1、2022-7-21 第五章第五章 企業合并企業合并 企業會計準則第企業會計準則第20號號 2022-7-22 企業會計準則第企業會計準則第20號號企業合并企業合并 一、企業合并概述一、企業合并概述二、企業合并準則的主要內容二、企業合并準則的主要內容2022-7-23一、企業合并概述一、企業合并概述 2022-7-24 企業合并現象的出現，對會計提出了新的企業合并現象的出現，對會計提出了新的要求。要求。但是，在我國過去一直沒有明確的規定但是，在我國過去一直沒有明確的規定對其會計處理進行規范。實務中主要參照財政對其會計處理進行規范。實務中主要參照財政部部1995年頒布的年頒布的合并會計報表暫行規定

2、合并會計報表暫行規定和和1996年頒布的年頒布的企業兼并有關財務問題的暫行企業兼并有關財務問題的暫行規定規定。但隨著合并方式的創新，尤其是換股。但隨著合并方式的創新，尤其是換股合并的出現，這些規定已經不能很好適應經濟合并的出現，這些規定已經不能很好適應經濟現實的需要。為此，財政部立足中國實際，在現實的需要。為此，財政部立足中國實際，在借鑒國際會計準則合理內容的基礎上，制定了借鑒國際會計準則合理內容的基礎上，制定了企業會計準則第企業會計準則第20號號企業合并企業合并。 2022-7-25二、二、企業合并企業合并準則的主要內容準則的主要內容（一）企業合并的概念及其分類（一）企業合并的概念及其分類

3、企業合并準則中，對企業合并的如下企業合并準則中，對企業合并的如下定義定義：“企業合并，是指將兩個或兩個以上單獨的企企業合并，是指將兩個或兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。業合并形成一個報告主體的交易或事項?！币话銇碚f，企業合并法律形式可分為一般來說，企業合并法律形式可分為三類三類：吸收合并吸收合并、新設合并新設合并和和控股合并控股合并。 2022-7-26 吸收合并吸收合并，是指兩家或兩家以上的企業合并成一，是指兩家或兩家以上的企業合并成一家企業家企業,其中一家企業將另一家企業吸收進自己的其中一家企業將另一家企業吸收進自己的企業企業,并以自己的名義繼續經營并以自己的名義繼續經

4、營,而被吸收的企業而被吸收的企業則解散消失則解散消失.。 如，在我國證券市場上，如，在我國證券市場上，清華同方合并魯穎清華同方合并魯穎電子電子，其方式是清華同方定向增發人民幣普通股，其方式是清華同方定向增發人民幣普通股，然后按照然后按照1.8：1的比例換取魯穎電子股東持有的的比例換取魯穎電子股東持有的全部股份，這樣，把魯穎電子的全部資產并入清全部股份，這樣，把魯穎電子的全部資產并入清華同方，合并后，魯穎電子的法人資格注銷。這華同方，合并后，魯穎電子的法人資格注銷。這就是就是典型的吸收合并典型的吸收合并。 吸收合并吸收合并用公式表示就是：用公式表示就是： A企業企業B企業企業A企業（或企業（或B

5、企業）企業）2022-7-27 新設合并，新設合并，是指兩家或多家企業合并設立是指兩家或多家企業合并設立一家新企業。合并完成后，合并各方解散。一家新企業。合并完成后，合并各方解散。新設合并后，原企業所有者將各自企業的新設合并后，原企業所有者將各自企業的全部凈資產投入新企業，成為新企業的股全部凈資產投入新企業，成為新企業的股東，原有企業不再作為單獨的法律主體而東，原有企業不再作為單獨的法律主體而存在，只是作為新企業的分部進行經營活存在，只是作為新企業的分部進行經營活動。動。 用公式表示就是：用公式表示就是：A企業企業B企業企業C企業企業2022-7-28 控股合并控股合并，是指一個企業通過支付現

6、金、，是指一個企業通過支付現金、轉讓非現金資產、承擔債務或發行權益性轉讓非現金資產、承擔債務或發行權益性證券取得其他企業的全部或足以控制該企證券取得其他企業的全部或足以控制該企業的部分有表決權的股份而實現的企業合業的部分有表決權的股份而實現的企業合并?？毓珊喜⒑?，合并各方仍作為單獨的并?？毓珊喜⒑?，合并各方仍作為單獨的法律主體而存在，控股公司和被控股公司法律主體而存在，控股公司和被控股公司形成母子公司的關系。形成母子公司的關系。 用公式表示：用公式表示： A企業企業B企業企業A企業企業B企業企業 2022-7-29 企業合并的分類企業合并的分類合并方式合并方式 購買方購買方 被購買方被購買方

