1、全面收益概述 1980年12月，美國財務會計準則委員會（FASB）在第3號財務會計概念公告中首次提出了全面收益(Comprehensive Income)這一全新概念，并將其定義為：企業在報告期內企業在報告期內除去業主投資和分派業主款以外的交易、事項和情況所產除去業主投資和分派業主款以外的交易、事項和情況所產生的一切權益（凈資產）的變動。生的一切權益（凈資產）的變動。 1997年，FASB正式公布了第130號財務會計準則報告全面收益。全面收益包括凈收益和其他全面收益。全面收益包括凈收益和其他全面收益。其中：凈收益仍由利潤表提供，只反映已確認及已實現的收入（利得）和費用（損失）；其他全面收益則涵

2、蓋那些已確認但未實現、平時不記入利潤表而在資產負債表部分表述的項目，包括外幣折算調整項目、最低退休金負債調整、可銷售證券的利得或損失。 收益觀的發展過程經濟學收益觀經濟學收益觀會計學收益觀會計學收益觀全面收益觀全面收益觀經濟學收益觀 20世紀以前，收益計量通常是資產計價的附屬物，企業通過重置成本會計或定期進行資產評價的方法，將收益當作一定時期凈資產的增值，即收益計量最初就是建立在收益計量最初就是建立在“資產負債觀資產負債觀”基礎上的。基礎上的。會計學收益觀 隨著企業經營活動的復雜化，僅根據期初期末凈資產價值變動確定收益很難說明影響收益的具體因素，因而通過復式記賬將凈資產價值變動（除資本性交易以

3、外）以收入、費用的形式加以表示從而確定收益，會計學收益觀得以形成。全面收益觀的背景 自美國財務會計準則委員會（自美國財務會計準則委員會（FASBFASB）19801980年年1212月在財務會計概念公告月在財務會計概念公告第三號企業財務報表要素中首次引進全面收益概念以來，全球經濟形第三號企業財務報表要素中首次引進全面收益概念以來，全球經濟形勢發生了很大變化。西方國家自勢發生了很大變化。西方國家自8080年代起就開始在財務會計準則中，不斷年代起就開始在財務會計準則中，不斷要求對傳統的金融工具用公允價值計量，而對子衍生金融工具這類待履行要求對傳統的金融工具用公允價值計量，而對子衍生金融工具這類待履

4、行的合約，由于在簽約時尚未有實際交易產生，因此一直未在財務報表中加的合約，由于在簽約時尚未有實際交易產生，因此一直未在財務報表中加以確認、計量和報告，而是在表外加以披露。但是隨著衍生金融工具風險以確認、計量和報告，而是在表外加以披露。但是隨著衍生金融工具風險的加劇，傳統財務報表卻無法對衍生金融工具的價值及其變化加以反映，的加劇，傳統財務報表卻無法對衍生金融工具的價值及其變化加以反映，財務報表信息引起了誤導，因此人們呼吁改進財務報告，將衍生金融工具財務報表信息引起了誤導，因此人們呼吁改進財務報告，將衍生金融工具由表外納入表內。由表外納入表內。19981998年美國年美國SFASSFAS 1331

5、33衍生金融工具和套期活動的會計衍生金融工具和套期活動的會計處理和國際會計準則委員會處理和國際會計準則委員會IAS39IAS39金融工具：確認和計量）的相繼頒布，金融工具：確認和計量）的相繼頒布，要求將衍生金融工具在財務報表中加以確認、計量和報告。除了金融工具要求將衍生金融工具在財務報表中加以確認、計量和報告。除了金融工具采用公允價值計量外，部分長期資產也開始采用公允價值計量，如英國會采用公允價值計量外，部分長期資產也開始采用公允價值計量，如英國會計準則委員會（計準則委員會（ASBASB）規定每年對投資資產進行重估價，根據環境的變化）規定每年對投資資產進行重估價，根據環境的變化經常對固定資產進

