1、注冊會計師審計責任問題思考 基于“科龍電器”的案例分析作者：XXX院（系所）：會計學院完成日期：2015年7月目錄: TOC o 1-5 h z HYPERLINK l bookmark7 o Current Document 第一章引言3 HYPERLINK l bookmark10 o Current Document 第一節選題的目的和意義3 HYPERLINK l bookmark13 o Current Document 第二節文獻綜述3 HYPERLINK l bookmark16 o Current Document 第三節研究方法和內容 4 HYPERLINK l bookma

2、rk19 o Current Document 第二章理論基礎 4 HYPERLINK l bookmark22 o Current Document 第一節注冊會計師審計責任的內涵4 HYPERLINK l bookmark39 o Current Document 第二節注冊會計師審計責任的界定5 HYPERLINK l bookmark42 o Current Document 第三節審計責任與會計責任7 HYPERLINK l bookmark48 o Current Document 第三章“科龍電器”案例背景介紹 7第一節公司簡介7 HYPERLINK l bookmark51 o

3、 Current Document 第二節事件回顧及責任認定8 HYPERLINK l bookmark54 o Current Document 第四章會計師事務所的審計責任分析 9 HYPERLINK l bookmark57 o Current Document 第一節“科龍電器”案中的會計責任 9 HYPERLINK l bookmark63 o Current Document 第二節“科龍電器”案中的審計責任 10第五章結論及啟示11 HYPERLINK l bookmark73 o Current Document 第一節結論11第二節“科龍電器”案例對我們的啟示 11第一章引言

4、第一節 選題的目的和意義有些學者認為，審計責任過小外加經濟利潤的驅使會使注冊會計師鋌而走險， 從而使其有膽量與企業聯合進行造假活動，也就是所謂的審計合謀，久而久之， 注冊會計師的會逐漸失去權威性，股份公司的高層、債權人等便對其失去了應有 的的信任，那么注冊會計師發揮的作用已經不能達到預期的效果，它的存在會逐 漸的失去意義，必將迎來市場的混亂；反之，注冊會計師的審計責任過大，會令 很多執業者因風險過大而不敢從事這一行業，同樣會帶來行業萎縮的風險。因此，如何把握好程度對于市場來說非常關鍵，對于注冊會計師審計責任的 界定這個問題的探討，對社會經濟的發展存在著不可或缺的影響。注冊會計師審 計業務的健康

5、、有序發展，科學合理界定審計責任是其保障，它一方面有利于有 效降低審計風險系數，另一方面能夠扎實提高審計質量。第二節文獻綜述我國所采用的是大陸法系，中國注冊會計師法、公司法、證券法等 法律的相關規定是我國審計責任界定的主要法律依據。我國司法、會計研究部門 對于注冊會計師審計責任的研究成果最早見于謝榮教授1994年的著作市場經 濟中的民間審計責任。在這部著作中，謝榮教授提出審計責任問題的重點是有 關審計的職責范圍的研究，提出了建立審計目標、審計假設、審計程序、審計準 則等構想。2002年李若山、周勤業兩位學者的注冊會計師法律責任理論與實 務闡明了我國注冊會計師法律責任問題的社會起因、發展歷程等，

6、進而對其行 政責任、民事責任以及刑事責任進行明確的界定，并且從多方主體角度對規避和 減輕責任探討了措施。張蕊的注冊會計師的民事責任及其抗辯分析了注冊會 計師的民事責任歸責原則以及性質，闡明了構成注冊會計師民事責任的法律要件 等。梁宇注冊會計師審計責任的界定、成因及對策就同一時期的注冊會計師 作為被告的訴訟案中存在的濫訴現象、加深對審計責任現象的深層次研究，研究 出通常由于法官們會對有關審計責任的知識了解的不夠深入，沒有專業的認知， 所以使注冊會計師經常被當做了 “替罪羊”。項文衛在強化審計責任需處理好 的幾個關系中論述了新審計準則頒布后如何良好的貫徹實施關鍵就在于認識和強化審計責任，并處理好與

