1、企業改制重組中假設干會計和審計問題案例研討 李曉慧 中央財經大學會計學院 1簡介李曉慧，1968年1月出生，河南南召，經濟學博士，碩士生導師，現任中央財經大學會計學院審計系副主任，曾在會計師事務所、國有資產管理局和中國注冊會計師協會專業標準部工作。在?審計研究?、?財政研究?財務與會計?、?財會通訊?、?中國注冊會計師?、?上海會計?、?中國財經報?和?中國證券報?等上發表近百篇專業論文，近年來主要的論著有?現代審計精要?1999年、?審計實驗室審計實務個案分析?2000年、?審計實驗室主要會計事項的相關法規及其審計案例?2002年、?實用審計英語?2002年、?審計實驗室3風險審計的技術和方

2、法?2003年和?審計工作底稿編制個案?2003年、 ?審計實驗室4其他鑒證業務的風險控制?2004年。2一、企業不知道如何改制重組 案例1華興有限責任公司控股股東為國有股，占30%，8名自然人占70%的股權，目前執行工業企業會計制度。截至到2004月9月30日，華興公司擬將國有股份轉讓給自然人。華興公司擬聘請今明會計師事務所為其改制實施審計，并向今明會計師事務所咨詢如下事項：1. 由誰來制訂企業改制方案？2企業改制應當履行什么法定程序？3.企業國有產權轉讓方案應當包括的內容？4.該企業有3筆長期投資，分別占被投資單位的股權比例為25%、73%和46%，后2筆企業對被投資單位有控制權，第1筆企

3、業對被投資單位有重大影響，如果企業在改制前進行清產核資時，第一筆按企業目前對外投資的核算方式進行清查？或是采用權益法進行清查？5.本企業改制中，由于實際控制人發生變更，公司在清產核資中是否可以將“資產損失按照?暫行方法?第十三條的規定核銷所有者權益？ 3討論與分析1.由誰來制訂企業改制方案？國有企業改制包括轉讓國有控股、參股企業國有股權或者通過增資擴股來提高非國有股的比例等，必須制定改制方案。改制方案可由改制企業國有產權持有單位制定，也可以由其委托的中介機構或者改制企業向本企業經營管理者轉讓國有產權的企業和國有參股企業除外制訂。在制定改制方案之前，應當進行工程可行性研究，按照內部決策程序進行審

4、議，并形成書面決議。42企業改制應當履行什么法定程序？1報批。國有企業改制方案需按照?企業國有資產監督管理暫行條例?國務院令第號，以下簡稱?條例?和國務院國有資產監督管理委員會以下簡稱國資委的有關規定履行決定或批準程序，未經決定或批準不得實施。國有企業改制涉及財政、勞動保障等事項的，需預先報經同級人民政府有關部門審核，批準后報國有資產監督管理機構協調審批；涉及政府社會公共管理審批事項的，依照國家有關法律法規，報經政府有關部門審批；國有資產監督管理機構所出資企業改制為國有股不控股或不參股的企業以下簡稱非國有的企業，改制方案需報同級人民政府批準。2清產核資。國有企業改制，必須對企業各類資產、負債進

5、行全面認真的清查，做到賬、卡、物、現金等齊全、準確、一致。要按照“誰投資、誰所有、誰受益的原那么，核實和界定國有資本金及其權益，其中國有企業借貸資金形成的凈資產必須界定為國有產權。企業改制中涉及資產損失認定與處理的，必須按有關規定履行批準程序。改制企業法定代表人和財務負責人對清產核資結果的真實性、準確性負責。 53財務審計。國有企業改制，必須由直接持有該國有產權的單位決定聘請具備資格的會計師事務所進行財務審計。凡改制為非國有的企業，必須按照國家有關規定對企業法定代表人進行離任審計。改制企業必須按照有關規定向會計師事務所或政府審計部門提供有關財務會計資料和文件，不得阻礙其辦理業務。任何人不得授意

6、、指使、強令改制企業會計機構、會計人員提供虛假資料文件或違法辦理會計事項。4資產評估。國有企業改制，必須依照?國有資產評估管理方法?國務院令第號聘請具備資格的資產評估事務所進行資產和土地使用權評估。國有控股企業進行資產評估，要嚴格履行有關法律法規規定的程序。向非國有投資者轉讓國有產權的，由直接持有該國有產權的單位決定聘請資產評估事務所。企業的專利權、非專利技術、商標權、商譽等無形資產必須納入評估范圍。評估結果由依照有關規定批準國有企業改制和轉讓國有產權的單位核準。5公開轉讓或交易。非上市企業國有產權轉讓要進入產權交易市場，不受地區、行業、出資和隸屬關系的限制，并按照?企業國有產權轉讓管理暫行方

7、法?的規定，公開信息，競價轉讓。具體轉讓方式可以采取拍賣、招投標、協議轉讓以及國家法律法規規定的其他方式。63.企業國有產權轉讓方案應當包括的內容？1轉讓標的企業國有產權的根本情況；2企業國有產權轉讓行為的有關論證情況；出讓標的的企業涉及的、經企業所在地勞動保障行政部門審核的職工安置方案；3轉讓標的的企業涉及的債權、債務包括拖欠職工債務的處理方案；如果轉讓企業國有產權導致轉讓方不再擁有控股地位，應當附送債權金融機構書面同意的相關債權債務協議、職工代表大會審議職工安置決議等4企業國有產權轉讓收益處置方案；5企業國有產權轉讓公告的主要內容。4.該企業有3筆長期投資，分別占被投資單位的股權比例為25