6、行重估價。經常對固定資產進行重估價。 公允價值計量屬性的使用也帶來了一個問題，即公允價值變動產生的公允價值計量屬性的使用也帶來了一個問題，即公允價值變動產生的利得和損失該如何報告的問題。由于傳統的收益是以實現或可實現為確認利得和損失該如何報告的問題。由于傳統的收益是以實現或可實現為確認標準的，而公允價值變動產生的利得和損失尚未實際發生，因而一般都繞標準的，而公允價值變動產生的利得和損失尚未實際發生，因而一般都繞過收益表直接進入資產負債表的所有者權益部分。這樣，既影響了財務業過收益表直接進入資產負債表的所有者權益部分。這樣，既影響了財務業績信息的明晰性，也不符合損益滿計觀。為此，自績信息的明晰性

7、，也不符合損益滿計觀。為此，自9090年代開始，國際會計年代開始，國際會計準則委員會及英、美、法、澳大利亞、新西蘭等國的會計準則制定機構紛準則委員會及英、美、法、澳大利亞、新西蘭等國的會計準則制定機構紛紛頒布實施了業績報告準則，要求報告全面收益。紛頒布實施了業績報告準則，要求報告全面收益。 如何使會計實務盡可能地與理論界相契合？如何使會計實務盡可能地與理論界相契合？ 完全契合的做法是放棄實現原則而代之以在資產負債表日之間所發生的資產、負債公允價值的所有變動包括已實現和未實現的，均在單一的全面收益表中進行反映。 但由于實現原則的客觀性及實務操作的困難性，不得不尋求一些可行的折衷做法-既不放棄實現

8、原則，又能反映價值變動。英國的全部已確認利得和損失表、美國的全面收益表均是這種折衷表現的結果。 全面收益與傳統收益的比較1、全面收益涵蓋的內容廣泛，比傳統會計收益更接近經濟收益、全面收益涵蓋的內容廣泛，比傳統會計收益更接近經濟收益 全面收益包括報告期內除業主投資和業主派得外一切權益上的變動，它突破了傳統收益的實現原則，反映的是企業已發生的全部經濟交易、事項、情況所帶來的權益變動。全面收益非常接近經濟收益。但由于現行會計中對一些重要的資源如自創商譽、人力資本等無形資產尚不能準確的確認，因此，全面收益不會等于經濟收益。 2、全面收益服務于決策有用觀，傳統會計收益服務于受托責任觀、全面收益服務于決策

9、有用觀，傳統會計收益服務于受托責任觀 受托責任觀認為財務呈報目標是向資本所有人提供有效反映資源受托經營管理責任的履行情況的報告。它認為財務信息的使用者是有限的資源委托者。為了保證財務信息的可靠性，要求報表以歷史成本計量屬性和實現原則為基礎編制，因而導致了報表面向過去，信息含量低。決策有用觀認為財務呈報目標是向廣泛的信息使用者提供有助于其合理決策的信息。它認為財務信息的使用者是現在的及潛在的投資者、債權人和其他使用者。因此更強調信息的相關性，采用多種計量屬性。 3、全面收益采用資產、全面收益采用資產負債觀代替傳統的收入負債觀代替傳統的收入費用觀費用觀 全面收益采用的是資產負債觀，收益的計量取決于

10、資產和負債的計量。其計量過程包括了企業在一定期間內資產負債價值的全部變化，既包括已實現的收益，又包括已確定而尚未實現的利得和損失，因此對企業業績作了更全面的反映。 4、全面收益增加、全面收益增加“收益收益”這一會計信息的相關性、及時性和真實性這一會計信息的相關性、及時性和真實性 收益是企業創造未來現金流的能力，全面收益包含了當期已確認而未實現但近期可實現的利得和損失，因此更能使人們準確、及時預測“所有”未來現金流，增強了“收益”信息的相關性，而且全面確認、計量收益，增強了“收益”信息的透明度，減少了企業管理當局進行盈余管理、利潤操縱的空間。 現行全面收益報告的現行全面收益報告的 模式與問題模式

11、與問題 中國中國 2006 2006 年年2 2月頒布的企業會計準則，月頒布的企業會計準則，由傳統收益報告開始向全面收益報告轉變。由傳統收益報告開始向全面收益報告轉變。 20 20世紀世紀9090年代，許多學者認為損益表將趨于反年代，許多學者認為損益表將趨于反映全面收益，或分化成兩個報表（陳少華，映全面收益，或分化成兩個報表（陳少華，19951995），也有不少觀點傾向于在報告全面收益時），也有不少觀點傾向于在報告全面收益時采用擴展現有損益表的方法（楊春艷，采用擴展現有損益表的方法（楊春艷，20042004，楊，楊有紅、劉豐，有紅、劉豐，20062006）。盡管對報告全面收益應采）。盡管對報告