7、（合并方）（合并方） （被合并方）（被合并方）吸收合并吸收合并 取得對方資產取得對方資產 解散解散 并承擔負債并承擔負債 新設合并新設合并 由新成立企業由新成立企業 參與合并各參與合并各 持有參與合并持有參與合并 方均解散方均解散 各方資產負債各方資產負債 控股合并控股合并 取得控制權取得控制權 保持獨立保持獨立 體現為長期股權體現為長期股權 成為子公司成為子公司 投資投資2022-7-210各種合并方式之間的比較各種合并方式之間的比較2022-7-211 以上是按照合并的以上是按照合并的法律形式對企業合并所法律形式對企業合并所進行的分類進行的分類。 在在我國的企業合并準則我國的企業合并準則中

8、，對企業合并提中，對企業合并提出了一個出了一個新的分類新的分類，即，即按照控制對象的不按照控制對象的不同同，將企業合并分為：，將企業合并分為：同一控制下的企業同一控制下的企業合并合并和和非同一控制下的企業合并非同一控制下的企業合并。2022-7-212 同一控制下的企業合并同一控制下的企業合并，是，是指參與合并的企業指參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方控制且該控在合并前后均受同一方或相同的多方控制且該控制并非暫時性的制并非暫時性的。 在這種合并形式下，參與合并的各方在合并在這種合并形式下，參與合并的各方在合并前后前后均受同一方或相同多方的均受同一方或相同多方的非暫時性的控制非暫時性

9、的控制。 暫時性暫時性控制控制：合并前（合并前（1年）年） 合并后（合并后（1年）年） 如，公司擁有公司如，公司擁有公司60%的股權的股權,對公司具有對公司具有控制權控制權;公司擁有公司公司擁有公司70%的股權的股權,對公司具對公司具有控制權有控制權;公司和公司是同受公司控制的兩公司和公司是同受公司控制的兩家公司。而此時公司和公司合并為公司家公司。而此時公司和公司合并為公司,便便為同一控制下的企業合并。為同一控制下的企業合并。2022-7-213 同一控制下的企業合并的同一控制下的企業合并的特點：特點： （1）從最終實施控制方的角度來看，其所）從最終實施控制方的角度來看，其所能夠實施控制的凈資

10、產，沒有發生變化能夠實施控制的凈資產，沒有發生變化（自己的東西從一個口袋轉移到另一個口（自己的東西從一個口袋轉移到另一個口袋，但仍然在自己的口袋中，仍然是受自袋，但仍然在自己的口袋中，仍然是受自己的控制，在量上沒有發生變化）。己的控制，在量上沒有發生變化）。 （2）由于該類合并發生于關聯方之間，交由于該類合并發生于關聯方之間，交易作價往往不公允，很難以雙方議定的價易作價往往不公允，很難以雙方議定的價格作為核算基礎。（格作為核算基礎。（所以一般不能以雙方所以一般不能以雙方議定的價格作為核算的基礎）。議定的價格作為核算的基礎）。2022-7-214 非同一控制下的企業合并非同一控制下的企業合并，指

11、不存在一方，指不存在一方或多方控制的情況下，一個企業購買另一或多方控制的情況下，一個企業購買另一個或多個企業股權或凈資產的行為。個或多個企業股權或凈資產的行為。 參與合并的各方，在合并參與合并的各方，在合并前后前后均不屬于同均不屬于同一方或多方最終控制。一方或多方最終控制。2022-7-215 非同一控制下的企業合并的非同一控制下的企業合并的特點特點： （1）參與合并的各方不受同一方或相同的）參與合并的各方不受同一方或相同的多方控制，企業合并大多是出自企業自愿多方控制，企業合并大多是出自企業自愿的行為；的行為； （2）交易以公允價值為基礎，對價相對公）交易以公允價值為基礎，對價相對公平合理。平