8、%、73%和46%，后2筆企業對被投資單位有控制權，第1筆企業對被投資單位有重大影響，如果企業在改制前進行清產核資時，第一筆按企業目前對外投資的核算方式進行清查？或是采用權益法進行清查？ 7?國有企業清產核資工作規程?國資評價200373號第三十四條規定，在清查對外長期投資時，凡按股份或者資本份額擁有實際控制權的，一般應采用權益法進行清查；沒有實際控制權的，按企業目前對外投資的核算方式進行清查。核查內容包括：有關長期投資的合同、協議、章程，有權力部門的批準文件，確認目前擁有的實際股權、原始投入、股權比例、分紅等項內容。相應的，該企業后2筆存在控制權的長期投資，應當權益法核算；第1筆存在重大影響

9、的，按企業目前對外投資的核算方式進行清查。5.該改制中，由于實際控制人發生變更，公司在清產核資中是否可以將“資產損失按照?暫行方法?第十三條的規定核銷所有者權益？公司的國有控股股東轉讓股權情形不屬于?暫行方法?第十三條第五款所述的變更管理關系，國家指定的控股股東變更才屬于?暫行方法?第十三條第五款所述的變更管理關系。因此，華興公司不能將“資產損失按照?暫行方法?第十三條的規定核銷所有者權益。8二、不標準的企業改制重組案例2華興國有企業長期虧損，2001年會計報表賬面凈資產為-2345萬元，以零值整體出售給原法人代表趙飛，趙飛將所購企業資產作價100萬元與李丹和晉美公司各自出資100萬元、50萬

10、元和500萬元，把華興國有企業改制為飛美有限責任公司。由于當時改制屬于當地政府的頭等大事，在當地政府提高效率的建議下，相關部門集中在一起現場辦公，改制方案審批、產權界定、產權過戶手續、公司變更登記等工作，一條龍在較短的時間內完成。以上法律手續都辦妥了，他們才聘請了今明會計師事務所對其提供了改制審計、評估和驗資。但在改制后，相關利益方一直在以下問題上產生糾紛: 91.華興國有企業土地占用100畝地，20年積累的固定資產149萬元零值出售給私人，國有資產流失明顯存在流失。2.原華興國有企業拖欠職工工資、欠繳的各項社會保險費由誰負責？原華興國有企業職工接續養老、失業、醫療、工傷、生育等各項社會保險關

11、系由誰負責？3.原華興公司欠工商銀行貸款及其利息有誰負責？以上糾紛中，人們都把會計師事務所追加為被告，狀告注冊會計師、注冊評估師出具不實報告，導致相關利益方在不標準的改制中利益受損。討論與分析1.誰對不標準的改制負責？企業改制是相關利益人對彼此利益的重新調整和梳理，在這個過程中，只要參與改制的各方得到它應當得到的，或者在同等情況下都得到了同等的對待，也就實現了公平。為了保衛公平，企業改制需要注冊會計師和注冊評估師提供的中介效勞。但如果企業改制不遵循市場經濟的規律，一切法定程序只是在現場辦公中走形式，會計師事務所提供的中介效勞僅僅是標簽，企業改制能夠標準嗎？本案例中，企業改制的不標準，首先是行政

12、指令的責任，其次是利益相關方不標準的責任，最后才能追究注冊會計師的責任。 102.注冊會計師在承接企業改制審計中，應當高度關注哪些不標準的改制行為?1企業改制不按正當程序執行，如不經過清產核資、財務審計和資產評估，就按零值整體出售資產；不經過職工代表大會或職工大會審議，就報批改制方案等，國有企業改制方案沒有報批，改制已經事實上進行了。2國有資產被低估賤賣。3缺乏職工安置方案或損害職工的合法權益，導致職工安置純屬空頭支票。4企業改制損害債權人利益，造成債務懸空。5企業改制中發生內外勾結、隱藏轉移、侵占私吞國有資產的違法違紀行為。6不按規定在產權交易機構中進行交易。7超越權限，擅自決定企業改制或轉

13、讓企業國有產權。8企業管理層監守自盜，自買自賣。以上事項屬于被審計單位的管理當局責任，屬于高風險領域，注冊會計師在改制審計中應當重點評價其風險，提請被審計單位糾正，并設計針對性的審計程序予以查證其對改制審計的影響。本案例中，不經過清產核資、財務審計和資產評估，就已經按零值整體出售國有股權，這種違法行為應當被糾正。113.注冊會計師在改制審計中，應當關注經營管理者的哪些行為？1向本企業經營管理者轉讓國有產權方案的制訂，由直接持有該企業國有產權的單位負責或其委托中介機構進行，經營管理者不得參與轉讓國有產權的決策、財務審計、離任審計、清產核資、資產評估、底價確定等重大事項。2經營管理者籌集收購國有產

14、權的資金，要執行?貸款通那么?的有關規定，不得向包括本企業在內的國有及國有控股企業借款，不得以這些企業的國有產權或實物資產做標的物為融資提供保證、抵押、質押、貼現等。3經營管理者對本企業經營業績下降負有責任的，不得參與收購本企業購國有產權。在改制審計中，如果存在違背以上規定的情況出現，注冊會計師應當評價其風險，建議其糾正，以采取適當的措施防范風險。 124.企業改制時，國有產權轉讓價格如何確認？向非國有投資者轉讓國有產權的底價，或者以存量國有資產吸收非國有投資者投資是國有產權的折股價格，由依照有關規定批準國有企業改制和轉讓國有產權的單位決定。底價確實定主要依據資產評估的結果，同時要考慮產權交易

15、市場的供求狀況、同類資產的市場價格、職工安置、引進先進技術等因素。上市公司國有股轉讓價格在不低于每股凈資產的根底上，參考市場公司盈利能力和市場表現合理定價。在產權交易過程中，但交易價格低于評估結果的是，應當停止交易，在獲得相關產權批準機構同意前方可繼續進行。 如果企業資產評估合理，評估后凈資產為負數，企業可以零值出售，購置方往往是承債式購置，雖沒有支付購置款，但卻要承擔被購置企業的一切債務及其職工安置等。 135.企業出售后，買受人將所購企業資產作價入股與他人重新組建新公司后，原出售企業的債務如何處理？企業出售后，買受人將所購企業資產作價入股與他人重新組建新公司，所購企業法人予以注銷的，對所購