12、全面收益應采取的方式各有看法，但針對當前財務業績報表中取的方式各有看法，但針對當前財務業績報表中遺漏了一些能反映財務業績的已確認未實現利得遺漏了一些能反映財務業績的已確認未實現利得的問題，報告全面收益顯然是一個進步，同時也的問題，報告全面收益顯然是一個進步，同時也為今后破解衍生工具業務的難題做了鋪墊（葛家為今后破解衍生工具業務的難題做了鋪墊（葛家澍，澍，19991999）。（一）英國模式（一）英國模式（二）美國模式（二）美國模式（三）國際會計準（三）國際會計準則委員會模式則委員會模式 （一）英國模式（一）英國模式 1992年10月，英國會計準則委員會（ABS）要求企業在對外發表財務業績情況時，

13、要編制“全部以確認利得與損失表”和“損益表”。英國會計準則委員會的這一決定是為了更好地體現公司的財務業績和經營水平，來幫助投資者更好地了解報告主體在一定時期內的經營業績，并有助于投資者對公司未來的狀況和現金流動水平做出評估”。損益表所反映的企業財務業績不夠完整，它更注重的收付實現觀，沒有將已確認但未實現的利得或損失納入財務報表中，而當會計信息的使用者通過考慮企業全部期間的財務業績，才能夠做出最直接、最準確的評估。所以，財務報告準則要求企業將“全部已確認利得和損失表”作為基本財務報表進行披露。 英國會計準則委員會（ABS）在財務報表的這一改革是具有較大創造性的，它改變了人們對于傳統財務表在企業業

14、績方面的固定思維，將單一的損益表構成，突破性的由兩張同等重要的財務表來體現；它將利得和損失引入財務要素的構成中；它首先突破了收付實現原則的束縛。 （二）美國模式（二）美國模式 1980年美國財務會計準則委員會（FASB）首次提出了全面收益的概念。 1996年，FASB發布了報告全面收益征求意見稿，對于全面收益的報告模式，該征求意見稿提出了兩個建議：一是單獨設計一張全面收益表，與傳統收益一起共同反映全面收益，即兩表法的收益報告模式；二是將傳統收益表與全面收益表合稱為企業收益與全面收益表，把所有的收益項目均列示在同一張表中，這也就是我們所說的“一表法”。一表法不僅強調凈收益的業績性質，而且也強調其

15、他全面收益的業績性質。在該模式中，凈收益和其他全面收益在投資中具有同等重要的作用。投資者在進行投資決策時要同時參考這兩方面的信息以便做出合理的判斷和決策。 1997年，FASB在發布的第130號財務會計準則公告報告全面收益中允許企業自主選擇一表法、兩表法和權益變動表法中的一種收益報告模式。 2007年10月，國際會計準則理事會（IASB）與FASB發布了聯合研究成果，要求企業只能采用“一表法”（即綜合收益表）或“兩表法”（即收益表和全面收益表）報告綜合收益。 2008年10月16號IASB和FASB發布了關于修改IASI（2007年版）的討論稿財務報表的初步意見，要求企業只允許使用“一表法”報

16、告企業的收益狀況。 2010年5月26日FASB發布的關于全面收益的征求意見稿中又決定企業采用“一表法”或“兩表法”。（三）國際會計準則委員會模式三）國際會計準則委員會模式 1997年國際會計準則委員會（IASC）發布了修正后的財務報表列報（ias no.1）。在該準則中首次規范了全面收益的報告問題，允許企業采用不同的方法來披露全面收益。 2007年10月，國際會計準則理事會（IASB）對（ias no.1）重新修改并發布了新的國際會計準則第一號財務報表列報（ias no.1，2007年修訂版），在該準則中規定企業只能采用“一表法”或“兩表法”報告綜合收益。 2008年國際會計準則理事會（IA

