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文檔簡介
1、所得稅會計準則的演化與發展(一)財政部于1994年6月29日下發的關于印發企業所得稅會計處理 的暫行規定的通知(94財會字第25號)是我國關于所得稅會計處 理的現行有效文件,其中關于所得稅會計的處理方法有“應付稅款法 和納稅影響會計法,后者又有遞延法和債務法兩種選擇。2005年8 月12日,財政部又下發了企業會計準則第xx號一一所得稅(征求意 見稿),在引入資產計稅基礎、負債計稅基礎和暫時性差異概念的前 提下,明確了暫時性差異、遞延所得稅資產、遞延所得稅負債的確認 和計量。這表明我國所得稅會計處理方法將發生重大變化,即只允許 采用資產負債表債務法。財政部會計司在關于所得稅會計準則征求意見稿的介
2、紹中明確指出, 該準則借鑒了國際會計準則第12號一一所得稅并結合我國的實際 情況。而實際上,美國企業會計準則經歷了一個長時間的發展過程, 對世界各國以及國際會計準則的制定與修訂都產生了深遠的影響。本 文擬以美國企業會計準則的發展變化為主線,介紹所得稅會計處理方 法的選擇過程。由于與所得稅會計相關的內容復雜繁多,本文僅從稅 法與會計準則之間的差異以及部分會計處理原則的角度進行分析。美 國會計準則的發展與變化美國1913年的所得稅法確立了以經營收 益作為課稅基礎的原則,但為征稅目的確定的“收益與為會計目的確定 的“收益往往是不同的,為了保持兩者一致而做出的努力一直可以追溯 到 20 世紀 30 年
3、代。(注:AccountingTheory :AConceptualandInstitutionalApproach, (4thedition), P446, Harryl,Wolk, MichaelG.Tearney東北財經大學出版社,大連,1998年4月第1版。) 從20世紀50年代初起,由于1954年美國頒布的收入法案允許出于稅 法目的,可采用加速折舊方法(如年限總和法),而出于會計目的計算 的折舊一般采用直線法,隨之產生了出于會計目的和出于稅法目的而 記錄的折舊之間的重大差異。這必然導致稅前會計利潤與應納稅所得 額出現差異,因此產生了所得稅會計處理的爭論,爭論的焦點是所得 稅的分攤問題
4、。即每期應付所得稅是否應作為所得稅費用直接計入當 期損益,或者所得稅也應同其他費用一樣在各期間進行分配?美國會 計師協會中的會計程序委員會1944年發布的第23號公告是第一個建 議對實際發生的應付所得稅進行分攤的權威性會計公告。1953年發布 的會計研究公告第43號(ARBs43)和1958年發布的第44號(ARBs44) 則確立了所得稅分攤作為財務會計的一條重要原則。(注: AccountingTheory: AConceptualandInstitutionalApproach,(4thedition), P446,HarryI.Wolk,MichaelG.Tearney東北財經大學出版社
5、,大連,1998 年4月第1版。)1967年,美國會計原則委員會(APB,即美國財務會計準則委員會FASB 的前身)發布了第11號意見書(以下簡稱“APB第11號),取消了以 往在所得稅會計處理中采用的“當期計列法(即應付稅款法),而采用 “全面分攤法(ComprehensiveAllocation)”。APB第11號要求采用遞延 所得稅法來核算所得稅,目的是將所得稅費用和當年相關的收入相配 比。在全面分攤法下,所有為會計和稅法目的而確認的收入和費用時 間性差異對未來所得稅的影響金額,將被確認為遞延項目計入資產負 債表,而不管相應項目是否由于相應環境發生變化能否轉回。與全面分攤法對應的是部分分
6、攤法(PartialAllocation),兩者對所得稅 的分攤采用不同的原則。這又是一個因美國所得稅法與會計準則對收 益確定的不同所帶來的問題。由于稅法采用加速折舊,而會計準則采 用直線法,進行所得稅分攤處理,必然會確認遞延所得稅貸項;同時, 稅法對于固定資產采用加速折舊,允許企業抵扣更多的費用,會減少 企業的現金流出,這意味著政府鼓勵固定資產的投資,企業的固定資 產也會隨之增加,這樣會產生新的遞延所得稅貸項,這一類的遞延項 目是重復性的項目。當以前的遞延項目轉回時,新的遞延所得稅貸項 會將轉回數抵銷,這樣就不會產生經濟利益的流出,不需要進行跨期 分攤。由此可見,遞延所得稅貸項與其他的負債不一樣,到期也不一 定償還。因此,部分分攤法的主張者認為重復性的項目不是跨期分攤 的對象,只有未來能轉回的遞延項目才需確認和計量;而全面分攤法 的主張者認為雖然前后期的時間性差異會抵銷,但只要是時間性差異 就會轉回,也就可以分別確認和計量。由于部分分攤法只是假設經濟 持續繁榮,投資不會萎縮,
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