16、企業出售前的債務，買受人應當以其所有財產，包括在新組建公司中的股權承擔民事責任。企業出售時，參照公司法的有關規定，出賣人公告通知了債權人。企業出售后，債權人就出賣人隱瞞或者遺漏的原企業債務起訴買受人的，如債權人在公告期內申報過該債權，買受人在承擔民事責任后，可再行向出賣人追償。如債權人在公告期內未申報過債權，那么買受人不承擔民事責任。人民法院可告知債權人另行起訴出賣人。 14案例華興公司是甲、乙和丙三個國有企業共同出資設立的有限責任公司，其注冊資本為1000萬元人民幣，其中：甲方0%，乙方0%、丙方20%。年月華興公司擬改制為股份合作企業，聘請有資格的評估師事務所對華興公司凈資產進行評估，評估

17、確認凈資產為200萬元，經當地政府核準的改制方案規定：華興公司按凈按：比例賣給華興公司職工個人，同時，把未退還的職工集資款、欠繳的社會保險費、應付工資和應付福利費余額萬元也轉為職工個人股本，華興股份合作公司注冊資本為500萬元。注冊會計師在改制審計和驗資中發現：華興公司改為股份合作公司雖然經甲企業和華興公司所在地的政府核準，但乙和丙企業并不知道。應付工資萬元不屬于欠發職工的工資，而是華興公司采用績效掛鉤計提的比實發多的余額。華興公司的總經理李發購置的股份，購置股份的資金是來自由華興公司的控股子公司擔保而獲取的銀行貸款。但注冊會計師提出以上問題并建議華興公司糾正時，他們以改制方案已經政府核準為理

18、由繼續實施改制。 15 討論與分析1.在存在兩個以上國有資本持有單位的情況下，改制方案如何制定？在存在兩個以上國有資本持有單位的情況下，應當由具有控制權的國有資本持有單位會同其他的國有資本持有單位協商制定。如果在其他出資人不知情的情況下，控股股東單方面組織改制，不符合市場經濟規律，也有失公允，風險增大。本案例中，注冊會計師應當謹慎地評價其風險。 162.企業改制中，對于未退還的職工集資款、欠繳的社會保險費、應付工資和應付福利費余額是否可以轉為個人投資？2002年7月27日財政部?企業公司制改建有關國有資本管理與財務處理的暫行規定?財企2002313號第十七條規定“改建企業賬面原有的應付福利費、

19、職工教育經費余額，仍作為流動負債管理，不得轉為職工個人投資。因醫療費超支產生的職工福利費缺乏局部，可以依次以公益金、盈余公積金、資本公積金和資本金彌補。改建企業賬面原有應付工資余額中欠發職工工資局部，在符合國家政策、職工自愿的條件下，依法扣除個人所得稅后可轉為個人投資。不屬于欠發職工工資的應付工資余額，作為工資基金使用，不得轉為個人投資。改建企業未退還的職工集資款、欠繳的社會保險費，應當以現有資產清償。在符合國家政策、職工自愿的條件下，改建企業也可以將未退還的職工集資款轉作個人投資。本案例，對于未退還的職工集資款、欠繳的社會保險費、應付工資和應付福利費余額萬元，由于應付工資萬元不屬于欠發職工的

20、工資，而是華興公司采用績效掛鉤計提的比實發多的余額，不能轉為個人投資；應付福利費，也不能作為個人投資，但對于未退還的職工集資款、欠繳的社會保險費，如果有發生的原始憑證、經職工個人確認同意的改制方案，可以作為職工個人投資。 173.職工個人包括經營者購置股份時，注冊會計師提供中介效勞應當注意什么？?關于標準國有企業改制工作的意見?規定“向本企業經營管理者轉讓國有產權必須嚴格執行國家的有關規定，以根本指導意見的各項要求，并須按照有關規定履行審批程序。向本企業經營管理者轉讓國有產權方案的制訂，由直接持有該企業國有產權的單位負責或其委托中介機構進行，經營管理者不得參與轉讓國有產權的決策、財務審計、離任

21、審計、清產核資、資產評估、低價確定等重大事項，嚴禁自買自賣國有產權。經營管理者籌集收購國有產權的資金，要執行?貸款通那么?有關規定，不得向包括本企業在內的國有及國有控股企業借款，不得以這些企業的國有產權或實物資產做標的物為融資提供保證、抵押、質押、貼現等。經營管理者對企業經營業績下降負有責任的，不得參與收購本企業國有產權。182002年7月27日財政部?企業公司制改建有關國有資本管理與財務處理的暫行規定?財企2002313號第十二條規定“經批準實行內部職工持股的企業，內部職工股份的認購應當符合?中華人民共和國公司法?的有關規定。改建企業或者公司制企業不得為個人認購股份墊付款項，也不得為個人貸款

22、提供擔保。內部職工包括經營者持有股份尚未繳付認股資金的，不得參與分紅；超過法律規定期限尚未繳付認股資金的，應當調整公司制企業的股權比例，并依法承擔出資違約責任。因此，當存在職工個人包括經營者購置股份時，注冊會計師提供中介效勞應當關注：職工個人包括經營者購置股份是否合法、合規；是否存在改建企業或者公司制企業為個人認購股份墊付款項或為個人貸款提供擔保事項；是否存在內部職工包括經營者持有股份尚未繳付認股資金的事項。本案例中華興公司的總經理李發購置的股份，購置股份的資金是來自由華興公司的控股子公司擔保而獲取的銀行貸款，這是不允許的。 194.企業改制為股份合作制企業應當注意什么？1股東設置應符合規定。

