn)生商譽(yù)）110第四節(jié)同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理一、同一控制下企業(yè)合并的（二）合并方在合并中取得的被合并方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)維持其在被合并方的原賬面價(jià)值不變。（三）合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值與為進(jìn)行企業(yè)合并支付的對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益項(xiàng)目，不計(jì)入企業(yè)合并當(dāng)期損益。根據(jù)合并差額調(diào)整合并方的所有者權(quán)益時(shí)，應(yīng)首先調(diào)整資本公積，資本公積的余額不足沖減的，應(yīng)沖減留存收益。111（二）合并方在合并中取得的被合并方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)維持其在二、同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法區(qū)分控股合并和吸收合并，分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。控股合并：長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量；合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。吸收合并：合并日取得被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債入賬價(jià)值的確定。112二、同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法區(qū)分控股合并和吸收合并，（一）同一控制下的控股合并的會(huì)計(jì)處理1、長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》第3條：同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

113（一）同一控制下的控股合并的會(huì)計(jì)處理1、長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)和合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

114合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被例題2006年6月30日，P公司向同一集團(tuán)內(nèi)S公司的原始股東定向增發(fā)1000萬(wàn)股普通股（每股面值1元，市價(jià)8、68元），取得S公司100%的股權(quán)，并于當(dāng)日起對(duì)S公司實(shí)施控制。合并后S公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。合并日，S公司所有者權(quán)益總額為4404萬(wàn)元。115例題2006年6月30日，P公司向同一集團(tuán)內(nèi)S公司的原始股東借：長(zhǎng)期股權(quán)投資44040000

貸：股本10000000

資本公積——股本溢價(jià)34040000116借：長(zhǎng)期股權(quán)投資44040000502、合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制下章學(xué)習(xí)。1172、合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制下章學(xué)習(xí)。51（二）同一控制下的吸收合并的會(huì)計(jì)處理同一控制下的吸收合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照其在被合并方的原賬面價(jià)值入賬。例題：P公司和S公司是同一集團(tuán)內(nèi)兩家子公司。2007年6月30日，P公司向S公司的股東定向增發(fā)1000萬(wàn)股普通股（每股面值1元，市價(jià)4、34元）對(duì)S公司進(jìn)行吸收合并，并于當(dāng)日取得S公司凈資產(chǎn)。2007年6月30日前P公司和S公司有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債情況如下表。118（二）同一控制下的吸收合并的會(huì)計(jì)處理同一控制下的吸收合并中取P公司S公司賬面價(jià)值賬面價(jià)值公允價(jià)值貨幣資金1725000018000001800000應(yīng)收賬款1200000080000008000000存貨2480000010200001800000長(zhǎng)期股權(quán)投資20000000860000015200000固定資產(chǎn)280000001200000022000000無(wú)形資產(chǎn)1800000020000006000000資產(chǎn)總計(jì)1200500003342000054800000119P公司S公司賬面價(jià)值賬面價(jià)值公允價(jià)值貨幣資金17250000P公司S公司賬面價(jià)值賬面價(jià)值公允價(jià)值短期借款1000000090000009000000應(yīng)付賬款1500000012000001200000其他負(fù)債150000012000001200000負(fù)債合計(jì)265000001140000011400000股本3000000010000000資本公積200000006000000盈余公積200000002000000未分配利潤(rùn)235500004020000所有者權(quán)益合計(jì)935500002202