1、從新準那么看我國合并財務報表理論的變化【摘要】我國新會計準那么體系的構建已根本完成，它的公布、執行對會計的理論及實務界產生了宏大影響。本文旨在結合新發布的?企業會計準那么第33號合并財務報表?,分析我國合并財務報表的理論定位及采用新理論所帶來的系列變化。【關鍵詞】合并財務報表實體理論理論優勢變化財政部于2022年12月發布了?企業會計準那么第33號合并財務報表?以下簡稱“新準那么，該準那么是在1995年2月財政部發布的?合并會計報表暫行規定?以及有關復函財政部1996年?關于合并會計報表合并范圍的復函?、財政部1999年?關于資不抵債公司合并報表問題請示的復函?的根底上,借鑒?國際會計準那么第

2、27號合并財務報表和單獨財務報表?的規定及我國企業的實際情況制定的。“新準那么的最大變化是編制合并財務報表理論的轉變：由側重母公司理論向側重實體理論轉變，這與國際會計準那么及美、英等興旺國家的做法趨同。一、實體理論的優勢一合并財務報表理論簡介國際上通用的合并財務報表理論主要有三種：所有權理論、母公司理論和實體理論。1所有權理論所有權理論，是所有者權益中心論在合并財務報表中的詳細運用，其編制合并財務報表的目的是為了向母公司的股東報告其所擁有的資源。該理論下，母子公司之間是擁有和被擁有的關系，當合并非全資子公司的財務報表時，采用比例合并法。可見，所有權理論既不強調企業集團中存在的控制關系，也不強調

3、集團各成員企業所構成的經濟實體，而是強調母公司實際擁有的而不是實際控制的資源。這樣處理,違背了控制的本質，不能提醒作為一個合并整體的企業集團的財務狀況。2母公司理論母公司理論強調母公司股東的權益，其編制合并財務報表的目的是為了向母公司的股東和債權人反映其所控制的資源。該理論下，合并資產負債表僅提醒母公司本身及子公司中屬于母公司擁有的凈資產；合并損益表中的凈收益僅提醒母公司本身和子公司中屬于母公司的凈收益，而對合并主體中屬于少數股東的凈資產和凈收益在合并報表中只做負債和費用途理。這種做法滿足了母公司的股東和債權人對合并財務報表信息的需求，但它混淆了合并整體中的股東權益和債權人權益，沒有透過母子公

4、司之間的法律關系從合并整體的角度去提醒整個企業集團的財務信息。該理論實用性較強，但自身的邏輯性較差。“新準那么公布前，我國主要是以該理論作為合并財務報表編制的核心理論。3實體理論實體理論認為母子公司從經濟本質上說是單一個體，母子公司之間的關系是控制與被控制的關系，而不是擁有與被擁有的關系。母公司有權支配子公司的全部資產，有權統馭子公司的經營決策和財務分配決策。其編制合并財務報表的目的是為了滿足所有股東的信息需求，而不僅僅是滿足母公司股東的信息需求。該理論下，合并資產負債表提醒的是合并主體的凈資產，包括少數股東擁有的凈資產；合并損益表中的凈收益提醒的是合并主體的凈收益，包括屬于少數股東的凈收益，

5、對于構成企業集團的擁有多數股權的股東和擁有少數股權的股東同等對待。二實體理論的優勢此次“新準那么中采用實體理論為合并財務報表的核心理論，簡單地說是順應形勢、與國際趨同。但除此之外，我們還應該深層次地剖析實體理論自身所具有的優勢，這樣才能更好地理解和運用該理論。1實體理論使合并財務報表的編制目的更為合理實體理論認為編制合并報表的目的是滿足所有股東及債權人、政府等相關利益群體的信息需求，而非僅僅針對母公司的股東。實體理論主張的合并報表是以為企業集團的所有資源提供者提供相關信息為編制目的的。這意味著應將所有的相關利益群體都置于同樣的地位來對待。這種開放型的合并財務報表編制目的與我國會計信息需求的實際

6、情況相適應，它首先充分考慮了企業作為一個整體的各方面共同的利益，而不是僅僅把企業看成多數股權實現利益的手段；同時，針對目前我國少數股權利益通常不能得到保護的情況,采用實體理論有助于少數股權利益的保障。2實體理論所提供的會計信息質量更高從會計理論來講，完好性是會計信息相關性和可靠性的重要方面。會計信息的客觀性要求不能忽略可以真實反映企業財務狀況、經營成果和現金流量的任何重要信息。可靠性意味著在本錢制約并考慮重要性和可行性的條件下，信息是完好的。信息的完好性也會影響相關性，假如相關的一局部信息被省略了，即使略去的信息并不損害其他信息表述的真實性，那么所提供會計信息的相關性也會受到損害，合并財務報表