23、股份合作企業應由兩個或兩個以上的股東共同出資設立。股份合作制企業可以設置職工個人股、集體共有股以及社會法人股和社會個人股。農村股份合作制企業設置集體股、職工個人股、社員個人股、社會法人股。職工個人股在企業中占主體，其中，新設立的股份合作制企業，職工股東的出資額不得少于企業注冊資本的51%：原有企業改制為股份合作企業的，職工個人股和集體共有股的股本總額在企業總股本中不得低于。無論是由企業職工買斷企業產權，將原企業改造為股份合作制的，還是由企業向其職工轉讓局部產權，由企業與職工共同組建股份合作制企業的，原企業的債務，由改造后股份合作制企業承擔。企業在進行股份合作制改造時，參照公司法的有關規定，公告

24、了通知了債權人。企業股份合作制改造后，債權人就原企業資產管理人出資人隱瞞或者遺漏債務起訴股份合作制企業的，如債權人在公告期內申報過該債權，股份合作制企業在承擔民事責任后，可再行向原企業資產管理人出資人追償。如債權人在公告期內未申報過債權，那么股份合作制企業不承擔民事責任。人民法院可告知債權人另行起訴原企業資產管理人出資人。 20案例1998年1月華興國有企業改制為有限責任公司，注冊資本為669萬元，其中國有股權589萬元，職工股80萬元。1998年12月15日國資文件批復將國家的技改撥款、在建工程資產評估增值等391萬元作為國家股投入，增加國有資本980萬元，注冊資本總額為1060萬元，已辦理

25、變更登記。2002年6月華興公司進一步實行體制轉換，按有關文件對職工進行安置，企業要求減少國家投入的注冊資本391萬元，用于彌補虧損，減少后的注冊資本為669萬元，職工股比例不變。截至2002年6月30日企業賬面有關情況為：實收資本669萬元，凈資產223萬元，資產總額為1400萬元，負債總額為1177萬元。其他應收款安置費230萬元，其他應付款安置費上級撥款170萬元，固定資產清理職工宿舍80萬元，系安置職工后的凈損失掛帳。在2002年，注冊會計師如何驗證華興企業的實收資本669萬元？ 21分析由于國有企業歷史變革中，可能會經歷國家撥入資金，沒有實收資本概念政策核定資本金政策減少資本金，這都

26、是根據國家相關的文件在賬面上所反映的，因此，如果華興企業經過屢次變革，仍需要注冊會計師出具驗資報告，注冊會計師的審驗不可能向真正的驗資業務一樣，重點關注注冊資本的投入或變更情況，而是重點關注資本金投入和變更的時候是否按照國家相關的文件規定辦理，相關的會計處理是否適當，因此，該案例中的驗資業務，不可能是真正意義的驗資業務，如果需要注冊會計師提供鑒證報告，可以就注冊資本的變更情況出具詳細的審驗情況說明，這屬于專項審計或審核業務，注冊會計師在簽訂業務約定書時，一定對注冊會計師審驗的內容及其報告的格式予以明確。同時，要求被審驗單位與報告使用者溝通該情況，否那么，不應承接該業務。 22三、企業改制中清產

27、核資問題 案例5華興企業原執行?工業企業會計制度?，注冊會計師李浩承辦華興企業改制前清產核資審計中，發現企業存在如下事項:1.預提費用中掛有80萬元，系預提的固定資產修理費，但該固定資產已經處置了。2.在進行主輔別離時，用國有凈資產支付解除職工勞動關系的經濟補償金100萬元。3.固定資產a機器設備使用年限尚有3年，但同一型號的固定資產在市場上已經大幅度降價。4.應收賬款中應收b公司100萬元，b公司已經不存在了。注冊會計師應當如何處理？23討論與分析1.在改制時的清產核資中，對于企業清查出由于各種原因從本錢費用中預先提取留待以后年度支付的、在負債中核算的相關費用，如租金、財務費用、固定資產大修

28、理費用、用于支付給職工的工資包括施工企業按規定提取的百元工資含量包干等，與企業的實際情況不符，或者超出企業實際支付規模所結余局部如何處理？對于企業清查出由于各種原因從本錢費用中預先提取留待以后年度支付的、在負債中核算的相關費用，如租金、財務費用、固定資產大修理費用、用于支付給職工的工資包括施工企業按規定提取的百元工資含量包干等，與企業的實際情況不符，或者超出企業實際支付規模所結余局部，可以在清產核資中確認為無法支付的款項，作轉增權益處理。本案例中，注冊會計師應當獲取預提固定資產修理費的原始憑證、，固定資產處置的原始憑證以及關于預提費用余額處置說明及其核準件后，可以確認預提費用80萬元為無法支付

29、的款項，進入“資本公積其他資本公積核算。 242.在改制時的清產核資中，除對財產損失予以扣除外，對于凈資產還應當做什么進一步的扣留？?企業公司制改建有關國有資本管理與財務處理的暫行規定?財企2002313號第十九條規定“在公司制改建過程中，企業依照國家有關規定支付解除勞動合同的職工的經濟補償金，以及為移交社會保障機構管理的職工一次性繳付的社會保險費，可從改建企業凈資產中擴處或者以改建企業剝離資產的出售收入優先支付。企業支付的經濟補償金，所在地縣級以上人民政府有規定標準的，按照規定執行；沒有規定標準的，按照原勞動部印發的?違反和解除勞動關系的經濟補償方法?勞部發1994481號規定的標準執行。企

30、業支付的社會保險費，按照省級人民政府確定的繳費比例執行。1身份置換經濟補償金。企業在改制過程中，支付給職工的勞動合同解除補償金，應當根據所在地的縣以上地方人民政府的規定來執行。如果沒有規定，依照?違反和解除勞動合同的經濟補償方法?有關規定執行。企業在進行主輔別離等改制中，與職工解除勞動合同致富的經濟補償金根據?關于中央企業主輔別離業改制分流安置人員的有關問題的通知?的有關規定，改制企業可用國有凈資產進行支付和預留。在清產核資資產損失申報時，企業同時提供以下相關材料后，可以將已經支付給職工的經濟補償金作為損失確認，或將經批準同意預留局部作為預計損失進行披露： 25A.批準或決定同意企業進行主輔別