12、合理。 2022-7-216 企業合并的會計問題企業合并的會計問題 首先，合并時產生的會計問題首先，合并時產生的會計問題 在在控股合并控股合并情況下，對于情況下，對于合并方合并方來說是一種來說是一種長期股權投資長期股權投資，從而產生了長期股權投資入，從而產生了長期股權投資入賬價值的確定問題。賬價值的確定問題。 在在吸收合并和新設合并吸收合并和新設合并情況下，合并方取得情況下，合并方取得了被合并方的凈資產，凈資產按照什么價值了被合并方的凈資產，凈資產按照什么價值入賬？此外，還有在合并日是否需要編制合入賬？此外，還有在合并日是否需要編制合并財務報表的問題。并財務報表的問題。2022-7-217 其

13、次，合并以后產生的會計問題其次，合并以后產生的會計問題 在在吸收合并和新設合并時吸收合并和新設合并時，合并后只存在單一的法，合并后只存在單一的法律主體和會計主體，合并后的會計處理仍然屬于傳律主體和會計主體，合并后的會計處理仍然屬于傳統財務會計的范疇，統財務會計的范疇，沒有新的會計問題出現沒有新的會計問題出現。 在在控股合并時控股合并時，控股合并并不改變母公司、子公司，控股合并并不改變母公司、子公司各自的法律地位，合并后它們仍為獨立的法律主體，各自的法律地位，合并后它們仍為獨立的法律主體，繼續進行賬簿記錄和報表編制。但是，由于母、子繼續進行賬簿記錄和報表編制。但是，由于母、子公司關系的存在，從企

14、業集團的角度看，為了讓報公司關系的存在，從企業集團的角度看，為了讓報表的使用者了解企業集團的整體情況，就要表的使用者了解企業集團的整體情況，就要以企業以企業集團為報告主體，編制合并財務報表集團為報告主體，編制合并財務報表。合并財務報。合并財務報表的編制無論從編制基礎來看，還是從編制程序、表的編制無論從編制基礎來看，還是從編制程序、編制方法看，都與個別會計報表不同，比如合并后編制方法看，都與個別會計報表不同，比如合并后帶來的內部交易抵銷問題，這是帶來的內部交易抵銷問題，這是控股合并完成后面控股合并完成后面臨的新的會計問題。臨的新的會計問題。2022-7-218 即：在企業即：在企業合并時合并時和

15、企業和企業合并后合并后均會產生均會產生新的新的會計問題會計問題。 對于合并后產生的會計問題，實際上就是對于合并后產生的會計問題，實際上就是合并合并財務報表財務報表如何編制的問題，這一問題由如何編制的問題，這一問題由合并財合并財務報表準則務報表準則進行規范，不屬于本準則規范的內進行規范，不屬于本準則規范的內容。容。 本準則所規范的主要是企業合并時的會計處理本準則所規范的主要是企業合并時的會計處理問題。問題。 企業合并時所產生的會計問題的處理，因企業合并時所產生的會計問題的處理，因合并合并方式的不同而不同：方式的不同而不同： 2022-7-219 （二）同一控制下企業合并的會計處理（二）同一控制下

16、企業合并的會計處理 從準則的相關條文可以看出，對于同一控制下企業從準則的相關條文可以看出，對于同一控制下企業合并的會計處理方法是合并的會計處理方法是權益結合法權益結合法。 權益結合法認為權益結合法認為：企業合并是一種企業股權結合，：企業合并是一種企業股權結合，而不是購買行為。不存在購買價格，沒有新的計價而不是購買行為。不存在購買價格，沒有新的計價基礎。參與合并各方的凈資產只能按照基礎。參與合并各方的凈資產只能按照其賬面價值其賬面價值計量計量，合并后，各合并主體的權益既不因合并而增，合并后，各合并主體的權益既不因合并而增加，也不因合并而減少。這就是權益結合法的加，也不因合并而減少。這就是權益結合

17、法的基本基本思路思路。 即此時：即此時： 不按公允價值調整不按公允價值調整 合并中不產生新的資產和負債、不形成商譽合并中不產生新的資產和負債、不形成商譽2022-7-2201.控股合并下控股合并下股權投資的入賬價值股權投資的入賬價值確定確定 股權投資入賬價值的確定，準則中作了如下股權投資入賬價值的確定，準則中作了如下規定規定：“合并方以支付現金、轉讓非現金資合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的，應當在產或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。值的份額作為長期股

