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1、所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的演化與發(fā)展(一)財(cái)政部于1994年6月29日下發(fā)的關(guān)于印發(fā)企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理 的暫行規(guī)定的通知(94財(cái)會(huì)字第25號(hào))是我國(guó)關(guān)于所得稅會(huì)計(jì)處 理的現(xiàn)行有效文件,其中關(guān)于所得稅會(huì)計(jì)的處理方法有“應(yīng)付稅款法 和納稅影響會(huì)計(jì)法,后者又有遞延法和債務(wù)法兩種選擇。2005年8 月12日,財(cái)政部又下發(fā)了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第xx號(hào)一一所得稅(征求意 見(jiàn)稿),在引入資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)、負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)和暫時(shí)性差異概念的前 提下,明確了暫時(shí)性差異、遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn) 和計(jì)量。這表明我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)處理方法將發(fā)生重大變化,即只允許 采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。財(cái)政部會(huì)計(jì)司在關(guān)于所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿的介
2、紹中明確指出, 該準(zhǔn)則借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)一一所得稅并結(jié)合我國(guó)的實(shí)際 情況。而實(shí)際上,美國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)歷了一個(gè)長(zhǎng)時(shí)間的發(fā)展過(guò)程, 對(duì)世界各國(guó)以及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與修訂都產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。本 文擬以美國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展變化為主線,介紹所得稅會(huì)計(jì)處理方 法的選擇過(guò)程。由于與所得稅會(huì)計(jì)相關(guān)的內(nèi)容復(fù)雜繁多,本文僅從稅 法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的差異以及部分會(huì)計(jì)處理原則的角度進(jìn)行分析。美 國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展與變化美國(guó)1913年的所得稅法確立了以經(jīng)營(yíng)收 益作為課稅基礎(chǔ)的原則,但為征稅目的確定的“收益與為會(huì)計(jì)目的確定 的“收益往往是不同的,為了保持兩者一致而做出的努力一直可以追溯 到 20 世紀(jì) 30 年
3、代。(注:AccountingTheory :AConceptualandInstitutionalApproach, (4thedition), P446, Harryl,Wolk, MichaelG.Tearney東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社,大連,1998年4月第1版。) 從20世紀(jì)50年代初起,由于1954年美國(guó)頒布的收入法案允許出于稅 法目的,可采用加速折舊方法(如年限總和法),而出于會(huì)計(jì)目的計(jì)算 的折舊一般采用直線法,隨之產(chǎn)生了出于會(huì)計(jì)目的和出于稅法目的而 記錄的折舊之間的重大差異。這必然導(dǎo)致稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得 額出現(xiàn)差異,因此產(chǎn)生了所得稅會(huì)計(jì)處理的爭(zhēng)論,爭(zhēng)論的焦點(diǎn)是所得 稅的分?jǐn)倖?wèn)題
4、。即每期應(yīng)付所得稅是否應(yīng)作為所得稅費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng) 期損益,或者所得稅也應(yīng)同其他費(fèi)用一樣在各期間進(jìn)行分配?美國(guó)會(huì) 計(jì)師協(xié)會(huì)中的會(huì)計(jì)程序委員會(huì)1944年發(fā)布的第23號(hào)公告是第一個(gè)建 議對(duì)實(shí)際發(fā)生的應(yīng)付所得稅進(jìn)行分?jǐn)偟臋?quán)威性會(huì)計(jì)公告。1953年發(fā)布 的會(huì)計(jì)研究公告第43號(hào)(ARBs43)和1958年發(fā)布的第44號(hào)(ARBs44) 則確立了所得稅分?jǐn)傋鳛樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一條重要原則。(注: AccountingTheory: AConceptualandInstitutionalApproach,(4thedition), P446,HarryI.Wolk,MichaelG.Tearney東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社
5、,大連,1998 年4月第1版。)1967年,美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)(APB,即美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)FASB 的前身)發(fā)布了第11號(hào)意見(jiàn)書(shū)(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“APB第11號(hào)),取消了以 往在所得稅會(huì)計(jì)處理中采用的“當(dāng)期計(jì)列法(即應(yīng)付稅款法),而采用 “全面分?jǐn)偡ǎ–omprehensiveAllocation)”。APB第11號(hào)要求采用遞延 所得稅法來(lái)核算所得稅,目的是將所得稅費(fèi)用和當(dāng)年相關(guān)的收入相配 比。在全面分?jǐn)偡ㄏ拢袨闀?huì)計(jì)和稅法目的而確認(rèn)的收入和費(fèi)用時(shí) 間性差異對(duì)未來(lái)所得稅的影響金額,將被確認(rèn)為遞延項(xiàng)目計(jì)入資產(chǎn)負(fù) 債表,而不管相應(yīng)項(xiàng)目是否由于相應(yīng)環(huán)境發(fā)生變化能否轉(zhuǎn)回。與全面分?jǐn)偡▽?duì)應(yīng)的是部分分
6、攤法(PartialAllocation),兩者對(duì)所得稅 的分?jǐn)偛捎貌煌脑瓌t。這又是一個(gè)因美國(guó)所得稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收 益確定的不同所帶來(lái)的問(wèn)題。由于稅法采用加速折舊,而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采 用直線法,進(jìn)行所得稅分?jǐn)偺幚恚厝粫?huì)確認(rèn)遞延所得稅貸項(xiàng);同時(shí), 稅法對(duì)于固定資產(chǎn)采用加速折舊,允許企業(yè)抵扣更多的費(fèi)用,會(huì)減少 企業(yè)的現(xiàn)金流出,這意味著政府鼓勵(lì)固定資產(chǎn)的投資,企業(yè)的固定資 產(chǎn)也會(huì)隨之增加,這樣會(huì)產(chǎn)生新的遞延所得稅貸項(xiàng),這一類(lèi)的遞延項(xiàng) 目是重復(fù)性的項(xiàng)目。當(dāng)以前的遞延項(xiàng)目轉(zhuǎn)回時(shí),新的遞延所得稅貸項(xiàng) 會(huì)將轉(zhuǎn)回?cái)?shù)抵銷(xiāo),這樣就不會(huì)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的流出,不需要進(jìn)行跨期 分?jǐn)偂S纱丝梢?jiàn),遞延所得稅貸項(xiàng)與其他的負(fù)債不一樣,到期也不一 定償還。因此,部分分?jǐn)偡ǖ闹鲝堈哒J(rèn)為重復(fù)性的項(xiàng)目不是跨期分?jǐn)?的對(duì)象,只有未來(lái)能轉(zhuǎn)回的遞延項(xiàng)目才需確認(rèn)和計(jì)量;而全面分?jǐn)偡?的主張者認(rèn)為雖然前后期的時(shí)間性差異會(huì)抵銷(xiāo),但只要是時(shí)間性差異 就會(huì)轉(zhuǎn)回,也就可以分別確認(rèn)和計(jì)量。由于部分分?jǐn)偡ㄖ皇羌僭O(shè)經(jīng)濟(jì) 持續(xù)繁榮,投資不會(huì)萎縮,
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