31、離等改制的文件；B改制企業支付給職工解除勞動合同經濟補償金的憑證或批準同意預留的批文；C.改制企業支付或預留職工解除勞動合同經濟補償金的詳細情況說明；D.中介機構的經濟鑒證證明。(2)欠繳的其他費用。包括對于改制以前企業歷年欠繳的職工養老保險、失業保險、醫療保險及住房公積金，允許從凈資產中切出，劃歸社會保險部門；為移交社會保障機構管理的職工支付的一次性繳付的社會保險費；國有大中型企業主輔業別離改制的，可以預留因改制分流實行內部退養的人員的生活費和社會保險費。中央企業應將原主體企業解除勞動合同的情況人數、支付經濟補償金的標準、總額計資金來源、為移交社會保障機構管理的職工一次性繳付的社會保險費以及

32、預留內部退養人員費用等，報企業所在地省級勞動保障部門審核備案，并按有關批復文件規定進行支付和預留。國有凈資產缺乏以進行支付和預留的，缺乏局部由原主體企業予以補足。補足后，原主體企業原那么上不再向改制企業作新的投入。263.在改制時的清產核資中，對于企業資產發生局部減損如何處理？如果地方政府制定有核銷條件和程序，按此規定處理。如果沒有，應當在獲取其減值的證據的根底上，充分披露此局部減損。本案例中，注冊會計師應當獲取固定資產減值的證據后作出預計損失披露。4. 在改制時清產核資中，對于債務人已經不存在的情況下，獲取什么證據確認損失？1債務方不存在的證據：破產公告、清算公告、停業證明等2債務方清算的會

33、計報表和清算審計報告5.比照日常的清產核資、改制時的清產核資和政策性的清產核資？ 27日常的清產核資、改制時的清產核資和政策性的清產核資的比照方下： 項目日常的清產核資改制時的清產核資政策性的清產核資基準日年末或期末改制方案規定政策要求永久性損失的確認充分、適當的證據支持時，建議調整部分損失的確認若執行行業會計制度，披露其潛在損失；若執行企業會計制度，確認計提減值準備建議調整若執行行業會計制度，參照企業會計制度的規定披露其減值損失，不建議調整，但供評估者考慮；若執行企業會計制度，確認計提減值準備，建議調整按企業會計制度規定確認預計損失確認損失的處理按企業執行的會計制度確認調整，自列損益影響凈資

34、產沖銷所有者權益是否需要資產評估？對于存續企業來講，不能隨意進行資產評估調增賬面價值需要資產評估，并用評估調整賬面價值，以確定凈資產只有當賬面價值與實際價值背離大時，經批準可以重估價值作用財產定期清查確定凈資產或為評估提供基礎核實資產和資本28四、企業改制中土地使用權的處置 案例62003年，注冊會計師李浩承辦華興國有企業改制審計中，發現企業存在如下事項:1.華興企業擬核銷帳上“固定資產土地3000萬元，因為該土地已經蓋上職工住房，而職工住房已于1998年進行了房改。2.在清查資產中，華興企業發現企業的四所廠房的占地，均沒有記在賬上，要求按盤盈資產確認“無形資產土地使用權。3.華興企業出售土地

35、使用權所得到的款項1300萬元，由當地政府收回。注冊會計師應當如何處理呢？ 29討論與分析1.企業實行公司制改建時，對于占有的國有劃撥土地應當如何處理？2002年7月27日財政部發布的?企業公司制改建有關國有資本管理與財務處理的暫行規定?財企2002313號第十三條規定“企業實行公司制改建，對占有的國有劃撥土地應當進行評估并按照土地主管機關的規定履行相關手續后，區別以下情況處理：一采取作價入股方式的，評估后將國有土地使用權作價投資，隨同改建企業國有資本一并折股，增加公司制企業的國有股份；二采取出讓方式的，由公司制企業購置國有土地使用權，按照規定支付土地使用權出讓金；3采取租賃方式的，由公司制企

36、業租賃使用，按照規定支付租金。由此可見，對于企業改制是占用國有劃撥土地如何處理，應當根據以上精神在改制方案予以明確，然后根據當地政策進行處理。 302.對于企業賬上“固定資產土地所對應的土地已經蓋上職工住房的，如何處理？根據財政部、原國家土地管理局、原國家國有資產管理局?清產核資土地估價實施細那么?財清199414號的有關規定，1995年全國國有企業清產核資工作的主要任務之一是對全部國有企業占用的土地進行清查和估價，逐步建立國有土地基準價制度。由于1995年我國已經開始對國有企業職工住房制度進行改革，因此1995年清產核資土地清查估價工作規定，對于國有企業已進行或擬進行職工住房改革的房屋占用的

37、土地不納入土地清查估價范圍。企業在1995年清產核資土地清查估價工作中已作為固定資產入賬的生產經營用地，后改為非生產經營用地，用于建造職工宿舍的，對于職工宿舍產權已歸職工個人所有的房屋占用的土地，企業同時提供以下相關材料后，可以申報對列入固定資產中的土地進行賬務核銷。一當地國有土地管理部門同意企業將生產經營用地改為非生產經營用地的批復文件；二完備的職工房改相關證明材料；三中介機構的經濟鑒證證明。據此，本案例中，注冊會計師應當實施必要的審計程序，獲取以下證據才能對此進入固定資產的土地損失予以再認定：1當地國有土地管理部門同意企業將生產經營用地改為非生產經營用地的批復文件；2完備的職工房改相關證明