7、之相聯系的幾個主要關系。第三節研究方法和內容本文選用案例研究方法，從結構上分為五個部分。第一部分為引言，主要介紹選題背景，研究目的和意義，以及國內相關文獻 的介紹。第二部分為理論基礎介紹，介紹了注冊會計師審計責任的概念及審計責任認 定的理論。第三部分為案例研究，介紹了 “科龍電器”舞弊案例的介紹以及對案例中德 勤會計師事務所審計師的責任界定研究。第四部分對會計師事務所在舞弊事件中承擔的審計責任進行分析。最后一部分對整個案例進行總結，并對注冊會計師審計責任的界定提出思考 與啟示。第二章理論基礎第一節注冊會計師審計責任的內涵在審計工作中，注冊會計師對被審計單位及其委托人應盡的責任和義務統稱 為審計

8、責任，審計責任的存在推動了審計職業的長遠發展。我國在獨立審計基 本準則中規定：“以獨立審計基本準則為依據出具審計報告，使審計報告 的真實性、合法性得到保證，是注冊會計師的審計責任。”總的來說，審計責任的定義可以歸結為審計師的法律責任與職業責任。政府 對審計市場進行管制干預，從而直接導致審計師對其出具的審計報告負有法律責 任。由于資本市場的不斷發展以及受托經濟責任內涵的不斷拓展，審計責任對象 的范圍也不斷擴大。審計師不僅對與其存在顯性契約關系的審計委托人負有審計 責任，同時也對與其存在隱性契約關系的其他審計報告使用者負有審計責任。在 此背景下，審計責任的認定問題成為審計管制中的重點與難點。在我國

9、，審計責 任的認定在諸多法律法規中都可以找到依據，這些依據從一定程度上說明了法律 標準存在不確定性。其中注冊會計師法中相關的規定有：第二十條 注冊會計師執行審計業務，遇有下列情形之一的，應當拒絕出具有關報告：委托人示意其作不實或者不當證明的；委托人故意不提供有關會計資料和文件的；因委托人有其他不合理要求，致使注冊會計師出具的報告不能對財務會計 的重要事項作出正確表述的。第二十一條注冊會計師執行審計業務，必須按照執業準則、規則確定的工 作程序出具報告。注冊會計師執行審計業務出具報告時，不得有下列行為：明知委托人對重要事項的財務會計處理與國家有關規定相抵觸，而不予指 明；明知委托人的財務會計處理會

10、直接損害報告使用人或者其他利害關系人的 利益，而予以隱瞞或者作不實的報告；明知委托人的財務會計處理會導致報告使用人或者其他利害關系人產生重 大誤解，而不予指明；明知委托人的會計報表的重要事項有其他不實的內容，而不予指明。對委 托人有前款所列行為，注冊會計師按照執業準則、規則應當知道的，適用前款規 定。而審計責任形成的原因是多樣化的：會計目標的多元化，增加了注冊會計師的審計風險。市場運行機制不合理，影響了注冊會計師的獨立性市場經濟條件下，會計信息的經濟后果性增加了審計責任。公眾期望過高，是注冊會計師遭遇審計訴訟的主要原因會計師事務所體制建設不完善，是注冊會計師被追究審計責任的“致命因 素”。注冊

11、會計師相關法律條文的矛盾性，導致了審計責任的復雜化。無差別的審計報告制度，是目前審計風險呈現擴大化趨勢的主要原因。第二節注冊會計師審計責任的界定2.2.1注冊會計師審計的職業責任審計職業責任作為審計責任的一個組成部分，它往往以審計專業術語來表達 注冊會計師在審計中的職責和義務，又以專業規范，如審計準則、審計職業道德 規范等形式表現出來。另外，審計相關法律法規往往也對審計職業責任有原則性 和整體性的規范，并以此來確立審計職業規范的權威地位。比如我國證券法 第161條規定“為證券的發行、上市或者證券交易活動出具審計報告、資產評 估報告或法律意見書等文件的專業機構和人員，必須按照執業規則規定的工作程