18、權投資的初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與支付的現金、長期股權投資初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產以及所承擔債務賬面價值轉讓的非現金資產以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積；資本公積之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。不足沖減的，調整留存收益?！?022-7-221 例，甲企業以轉讓非現金資產的方式控股合例，甲企業以轉讓非現金資產的方式控股合并乙企業，取得乙企業并乙企業，取得乙企業60%的股份。轉讓非的股份。轉讓非現金資產的賬面價值為現金資產的賬面價值為400萬元，公允價值萬元，公允價值為為500萬元。乙企業所有者權益的賬面價值萬元。乙

19、企業所有者權益的賬面價值為為800萬元，公允價值為萬元，公允價值為900萬元。萬元。 甲企業長期股權投資的入賬價值應為：甲企業長期股權投資的入賬價值應為： 80060%480萬元。萬元。 長期股權投資的入賬價值與轉讓非現金資產長期股權投資的入賬價值與轉讓非現金資產的賬面價值之間差額，按照準則規定，不進的賬面價值之間差額，按照準則規定，不進入利潤表，調整資本公積。也就是增加資本入利潤表，調整資本公積。也就是增加資本公積公積80萬元。萬元。2022-7-222 同樣：同樣：“合并方合并方以發行權益性證券以發行權益性證券作為合作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并并對價的，應當在合并日按照取得被

20、合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。按照發行股份的權投資的初始投資成本。按照發行股份的面值總額作為股本，長期股權投資初始投面值總額作為股本，長期股權投資初始投資成本與所發行股份面值總額之間的差額，資成本與所發行股份面值總額之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。調整留存收益?！?2022-7-223【例】【例】A、B公司同為公司同為C公司控制下的子公司，公司控制下的子公司，2005年年9月月1日日A公司以現金公司以現金600萬元的對價收購了萬元的對價收購了B公司公司100

21、%的股權。的股權。2005年年8月月31日，日，A、B兩公司的資兩公司的資產負債表數據如下：產負債表數據如下： A公司公司 B公司公司 （B公司公允價值）公司公允價值）現現 金金 50 20 20應收賬款應收賬款450180150存貨存貨300200180固定資產凈值固定資產凈值1000 300400短期借款短期借款500200200所有者權益所有者權益1300 500550假設該合并為假設該合并為控股合并控股合并，要求按，要求按權益結合法權益結合法進行合并日的有關賬務處理進行合并日的有關賬務處理 2022-7-224 A公司長期股權投資的初始投資成本公司長期股權投資的初始投資成本500萬萬元

22、，支付現金元，支付現金600萬元，差額萬元，差額100萬元，應萬元，應當調整資本公積或留存收益。當調整資本公積或留存收益。 9月月1日日A公司應該作的會計處理如下：公司應該作的會計處理如下： 借：長期投資借：長期投資長期股權投資長期股權投資500 資本公積或留存收益資本公積或留存收益100 貸：銀行存款貸：銀行存款 6002022-7-2252.吸收合并和新設合并情況下凈資產入賬價值的確定吸收合并和新設合并情況下凈資產入賬價值的確定 準則規定：準則規定： “在吸收合并和新設合并的情況下，合并方在在吸收合并和新設合并的情況下，合并方在合并日取得資產和負債的入賬價值，應當按照被合合并日取得資產和負

23、債的入賬價值，應當按照被合并方的并方的原賬面價值原賬面價值確認。合并方對相關資產和負債確認。合并方對相關資產和負債所采用的會計政策與被合并方不一致時，應當對取所采用的會計政策與被合并方不一致時，應當對取得的資產和負債進行調整，按調整后的賬面價值進得的資產和負債進行調整，按調整后的賬面價值進行確認。合并方確認取得的凈資產賬面價值與所放行確認。合并方確認取得的凈資產賬面價值與所放棄凈資產賬面價值的差額，以及以發行權益性證券棄凈資產賬面價值的差額，以及以發行權益性證券方式確認的凈資產賬面價值與發行股份面值之間的方式確認的凈資產賬面價值與發行股份面值之間的差額，調整資本公積和留存收益。差額，調整資本公

24、積和留存收益。”2022-7-226 與控股合并情況下規定的與控股合并情況下規定的精神基本一致精神基本一致。 合并方取得的資產和負債的入賬價值按賬面合并方取得的資產和負債的入賬價值按賬面價值確認，如果取得的凈資產賬面價值與付價值確認，如果取得的凈資產賬面價值與付出資產等的賬面價值存在差額，這一差額仍出資產等的賬面價值存在差額，這一差額仍然不進入利潤表，調整資本公積或留存收益。然不進入利潤表，調整資本公積或留存收益。 2022-7-227 會計處理：會計處理： 借：現金借：現金20 應收賬款應收賬款180 存貨存貨200 固定資產凈值固定資產凈值300 資本公積或留存收益資本公積或留存收益100