38、材料；3華興公司相關人員對此土地沒有在房改時及時處理的情況說明及其董事會確認該土地為損失的批件。313.對于改制企業賬上房屋、建筑物沒有包括土地價值的，如何處理？在改制的清產核資審計中，注冊會計師應當在報告中充分揭示改制企業賬上房屋、建筑物沒有包括土地價值的事實；在改制的評估中，注冊評估師應當把土地及其地上附著物應當一起進行評估，根據其改制方案中確定的對占有的國有劃撥土地的處理，分別確認房屋、建筑物的評估價含土地；房屋、建筑物的評估價不含土地和土地使用權評估價。如果改制企業能夠提供地縣級以上人們政府批準的不改變用途或改變用途但符合?劃撥土地目錄?的核準件，可以繼續以劃撥方式使用，改制方案應當明

39、確土地劃撥時間及其地上附著物報廢時土地的處理。如果需要轉讓土地使用權，依法支付轉讓金并辦理轉讓手續。本案例中，在清查資產中，華興企業發現企業的四所廠房的占地，均沒有記在賬上，可以對此予以說明，以在改制方案制定是考慮如何處理，但不能按盤盈資產確認“無形資產土地使用權。4.企業改制中，對于出售土地使用權所得到的款項由當地政府收回合理嗎？?人民法院關于破產企業國有劃撥土地使用權應否列入破產財產等問題的批復?法釋20036號規定“企業對其劃撥方式取得的國有土地使用權無處分權，以該土地使用權為標的物設定抵押，除依法辦理抵押登記手續外，還應經具有審批權限的人民政府或土地行政管理部門批準。否那么，應認定抵押

40、無效。 32國家經貿委、勞動和社會保障部?關于國有大中型企業主輔別離輔業改制分流安置充裕人員的實施方法?國經貿企改2002859號第十一條規定“按照國家和當地土地管理的有關法律法規，改制企業占用的原主體企業的行政劃撥土地，只要不改變土地通途，經所在縣級函以上的人民政府批準，可繼續以劃撥方式使用；需要轉讓土地使用權的，依法辦理轉讓手續；需要改變用途的，應按照?劃撥土地目錄?國土資源部令第9號核定，改變后的用途符合?劃撥土地?的可繼續以劃撥方式使用，不符合?劃撥土地目錄?的，應依法辦理土地有償使用手續，允許將土地出讓收益用于支付改制本錢，具體方法由各地人民政府制定據此，國有企業的土地收益可以由政府

41、或土地部門收回，也可留給企業，但必須用于安置企業職工以及歸還企業的債務。經土地行政主管部門批準，非上市國有企業可將其原使用的劃撥土地通過土地交易場所轉讓邊線，也可由土地行政主管部門收購儲藏或優先安排租賃、出讓、土地收益設立專戶，專項用于企業增資減債和結構調整。國有及國有控股企業參與股票配售的，經土地行政主管部門批準，可以將原使用的劃撥土地作家后注入企業，作為國有資本，用于認購配售的股票。國有企業破產時，其原使用的劃撥土地可有市、縣人民政府出讓，變現資金設立專戶，優先用于職工安置。已設立破產企業職工安置資金專戶的城市，破產企業劃撥土地出讓收益可全部納入專戶，按規定統一用于城市內破產企業的職工安置

42、。 33五、企業改制中資產入賬和驗資問題 案例7華興國有企業把其子公司晉美國有企業全部出售，晉美國有企業的凈資產原帳面為360萬，基準日凈資產的審計值380萬，基準日凈資產的評估值400萬，因職工補償安置對凈資產的批準剝離數60萬，經剝離后僅美國由企業的存量資產，經上級批文同意，按9折價格出售給新股東A、B公司前提為1次性付清轉讓價款，和股東各投資50%。根據改制后新公司晉美公司章程，晉美公司注冊資本為500萬。在提供相關效勞中，注冊會計師遇到如下問題：和股東因支付轉讓價款萬元，要求按照萬元作為對晉美公司貨幣出資驗證。和股東要求改制后晉美公司有關資產和負債入賬價值按實際交易確認數304400-

43、6090%萬元入帳。 34討論與分析該案例中，注冊會計師應當如何驗證改制后新公司的注冊資本？改制驗資時，雖然原來的生產場所及其業務范圍不變，但也屬于設立驗資。按照改制方案，把企業評估值減剝離數400-60=340萬折合出資后，和股東應當分別投入萬元出資款，才能使改制后的企業注冊資本為萬元。因此，注冊會計師應當對凈資產萬元出資和股東新投入萬元進行驗證。本案例中，和股東支付的轉讓價款萬元應當交給國有企業的原股東華興國有企業如上級單位，集團公司，與晉美公司的注冊資本驗證沒有關系。35該案例中改制后新公司的資產和負債如何確認？無論采用另立新賬或是沿用舊帳，改制后企業的資產和負債的入賬，不能以被出讓企業

44、的帳面資產作為作價依據，須以評估值為作價依據，并以此作為入帳依據。對于根據有權對資產資產處置部門的批復意見，進行剝離后的資產作為轉讓資產，確認交易價格306萬，與原企業經評估剝離后的資產無關，與改制后的企業資產和負債也沒有關系。該案例中，或公司分別的會計處理？或公司的會計處理為：借：長期股權投資晉美公司萬元貸：銀行存款萬元貸：資本公積股權投資準備萬元 36案例82002年1月日為評估基準日，華興國有企業經評估審計后確認凈資產為100萬元。2003年1月經核準的改制方案為：章方拿出30萬元購置華興企業的分割局部凈資產后，凈資產100萬元折為靖縣國有資產管理公司50萬元出資和章方50萬元出資，另外