12、 序出具報告”此處的職業規則也就是審計職業規范在法律條文中的用語。然而實際情況下，由于審計工作的專業特殊性，人們對注冊會計師審計職業 責任不單獨以審計的具體內容來界定。在處理一些案件中，法院會用社會公眾對 審計責任的普遍理解來對審計責任進行界定。由來已久的對注冊會計師的“深口 袋理論”就能解釋這一現象，即公眾往往對注冊會計師的職業責任有過高的期望。2.2.2注冊會計師審計的法律責任如果說審計職業責任是注冊會計師審計責任中的積極因素，旨在通過規定注 冊會計師執行審計業務的職責來規范注冊會計師的審計工作，那么審計法律責任 就是審計責任中的消極因素，其是注冊會計師由于未履行其職責而應承擔的后果。 因

13、此，審計法律責任可定義為注冊會計師及其執業機構因在審計執業過程中沒有 履行法律規定的義務而應受的制裁。此處的義務就是履行審計職業責任。所以審 計法律責任也可以定義為注冊會計師及其所在執業機構因在審計執業過程中沒 有履行或盡到職業責任而應受的制裁。這種制裁按其性質可分為民事法律責任、 刑事法律責任和行政法律責任。審計法律責任是審計責任的另一組成部分，法律 責任往往通過民法、刑法等法律法規和法官對獨立審計案件的裁判表現出來，與 審計職業責任相比，審計法律責任更多的反映了社會公眾對審計責任的理解，直 接體現獨立審計對公眾利益的保護義務。注冊會計師因違約、過失或欺詐給被審計單位或其他利益相關者造成損失

14、的， 按照相關法律的規定，可能被判承擔三種法律責任，即民事法律責任、刑事法律 責任和行政法律責任。法律責任與職業責任二者相輔相成，既有聯系又有區別。首先，審計的法律責任是以審計的職業責任為前提的。從審計行業的發展歷 史上來看，最先強調的也是注冊會計師的自身約束責任即審計的職業責任，后來 隨著行業的發展和案件的日趨復雜，對審計的法律責任的探討便形成了新的問題。其次，審計法律責任促進了審計職業責任的落實。審計職業責任是一種自我 約束力量，而法律責任則是一種外在約束力量。如果審計行業單靠履行審計職業 責任這種內在約束力量，沒有法律制度的約束和威懾，無法保障注冊會計師的權 威性。由上述兩點總結可知，法

15、律責任以職業責任為存在前提，同時也是職業責任 的重要保障。然而審計的法律責任與職業責任卻并不一定是同步一致的。因為特 殊性是審計行業的一個特征，審計業界的準則制度一般都是在執行審計業務時發 現問題解決問題的模式下逐步發展和磨合中制定出來的，而普通的成文法往往會 考慮社會大眾的普遍理解及期望，由于審計期望差值的一直存在，造成了準則與 普通法律存在不一致的情況。第三節審計責任與會計責任在近年的審計案件中，當審計失敗出現后，往往發生注冊會計師與被審計單 位管理層互相推卸責任的情況，致使利益相關者不知道該向誰索要損失。因此， 對審計責任和會計責任的界定的探討是很有必要的。所謂的會計責任，并不是僅指編制

16、財務報表的會計人員的責任，并且還涵蓋 了被審計單位的管理人員對財務報表所要承擔的責任，這些報表都是用來提供給 注冊會計師的。具體來說，包括恰當的會計處理方法、會計記錄的完整性、會計 資料的真實性、公司資產的安全性和完整性以及是否具有健全和良好的內部控制 制度。會計責任與審計責任是完全不同性質的責任，但由于它們都直接或間接地對 同一客體一一會計報表所披露的信息負相應的責任，他們又有一定的關系。（1）會計責任是審計責任的基礎，審計責任是會計責任的延續。有了會計責任 才會有審計責任。（2）審計責任對會計責任有反作用力。（3）兩種責任的具體內容、責任的承擔者及責任的追究部門不同。第三章科龍電器舞弊案例

17、介紹第一節公司簡介廣東科龍電器股份有限公司曾經是中國規模最大的制冷方面家電企業集團 之一，也是中國最早生產冰箱的企業之一。“科龍”是我國聞名海內外的著名電 器品牌，多年來主要生產冰箱、空調、冷柜等制冷設備，以及其他多種家電產品。該公司于1992年12月16日注冊成功，位于廣東省佛山市順德區。1996 年7月，“科龍”在香港聯合證券交易所上市，公開發行459589808股H股。 短短兩年后，“科龍”獲準發行110000000股A股，總股數一度達到88200.6563 萬股，又于次年7月在深圳證券交易所成功上市交易，其中證券簡稱為“科龍 電器”；公司名稱正式確定為“廣東科龍電器股份有限公司”，注冊

