1、所得稅會計準則的演化與發展（一）財政部于1994年6月29日下發的關于印發企業所得稅會計處理 的暫行規定的通知（94財會字第25號）是我國關于所得稅會計處 理的現行有效文件，其中關于所得稅會計的處理方法有“應付稅款法 和納稅影響會計法，后者又有遞延法和債務法兩種選擇。2005年8 月12日，財政部又下發了企業會計準則第xx號一一所得稅（征求意 見稿），在引入資產計稅基礎、負債計稅基礎和暫時性差異概念的前 提下，明確了暫時性差異、遞延所得稅資產、遞延所得稅負債的確認 和計量。這表明我國所得稅會計處理方法將發生重大變化，即只允許 采用資產負債表債務法。財政部會計司在關于所得稅會計準則征求意見稿的介

2、紹中明確指出， 該準則借鑒了國際會計準則第12號一一所得稅并結合我國的實際 情況。而實際上，美國企業會計準則經歷了一個長時間的發展過程， 對世界各國以及國際會計準則的制定與修訂都產生了深遠的影響。本 文擬以美國企業會計準則的發展變化為主線，介紹所得稅會計處理方 法的選擇過程。由于與所得稅會計相關的內容復雜繁多，本文僅從稅 法與會計準則之間的差異以及部分會計處理原則的角度進行分析。美 國會計準則的發展與變化美國1913年的所得稅法確立了以經營收 益作為課稅基礎的原則，但為征稅目的確定的“收益與為會計目的確定 的“收益往往是不同的，為了保持兩者一致而做出的努力一直可以追溯 到 20 世紀 30 年

3、代。（注：AccountingTheory :AConceptualandInstitutionalApproach, （4thedition）, P446, Harryl,Wolk, MichaelG.Tearney東北財經大學出版社，大連，1998年4月第1版。） 從20世紀50年代初起，由于1954年美國頒布的收入法案允許出于稅 法目的，可采用加速折舊方法（如年限總和法），而出于會計目的計算 的折舊一般采用直線法，隨之產生了出于會計目的和出于稅法目的而 記錄的折舊之間的重大差異。這必然導致稅前會計利潤與應納稅所得 額出現差異，因此產生了所得稅會計處理的爭論，爭論的焦點是所得 稅的分攤問題

4、。即每期應付所得稅是否應作為所得稅費用直接計入當 期損益，或者所得稅也應同其他費用一樣在各期間進行分配？美國會 計師協會中的會計程序委員會1944年發布的第23號公告是第一個建 議對實際發生的應付所得稅進行分攤的權威性會計公告。1953年發布 的會計研究公告第43號（ARBs43）和1958年發布的第44號（ARBs44） 則確立了所得稅分攤作為財務會計的一條重要原則。（注： AccountingTheory： AConceptualandInstitutionalApproach，（4thedition）， P446，HarryI.Wolk，MichaelG.Tearney東北財經大學出版社

5、，大連，1998 年4月第1版。）1967年，美國會計原則委員會（APB，即美國財務會計準則委員會FASB 的前身）發布了第11號意見書（以下簡稱“APB第11號），取消了以 往在所得稅會計處理中采用的“當期計列法（即應付稅款法），而采用 “全面分攤法（ComprehensiveAllocation）”。APB第11號要求采用遞延 所得稅法來核算所得稅，目的是將所得稅費用和當年相關的收入相配 比。在全面分攤法下，所有為會計和稅法目的而確認的收入和費用時 間性差異對未來所得稅的影響金額，將被確認為遞延項目計入資產負 債表，而不管相應項目是否由于相應環境發生變化能否轉回。與全面分攤法對應的是部分分

6、攤法(PartialAllocation)，兩者對所得稅 的分攤采用不同的原則。這又是一個因美國所得稅法與會計準則對收 益確定的不同所帶來的問題。由于稅法采用加速折舊，而會計準則采 用直線法，進行所得稅分攤處理，必然會確認遞延所得稅貸項；同時， 稅法對于固定資產采用加速折舊，允許企業抵扣更多的費用，會減少 企業的現金流出，這意味著政府鼓勵固定資產的投資，企業的固定資 產也會隨之增加，這樣會產生新的遞延所得稅貸項，這一類的遞延項 目是重復性的項目。當以前的遞延項目轉回時，新的遞延所得稅貸項 會將轉回數抵銷，這樣就不會產生經濟利益的流出，不需要進行跨期 分攤。由此可見，遞延所得稅貸項與其他的負債不一樣，到期也不一 定償還。因此，部分分攤法的主張者認為重復性的項目不是跨期分攤 的對象，只有未來能轉回的遞延項目才需確認和計量；而全面分攤法 的主張者認為雖然前后期的時間性差異會抵銷，但只要是時間性差異 就會轉回，也就可以分別確認和計量。由于部分分攤法只是假設經濟 持續繁榮，投資不會萎縮，