45、，章方以貨幣資金150萬元出資，精煤公司以機器設備120萬元和無形資產30萬元出資。華興有限責任公司的注冊資本為400萬元，靖縣國有資產管理公司、章方和精煤公司各占12.5%、50%和37.5%的出資。改制基準日為2003年2月1日。由于期間公司一直運營，截至止2003年1月31日華興企業經審計的凈資產為160萬元。2003年5月1日華興公司聘請正中會計師事務所對其進行改制驗資。華興公司合同規定各方出資者應于2003年4月30日投資到位，2003年2月1日華興公司已經辦理了投入凈資產以及精煤公司投入的機器設備和無形資產的驗收手續，2003年4月28日華興公司收到了章方投資的150萬元貨幣資金的

46、進賬單。參與驗資的助理人員張慶向注冊會計師李浩請教了以下幾個問題：371.自然人章方以凈資產出資的價值應當是50萬元呢？或是30萬元？2.評估基準日和改制基準日之間的凈資產變動如何處理？3.驗資截止日應當定為那一天？4.改制基準日和驗資截止日之間的凈資產變動如何處理？討論與分析1.凈資產出資按改制方案確認或是按購置交易價格確認？雖然自然人章方出資30萬元購置了華興企業分割的局部凈資產是改制的關鍵環節，但這畢竟是自然人章方和華興企業之間的交易，不能以30萬元來確認對華興公司凈資產出資的價值。凈資產出資的價值確定是在改制評估、審計的根底上，由改制方案約定的100萬元，靖縣國有資產管理公司和章方各占

47、出資的50%。章方之所以能夠以30萬元的資金購置分割的凈資產50萬元，主要是改制方案中約束章方在獲取企業資產所有權的同時，也相應繼承企業的負債及其職工的安排等。 382.改制中，評估基準日到改制基準日之間凈資產變動如何處理？?企業公司制改建有關國有資本管理與財務處理的暫行規定?年月日財企號第八條規定：“資產評估結果是國有資本持有單位出資折股的依據，自評估基準日起一年內有效。自評估基準日到公司制企業設立登記日的有效期內，原企業實現利潤而增加的凈資產，應當上交國有資本持有單位，或經國有資本持有單位同意，作為公司制企業國家獨享資本公積管理，留待以后年度擴股時轉增國有股份；對原企業經營虧損而減少的凈資

48、產，由國有資本持有單位補足，或者由公司制企業用以后年度股份應分得的股利補足。企業超過有效期為注冊登記，或者在有效期內被評估資產價值發生重大變化的，應當重新進行評估。39據此，國有企業實行公司制改建，經核準確認的資產評估價值自評估基準日起，到公司制企業注冊登記，1年內有效。在有效期內，如屬于改制前評估基準日到改制基準日之間凈資產變動可分以下情況處理：在資產評估基準日至新企業注冊登記日期間，企業實現利潤而增加的凈資產，原那么上應上交原股東，轉入“應付利潤科目，經原股東同意，也可列入股份制企業的資本公積，留待以后增資擴股時轉增原股東股份。在資產評估基準日至新企業注冊登記日期間，企業因虧損而減少的凈資

49、產，如由原股東承擔的，應借記“應付利潤科目，貸記“利潤分配科目，由原股東當期或從以后分得的股利中補足。企業因評估基準日與新企業注冊登記日存在時間差，導致依據評估結果進行調賬的日期與資產評估基準日、確認日不一致的，在評估基準日到調賬日的期間，原評估資產數量減少的，減少局部原評估確認的差額，不再調整賬面價值；如資產價值增加，增加局部那么按照取得資產的實際價值，確認其賬面價值。40在驗資中，注冊會計師應當把改制基準日和驗資截止日之間的凈資產變動，充分披露在驗資報告的意見段后的說明段，以提請報告使用者注意凈資產變動對注冊資本的影響。3.驗資截止日應當如何確定？驗資截止日應是2003年4月30日。因為這

50、是合同規定的出資到位日，且這一時間內各方出資者的出資均到位。如果在驗資實務中，合同、章程中約定出資到位日早于各方出資時間到位日，驗資的截止日可確定在出資最后到位日，但須在驗資報告意見段后增加說明段，披露沒有按照合同約定時間到位的事項。 41六、企業改制中資產評估增值的會計和稅務處理 案例9注冊會計師李浩審計華興公司2001年度的會計報表，了解到2001年1月，華興公司購置建達企業的全部股份，并通過銀行一次付清，購置后，建達企業喪失法人資格。在購置前，建達企業的資產經有資格的評估機構評估并確認，其中一臺機床增值6,000元，該機床原值為12,000元，可使用6年，已使用了1年，預計殘值為2,00

51、0元，所得稅率為33，華興企業經主管稅務部門同意后采用據實逐年調整法，轉回遞延所得稅負債。 42評估后華興企業作如下會計分錄： 借：固定資產6,000 貸：資本公積4,020 遞延稅款1,980 該固定資產增值局部和遞延稅款貸項在華興公司收購建達企業后轉入華興企業遞延稅款貸項，并在固定資產可使用年限5年內轉回。2001年華興公司對此該項固定資產計提折舊和轉回遞延稅款貸項所作的會計分錄為： 借：制造費用3,200 貸：累計折舊3,200 借：遞延稅款396 貸：應交稅金396 43分析?國家稅務總局關于外商投資企業合并、分立、股權重組、資產轉讓等重組業務所得稅處理的暫行規定?1997年4月28日

52、，國稅發199771號“分立合并、股權重組后企業的各項資產、負債和股東權益，應按合并前企業的賬面歷史本錢計價，不得以企業為實現合并而對有關資產等工程進行評估的價值調整其原賬面價值。凡合并后的企業在會計損益核算中，按評估價調整了有關資產賬面價值并據此計提折舊或攤銷的，應在計算申報年度應納稅所得額時，按下述方法之一進行調整：1、據實逐年調整。對因改變資產價值，每一納稅年度通過折舊、攤銷等方式實際多計或少計當期本錢、費用的數額，在年度納稅申報的本錢費用工程中予以調整，相應調增或調減當期應納稅所得額。2、綜合調整。對資產價值變動的數額，不分資產工程，平均分十年，在年度納稅申報的本錢、費用工程中予以調整