25、 貸：短期借款貸：短期借款200 銀行存款銀行存款6002022-7-2283.合并費用的處理合并費用的處理 準則規定：準則規定： “合并方為進行的企業合并發生的各項合并方為進行的企業合并發生的各項直接直接相關費用相關費用，包括為進行企業合并而支付的審，包括為進行企業合并而支付的審計費用、評估費用、法律服務費用等，應當計費用、評估費用、法律服務費用等，應當于發生時于發生時計入當期損益計入當期損益。 為企業合并為企業合并發行的債券發行的債券或承擔其他債務支付或承擔其他債務支付的手續費、傭金等，應當計入所發行債券及的手續費、傭金等，應當計入所發行債券及其他債務的初始計量金額；企業合并中發行其他債務

26、的初始計量金額；企業合并中發行權益性證券發生的手續費、傭金等，應當抵權益性證券發生的手續費、傭金等，應當抵減權益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減減權益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。的，沖減留存收益。” 2022-7-2294.合并日合并財務報表的編制合并日合并財務報表的編制 合并中形成母子關系的情況下，要由母公司合并中形成母子關系的情況下，要由母公司編制合并日的財務報表，包括合并資產負債編制合并日的財務報表，包括合并資產負債表、合并利潤表及合并現金流量表。表、合并利潤表及合并現金流量表。 合并日合并資產負債表和合并利潤表的編制合并日合并資產負債表和合并利潤表的編制規定：規定

27、：2022-7-230 “合并資產負債表中被合并方的各項資產、負合并資產負債表中被合并方的各項資產、負債，債，應當按其賬面價值計量應當按其賬面價值計量，因被合并方采，因被合并方采用的會計政策與合并方不一致，按照本準則用的會計政策與合并方不一致，按照本準則規定進行調整的，應當以調整后的賬面價值規定進行調整的，應當以調整后的賬面價值計量。計量?！?“合并利潤表應當包括參與合并各方自合并合并利潤表應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日所發生的收入、費用和利當期期初至合并日所發生的收入、費用和利潤，被合并方在潤，被合并方在合并前實現的凈利潤，應當合并前實現的凈利潤，應當在合并利潤表中單列項目反映。

28、在合并利潤表中單列項目反映?！?2022-7-231（三）非同一控制下企業合并的會計處理（三）非同一控制下企業合并的會計處理 購買法購買法。 購買法認為購買法認為：企業合并是一個企業取得其他：企業合并是一個企業取得其他被并企業凈資產的一項交易，這一交易與企被并企業凈資產的一項交易，這一交易與企業直接從外界購入機器設備、存貨等資產并業直接從外界購入機器設備、存貨等資產并無區別。因此，被合并企業凈資產按照公允無區別。因此，被合并企業凈資產按照公允價值入賬。價值入賬。 非同一控制下企業合并的會計處理，主要涉非同一控制下企業合并的會計處理，主要涉及以下幾個方面的問題：及以下幾個方面的問題： 2022-

29、7-232 1.合并成本的確定合并成本的確定 （1）一次交換交易一次交換交易實現的企業合并，合并成本為實現的企業合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的的公允價值公允價值。公允價值與賬面價值的差額，要計入公允價值與賬面價值的差額，要計入當期損益。當期損益。 【例】甲企業以所持有的部分非流動資產作為對價，【例】甲企業以所持有的部分非流動資產作為對價，購入乙企業購入乙企業100%的股權。作為對價的非流動資產的股權。作為對價的非流動資產的賬面價值為的賬面價值為800萬元，其目前的市場價格為萬元，其目前的市場價格為1200萬元。萬元。 則：合并成本為付出的流動資產的公允價值則：合并成本為付出的流動資產的公允價值1200萬萬元，元， 付出的流動資產公允價值與賬面價值之間的差付出的流動資產公允價值與賬面價值之間的差額額400萬元（萬元（1200800），應當計入當期損益。），應當計入當期損益。 2022-7-233 （2）通過）通過多次交換交易多次交換交易分步實現的企業合并，分步實現的企業合并，合并成本為合并