1、注冊會計師審計質量幾個重要方面的探討1=|三三|注冊會計師審計質量兀個重要方面的探討摘要 獨立審計處于嚴重的信用危機，審計質量讓人擔 憂。審計質量有技術型特征和獨立性特征。標準審計程序 雖在一定程度上排除了專業技術方面的障礙，但獨立性問 題形成了嚴重癥結 中國審計市場的制度安排決定了審計 在很大程度上本身已不是市場的自發需求，而是為了滿足 政府的管制要求，審計服務失去了提高質量的內在動力。另外，由于中國法律制度不健全，致使注冊會計師法律風 險低下，不能從外部有效制約審計質量的降低 由于內部 人控制問題，經營者掌控了選聘注冊會計師的實權，致使 注冊會計師在社會功能與生存壓力中夾縫生存，這也是審

2、讓質量低下的重要原因。會計師事務所無限責任制缺乏配 套設施，會計市場處于買方市場等也無疑影響了審計質量 的提高關鍵字審計質量 技術特征 獨立性特征 審計需求 制度安排 法律風險選聘制 組織結構 買方市場審計質量是個古老而年輕的話題，它一直是審計理論及實務屆孜孜不倦探索以求完善的對象。 審計質量是在被審公司舞弊的情況下注冊會計師發現并報告公司違背會計準則的聯合概率。發現 公司違背會計準則取決于注冊會計師的專業勝任能力-技術性特征;報告公司的違規行為取決于 注冊會計師的獨立性-獨立性特征。在中國的審計歷史上19921994年發生了三件嚴重損害獨 立審計形象的案件-深圳原野案、長城機電案、河南新華案

3、。19971998年又發生新三大案- 瓊民源案、紅光實業和東方鍋爐案，的“鄭百文”余震未息，“銀廣夏風暴”再起，獨立審計 處于嚴重的信用危機，不可否認，審計質量讓人擔憂。以下探討中國獨立審計的先天不足以及阻 礙審計質量得以提高的原因。一、審計質量技術特征方面這方面的原因源于審計的幾大假設，如客體可驗證假設及內控有效假設。審計經過長期的歷 史發展，已由最早的現場審計發展到今天的依賴帳簿憑證的辦公室審計，勞動場所由現場轉移到 了辦公室，依賴會計這個特殊的信息系統，經過會計信息系統洞悉其背后的經濟活動。除了監盤 存貨、盤點現金、觀察固定資產等少量的現場活動外注冊會計師最終只追查到原始憑證。在最近 統

4、計出的118種企業舞弊手段中，在原始單據上做手腳的舞弊就占90%以上（G杰克）如偽造應 收賬款、多開帳單支出、虛假廣告以及虛假資產轉移等。可見，單靠檢查憑證即望驗證客觀經濟 事項存在的許多漏洞是一種奢望，這些漏洞往往陷注冊會計師于不義。紅光實業的案例就是一個 很好的例證。紅光實業的主要固定資產在其初次在證券市場上籌資時已處于報廢邊緣，生產一天 即虧損一天，但注冊會計師沒有觀察到這些現場實情，造成了審計失敗，為此付出了慘重的代價。 由內控有效假設，注冊會計師經過測試各種授權、鉤稽、職責劃分等企業內控制度是否存在、有 效，管理當局是否誠實可靠，而決定是否減少抽樣規模、縮小審計范圍。且不說經過抽樣得

5、出的 內控是否合理有效結論的抽樣風險有多少，當相互制約的崗位勾結或最高管理層舞弊時，注冊會 計師是很難經過內控制度發現的。二、從獨立性特征來看盡管上述問題能造成重大的審計風險，但由于當前標準審計制度的建立，風險導向審計模式 的普遍推廣，且由審計假設中生出的審計責任在法律訴訟中可被適當化解。如今影響審計質量的 更值得關注的是獨立性問題了。獨立性方面問題的出現有中國民間審計的先天毛病及后天的深層 次制度原因，有幾個重要方面值得深入探討。（一）審計市場制度安排理論上一個完善的審計市場制度應當能夠促使審計質量的提高，具體表現為審計服務提供方-會計師事務所-愿意提供高質量的審計服務，審計服務的需求方-直

6、接表現為上市公司- 需要高質量的審計服務。中國審計市場的制度安排是否能夠保證注冊會計師具有相應的獨立性， 是否能有效限制乃至禁止審計師與客戶合謀？中國證券市場屬于初創時期，加上我們的證券市場從一開始就由政府出面籌建、政府進行管 理，因此，在很多方面都帶有非常強的政府痕跡。比如，對新股上市，中國長期采取“額度管理、 計劃控制”（現已改為“標準控制”），使得公司上市額度成為一種十分稀缺的資源；對新股發行 價采取政府確定而非市場自由確定的方法，即：以預先確定的、統一的市盈率乘以相應的每股盈 余（前后變化多次，從預測每股盈余到上市前三年平均盈余再到預測盈余與上市前實際盈余相結 合等）；對已上市公司配股

7、資格的規定（按凈資產收益率的一定比例確定）；對已上市公司保牌資 格的規定（連續三年虧損）等等。所有這些，使得公司的很多行為不是面向市場、而是面向政府 和相應的管理機構：只要能符合或滿足了政府管理機構的要求，企業就能夠取得最佳的成本效益 比，如取得上市資格、提高新股發行價格、獲得配股資格等。在“取悅”政府管理機構的過程中， 審計不是一種自發的市場需要，而只是政府管制機構“模仿” “國際慣例”的一個附帶產物。審 計質量不是尋求上市的公司或已上市公司成本效益函數中的一個變量。相反，一些獨立性較高的 會計師事務所，甚至會降低那些自身質量不高的待上市或已上市公司的利益，比如，如實報告客 戶的一些旨在取得

8、上市資格或提高發行價格的行為，使得這些公司最終無法取得政府管制機構的 認可。由此我們推定：中國審計市場上并不需要、甚至排斥高質量的審計，存在“劣幣驅逐良幣” 現象，這是中國審計的先天不足的毛病。（二）法律風險既然市場不需要高質量的審計，相當程度上決定了審計師只能經過提供“滿足”市場需求的 審計服務而生存，即降低審計質量。在提高審計質量的內部動因缺乏的情況下，還有一個辦法是 加強外部驅動力。在美國市場上，如果事后發現事務所降低審計質量，投資者將會經過法律訴訟 要求事務所承擔巨額賠償責任。這種法律風險極大提高了事務所降低審計質量的機會成本，形成 了一堵“防火墻”，從心理及行為上制約了注冊會計師，提

9、醒注冊會計師的社會責任。而中國的情況呢？中國審計業務恢復于20世紀80年代，90年代初會計職業界才感受到法律 風險，老三大案的行政處罰相當嚴重，新三大案引起了對法律風險的廣泛討論，這種危機意識因 為銀光夏事件而凸顯及至。但已公開的與上市公司年度報表審計有關的行政處罰與法律裁決表 明，中國會計職業界實際上所承受的法律風險仍比較低，到當前為止尚沒有一起針對事務所的民 事訴訟。原因何在？先看看美國，美國1933年的證券法將舉證責任轉移給審計師，相當于審計師承擔全部的 訴訟成本，這引起了針對會計師事務所的訴訟“爆炸”；將審計師的責任對象擴大到任何推定的 財務報表使用者。則在一個股權高度分散的資本市場上，幾乎任何