18、資本金為 99200.6563 萬元。第二節 事件回顧及責任認定2005年8月，國家證監會對“科龍電器”進行了5個月嚴格調查后，發布 了對“科龍電器股份有限公司涉嫌證券違法違規案件”的調查報告。報告指出， 2002年至2004年期間，“科龍”夸大銷售收入，少計提壞賬準備和訴訟賠償金， 使其利潤分別虛增了 1.1996億元，1.1847億元以及1.4875億元。并且科龍電器 在2002年通過利用虛增利潤的手段，掩蓋了其已經虧損的事實。“科龍”隱瞞 多起會計政策變更等重大的事項，同時，未披露與“格林柯爾”聯營、關聯采購 等關鍵事項。因此，時年8月，證監會認定了科龍電器出具的財務報告違背事實 真相的

19、認定報告。2005年底，證監會對德勤的調查基本完成，基本認定德勤對科龍審計過程 中存在的主要問題包括：審計程序不充分、不適當，未發現科龍現金流量表重大 差錯等。2006年1月，畢馬威調查得出結論，2001年10月1日到2005年7月31 日期間，“科龍”及其29家子公司與格林柯爾系公司之間現金流出不正常，并且 現金總額巨大，約為10.71億元；非正常現金流入總額更是高達34.79億元，合 計金額75.5億元。2006年3月29日，上海光明律師事務所律師涂勇首先向上海市黃浦區人 民法院提交了訴狀，要求德勤賠償因違反注冊會計師法而給投資者造成的損失。 然而，黃浦區人民法院根據2001年頒布最高人民

20、法院關于涉證券民事賠償案 件暫不予受理的通知相關內容，拒絕受理此類證券糾紛案件。2006年4月13號，證監會對德勤舉行了聽證會，但聽證會沒有公開舉行， 令人疑惑的是對德勤的處罰結果至今都沒有對外公布。最終，證監會對科龍電器處罰決定為：對廣東科龍電器股份有限公司以及其 主要責任人員的證券違法違規行為，依法作出市場禁入與行政處罰的決定，對廣 東科龍電器股份有限公司處以60萬元罰款，對該公司原董事長顧雛軍提出警告 并處以30萬元的罰款，即日起作出永久性市場禁入的決定，并且交由公安機關 追究刑事責任。直至2009年4月9日有消息稱，科龍造假案已有終審結果， 廣東高院以虛報注冊資本罪、違規披露、不披露重

21、要信息罪、挪用資金罪三罪并 罰決定對廣東科龍電器股份有限公司原董事長顧雛軍執行有期徒刑十年，并處罰 金人民幣680萬元。而對會計師及其事務所的責任判罰，由于證監會一直沒有公布對德勤的處罰 結果，導致了法院依舊不受理針對德勤的民事訴訟案件，案件調查的進展也不了 了之。德勤及注冊會計師的審計責任界定也再無下文。第四章注冊會計師的審計責任分析第一節“科龍電器”案中的會計責任（1）以虛構主營業務收入、少計壞賬準備、少計訴訟賠償金等手段實現“扭虧”。該行為違反了中華人民共和國會計法第九條：“任何單位不得以虛假的 經濟業務事項或者資料進行會計核算”，第二十五條：“公司、企業必須根據實 際發生的經濟業務事項

22、，按照國家統一的會計制度的規定確認、計量和記錄資產、 負債、所有者權益、收入、費用、成本和利潤”。（2）通過對未出庫銷售的存貨開具發票或銷售出庫單并確認為收入，來虛增年 報的主營業務收入和利潤。該行為違反了會計法第二十六條：“公司、企業進行會計核算不得有下 列行為：虛列或者隱瞞收入，推遲或者提前確認收入”。（3）利用關聯交易轉移資金。該行為違反了會計法第二十七條：“各單位應當建立、健全本單位內部 會計監督制度”，以及公司法第二十一條：“公司的控股股東、實際控制人、 董事、監事、高級管理人員不得利用其關聯關系損害公司利益”。第二節“科龍電器”案中的審計責任（1）德勤的注冊會計師在“科龍”的庫存貨