7、的有用性將大打折扣。在實體理論指導下編制的合并財務報表所提供的信息立足于滿足所有股東及相關利益群體的信息需求，更具完好性，因此也就更可靠更相關。同時在計價根底上，它克制了對于公司的資產及負債采用雙重計價標準的缺陷。3實體理論更符合現代企業制度的產權關系現代企業制度產權關系強調法人財產權而非終極財產權，強調母子公司的控制與被控制關系，而非擁有與被擁有_關系，這與會計主體假設相一致。會計主體假設要求將處于同一管理控制下的企業集團視為一個會計主體，反映企業集團的經濟本質。企業集團是因為控股關系而存在的，也正是因為控股權的存在，使得母公司可以運用的資產遠大于其實際擁有的資產，并能運用這些資產為股東效勞

8、。因此，確認合并范圍時應以“控制為標準，而能表達這一思想的正是實體理論。實體理論的根本立論就是會計主體與其終極所有者是互相別離、獨立存在的個體。所以在實體理論下，控制的經濟本質被充分反映，符合現代企業制度的產權關系。4實體理論對少數股權的處理更合理實體理論認為少數股東權益是合并股東權益的一個組成局部，因為對合并主體而言，少數股東權益并不是一項義務，不會導致經濟利益的流出，因此把少數股東權益作為負債是不符合負債定義的。同樣地，少數股東損益也不是一項費用，而是對合并主體實現的合并凈利潤的一項分配，不應作為合并凈損益的一個減項。將少數股東權益看作是合并股東權益的一局部，將少數股東收益看作是合并主體實

9、現的合并凈利潤的一項分配，符合會計要素的定義；將少數股東和控制股東同等對待，反映集團全部的凈資產和凈損益，這種做法比母公司理論下的做法更為合理。二、采用實體理論帶來的變化一對子公司概念的界定在合并財務報表的編制中對子公司概念的界定非常重要，因為它直接關系到合并范圍確實定。在“新準那么中，子公司是指被母公司控制的企業。控制是指一個企業可以決定其他企業的財務和經營決策，并能據以從其他企業的經營活動中獲取利益的權利。這種控制是指經濟本質上的控制，而不僅僅是法律形式上的控制。可以看出，“新準那么中是基于“控制概念對子公司的含義進展界定的，表達了實體理論的思想。二合并范圍同樣，基于實體理論，“新準那么中

10、對合并財務報表的合并范圍是以控制為根底予以確定的。“新準那么規定母公司所控制的所有子公司都必須納入合并范圍，詳細包括：母公司直接或通過子公司間接擁有半數以上表決權的子公司和母公司擁有半數或以下的表決權，但可以控制的子公司。以下幾項除外：1按照破產程序，已宣告被清理整頓的子公司；2已宣告破產的子公司；3非持續經營的所有者權益為負數的子公司；4母公司不再控制的子公司；5結合控制主體和其他非持續經營的或母公司不能控制的被投資單位。需要注意的是，小規模的子公司如，對于子公司的資產總額、銷售收入及當期利潤小于母公司與其所有子公司相應指標合計數10%、經營業務性質特殊的子公司如，銀行、保險業等特殊行業及所

11、有者權益為負數的子公司，只要母公司能對其加以控制均應納入合并范圍。這樣，合并財務報表就反映了由母公司和所有子公司構成的企業集團的整體財務狀況和經營成果。同時，從控制的本質來看，對于按照合同約定同受兩方或多方控制的結合控制主體即合營企業并不完全符合合并財務報表控制的定義，不應將這種結合控制主體按比例納入合并財務報表的合并范圍。因此，“新準那么中取消了原來對合營企業采用的比例合并法。合營企業應按照?企業會計準那么第2號長期股權投資?的規定，采用權益法進展核算。三列報格式直觀地看，由于實體理論的采用，帶來了合并財務報表列報格式的變化。按照“新準那么的規定，子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，應當作

12、為非控制權益在合并資產負債表的所有者權益工程下以“少數股東權益工程單獨列示,而不是將少數股東權益列示在負債與股東權益之間。此外,子公司當期凈損益中屬于非控制權益的份額，應在合并利潤表“凈利潤工程下以“少數股東損益工程列示。這種列報形式使得合并資產負債表上的工程更加符合資產、負債要素的定義，也是資產負債表在我國會計準那么中的表達。四詳細操作方法合并理論的變化必然帶來編報合并財務報表詳細操作方法的系列變化，包括合并資產負債表、合并利潤表、合并現金流量表及合并所有者權益變動表，本文不再做深化討論。“新準那么的推行對合并報表產生了較大影響，對合并報表的質量和準確度提出了更高的要求。因此，不管是理論工作者，還是實務工作者都應投入精力去研究、理解“新準那么,使準那么精神得以落實，使合并財務報表的信息質量得到進一步的進步。參考文獻：1鄭慶華、趙耀，新舊會計準那么差異比擬與分析，經濟科學出版社，202232范小超，新會計準那么中合并財務報表的理論定位，財會月刊，20229j3孫燦明，論合并會計報表新舊會計準那么的變化，集團經濟研究，20227j4孫長學，合并會計報表理論選擇，財會研究，20221j5許震黎，合并財務報表新舊標準體系之比擬，