53、，相應調增或調減每一納稅年度的應納稅所得額。以上調整方法的選用，由企業申請，報主管稅務機關批準。企業在辦理年度納稅申報時，應將有關計算資料一并附送主管稅務機關審核。 44?關于執行具體會計準那么和股份會計制度有關會計問題解答?財會字199866號，1998年12月28日“ 五、 問：企業改組為股份時，資產評估凈增值及相關固定資產的折舊應如何處理？答：企業改組為股份時，如果資產評估增值局部已經折成股份，并按稅法規定不再征稅的，評估增值計入資本公積的局部不再做其他處理；如果資產評估增值局部未折成股份，并按稅法規定在評估資產計提折舊、使用或攤銷時，需要征稅的，在按評估確認的資產價值調整資產賬面價值時

54、，應將按規定評估增值未來應交的所得稅記入“遞延稅款科目的貸方，資產評估凈增值扣除未來應交所得稅后的差額，記入“資本公積資產評估增值準備科目。如果公司在計提折舊時，仍按原賬面原價計提，不按評估后的賬面原價計提，那么評估增值局部不需要計算未來應交的所得稅，公司應將評估增值全部計入資本公積。公司按規定于評估資產計提折舊、使用或攤銷時，或按規定的期限結轉計入應納稅所得額時，其應交的所得稅借記“遞延稅款科目，貸記“應交稅金應交所得稅科目。公司原計入資本公積的資產評估增值準備在未實現前，不做任何處理；待實現后從“資本公積資產評估增值準備科目轉入“資本公積其他資本公積轉入，并可按規定程序轉增股本。45對于資

55、產評估增值如何結轉計入應納稅所得額，從理論上講應當在各項評估資產計提折舊、使用或攤銷費用時分別工程處理。但由于在股份制改組時，資產評估是將資產增值和減值相抵后的凈額記入資本公積的，在實際工作中很難一一對應。可考慮按照稅法規定采用綜合調整方法，即對資產評估增值額不分資產工程，均額在以后年度納稅申報的本錢費用工程中予以調整，相應調增每一納稅年度的應納稅所得額，調整期限最長不超過十年。有條件的企業，也可以按照每一工程的實際增減值情況逐項調整。至于股份制改組企業對評估后的固定資產是按照原賬面原價計提，還是按照評估后賬面原價計提，由企業根據自身情況確定。具體按照我部財會字199816號?關于股份有關會計

56、問題解答?的規定進行帳務處理。據此，華興公司按評估增值后資產價值計提年折舊額=12000+6000-2000/5=3200元因此計算出每年轉回遞延稅款=6000*33%/5=1980/5=396元所以，注冊會計師認可了華興公司的會計處理。如果2003年華興公司把此固定資產售給其他企業時，那么未轉銷完的遞延稅款應一次性轉回。會計分錄為： 借：遞延稅款720 貸：應交稅金720 46七、企業整體改制的賬務處理 案例10注冊會計師李浩審計華興公司改制前后的會計報表，了解到華興公司改制前企業資產、負債以及實收資本賬面余額如表2。經評估確認的資產價值為：固定資產增加100萬元；原材料增加200000元；

57、庫存商品減少100000元；短期有價證券增加20000元。所得稅率為33%。華興公司改組為股份公司，核定的股本總額為2000萬元，股份總額為2000萬股，每股面值1元。華興公司原有的資產和負債全部轉歸改組后的股份公司所有，企業評估后凈資產863.04萬元，換取股票863.04萬股，對外發行1136.96萬股，扣除相關費用后每股實收股金1.20元。改組后的公司結束舊帳，另立新帳，其帳務處理為： 47表2現金10000短期借款2700000銀行存款500000應付帳款400000短期投資500000其他應付款410000應收帳款380000實收資本5000000原材料2000000資本公積2000

58、000庫存商品1000000盈余公積1600000固定資產10000000未分配利潤-720000減：累計折舊3000000合計113900001139000048結束舊帳：借：短期借款 2700000 應付帳款 400000 其他應付款 410000 遞延稅款 3696001120000*33% 實收資本 5000000 盈余公積 1600000 累計折舊 3000000 資本公積 2750400 貸：現金 10000 銀行存款 500000 短期投資 520000 應收帳款 380000 原材料 2200000 庫存商品 900000 固定資產 11000000 未分配利潤 7200004

59、9建立新帳： 借：現金 10000 銀行存款 500000 短期投資 520000 應收帳款 380000 原材料 2200000 庫存商品 900000 固定資產 11000000 貸：短期借款 2700000 應付帳款 400000 其他應付款 410000 遞延稅款 369600 股本 8630400 累計折舊 3000000對外發行1136.96萬股，收繳股款時：借：銀行存款 13643520 貸：股本 11369600 資本公積 2273920 50討論與分析?關于執行具體會計準那么和股份會計制度有關會計問題解答?財會字199866號，1998年12月28日規定“企業改組為股份時，如

60、果資產評估增值局部已經折成股份，并按稅法規定不再征稅的，評估增值計入資本公積的局部不再做其他處理；如果資產評估增值局部未折成股份，并按稅法規定在評估資產計提折舊、使用或攤銷時，需要征稅的，在按評估確認的資產價值調整資產賬面價值時，應將按規定評估增值未來應交的所得稅記入遞延稅款科目的貸方，資產評估凈增值扣除未來應交所得稅后的差額，記入資本公積資產評估增值準備科目。如果公司在計提折舊時，仍按原賬面原價計提，不按評估后的賬面原價計提，那么評估增值局部不需要計算未來應交的所得稅，公司應將評估增值全部計入資本公積。公司按規定于評估資產計提折舊、使用或攤銷時，或按規定的期限結轉計入應納稅所得額時，其應交的