23、物和“科龍”旗下主營幾項業務的 成本實施的審計方法不恰當，審計程序不嚴謹。審計師的行為違反了中國注冊會計師審計準則（以下稱審計準則）第 1311號一一存貨監盤第五條：“注冊會計師應當根據被審計單位存貨的特點、 盤存制度和存貨內部控制的有效性等情況，在評價被審計單位存貨盤點計劃的基 礎上，編制存貨監盤計劃，對存貨監盤作出合理安排”。（2）德勤的注冊會計師在對“科龍”庫存貨物的抽盤過程中，工作不夠嚴謹， 抽盤的范圍不當，審計操作步驟不充分。審計師的行為違反了審計準則第1311號一一存貨監盤第十一條：“在 被審計單位盤點存貨前，注冊會計師應當觀察盤點現場，確定應納入盤點范圍的 存貨是否已經適當整理和

24、排列，并附有盤點標識，防止遺漏或重復盤點”，審計 準則第1101號一一財務報表審計的目標和一般原則第十一條：“在計劃和實 施審計工作時，注冊會計師應當保持職業懷疑態度，充分考慮可能存在導致財務 報表發生重大錯報的情形”。（3）德勤會計師在對科龍主營業務收入和應收賬款審計的過程中的執行程序不 充分，函證的方法也不適當。審計師的該行為違反了審計準則第1312號一一函證第二十四條：“在 評價函證的可靠性時，注冊會計師應當考慮：被詢證者的勝任能力、獨立性、授 權回函情況、對函證項目的了解及其客觀性”，第二十五條：“如果有跡象表明收 回的詢證函不可靠，注冊會計師應當實施適當的審計程序予以證實或消除疑慮”

25、。（4）德勤會計師對于大量的關聯交易“銷售退回”沒有保持敏感的懷疑態度， 沒有實施必要的審計程序，致使科龍通過關聯交易大做文章，進行資產的轉移。審計師的該行為違反了審計準則第1101號一一財務報表審計的目標和一 般原則第十一條：“在計劃和實施審計工作時，注冊會計師應當保持職業懷疑 態度，充分考慮可能存在導致財務報表發生重大錯報的情形”,審計準則第1323 號一一關聯方第十一條：“在審計過程中，注冊會計師應當對顯得異常的交易 保持警惕，考慮是否存在以前尚未識別出的關聯方”。第五章結論及建議第一節結論注冊會計師行業是一門面向社會公眾、責任重大、風險很高的行業。雖然我 國注冊會計師事業取得了很大的發

26、展，但它仍處于一個剛剛起步的階段，注冊會 計師審計責任的實務和理論也在逐步探索之中。本文對注冊會計師的審計責任進 行了研究和探討，認為審計責任的產生是基于所有權與經營權的分離，審計責任 包括職業責任和法律責任審計，審計期望差距長期存在，注冊會計師不斷提高審 計執業質量，縮小期望差距才能減少被追究審計責任的幾率。注冊會計師執業 準則應該作為確定注冊會計師審計責任的主要標準，對于審計責任規范管理中 存在的問題，我們應該從分別法律角度、注冊會計師行業建設角度、監管角度等 逐一規范解決，使注冊會計師在審計執業中承擔與之審計業務相適應的審計責任， 最終促進中國的注冊會計師走向成熟。第二節對注冊會計師審計責任的思考與啟示（1）重新審視四大會計師事務所的權威地位自從我國會計審計服務市場對外開放以來，國際會計師事務所以其獨有的品 牌優勢、人才優勢和先進的管理制度占據了國內審計服務的高端市場，業務收入 和利潤率遙遙領先于國內會計師事務所。從這個角度來說，四大的專業勝任能力 是毋庸置疑的。科龍聘請國際“四大”之一的德勤作為審計師，而并沒有像其他 舞弊案例聘用中小會計師事務所，也是基于其出具的審計報告的公信力能夠吸引 更多的投資者。然而近年來，隨著國際會計師事務所在我國內地的業務迅速發展，國際