17、SB）發布了財務報表列報的初步觀點，在該討論稿中要求企業只能在“綜合收益表”這一張報表中列報全面收益。（一）一表法（一）一表法（二）兩表法（二）兩表法（三）權益變動表法（三）權益變動表法（四）附注式（四）附注式（一）一表法（一）一表法 一表法是將傳統的損益表和全面收益表融合在一起，形成一張新一表法是將傳統的損益表和全面收益表融合在一起，形成一張新的報表進行統一披露的方法，它也可被稱為單一表格式或者擴展收益的報表進行統一披露的方法，它也可被稱為單一表格式或者擴展收益表法。在一張單獨的財務報表中披露全面收益及其組成的項目，將凈表法。在一張單獨的財務報表中披露全面收益及其組成的項目，將凈收益作為全面

18、收益的組成部分，再分別列示其他全面收益項目，最終收益作為全面收益的組成部分，再分別列示其他全面收益項目，最終結算得出當期全面收益。單表式又分單純的單表式和修正的單表式，結算得出當期全面收益。單表式又分單純的單表式和修正的單表式，其區別在于是否將凈收益作為全面收益的小計在報表上予以反映。首其區別在于是否將凈收益作為全面收益的小計在報表上予以反映。首先，它保留了原來的報表模式并且將企業的全部經營業績全部列入其先，它保留了原來的報表模式并且將企業的全部經營業績全部列入其中，更加有利于信息使用者對于企業信息的獲取和分析。其次，它增中，更加有利于信息使用者對于企業信息的獲取和分析。其次，它增加了信息的可

19、比性和可理解性，一定程度上增加了企業業績的透明度。加了信息的可比性和可理解性，一定程度上增加了企業業績的透明度。最后，它的編制成本較低，是由收益表和資產負債表加工而成，延續最后，它的編制成本較低，是由收益表和資產負債表加工而成，延續了現行的會計模式。但是，一表法也具有一定的爭議，它只是將凈收了現行的會計模式。但是，一表法也具有一定的爭議，它只是將凈收益作為全面收益表的一個小計，大大降低了凈收益的重要性。益作為全面收益表的一個小計，大大降低了凈收益的重要性。（二）兩表法（二）兩表法 兩表法即編制損益表和全面收益表兩張報表，它也可兩表法即編制損益表和全面收益表兩張報表，它也可以被稱為雙表格式或者綜

20、合收益表法。在現有損益表的基以被稱為雙表格式或者綜合收益表法。在現有損益表的基礎上再增加一張報表，以凈收益為起點，根據其他全面收礎上再增加一張報表，以凈收益為起點，根據其他全面收益的內容將凈收益調整為全面收益。兩表法的應用價值，益的內容將凈收益調整為全面收益。兩表法的應用價值，它打破了傳統的財務報表思維，創造性的加入了它打破了傳統的財務報表思維，創造性的加入了“第四財第四財務報表務報表”，通過損益表和全面收益表兩張地位同等重要的，通過損益表和全面收益表兩張地位同等重要的報表來反映企業的經營業績。其中損益表主要反映企業在報表來反映企業的經營業績。其中損益表主要反映企業在報告期內的實際收入與付出，

21、全面收益表則側重于體現那報告期內的實際收入與付出，全面收益表則側重于體現那些已確認但沒有實現的利得和損失。另外，傳統的損益表些已確認但沒有實現的利得和損失。另外，傳統的損益表仍然保留，全面收益表用來彌補損益表所沒能提供的，那仍然保留，全面收益表用來彌補損益表所沒能提供的，那些已確認的與財務信息有關的有用的信息，來滿足信息使些已確認的與財務信息有關的有用的信息，來滿足信息使用者的要求，為其投資決策提供有利幫助。那么，兩表法用者的要求，為其投資決策提供有利幫助。那么，兩表法也有其不足之處，凈收益和全面收益的同時存在，會在一也有其不足之處，凈收益和全面收益的同時存在，會在一定程度上對投資者產生信息的

22、迷惑，導致信息使用者難以定程度上對投資者產生信息的迷惑，導致信息使用者難以做出決策。做出決策。（三）權益變動表法（三）權益變動表法 權益變動表是反映企業在一定時期內的權益權益變動表是反映企業在一定時期內的權益變動情況的財務報表，權益變動表法對于全面收變動情況的財務報表，權益變動表法對于全面收益的體現是通過益的體現是通過“累積的其他全面收益累積的其他全面收益”所展現所展現的，的，它具體將全面收益和其組成加入權益變動表它具體將全面收益和其組成加入權益變動表中。中。權益變動表法有一定的應用價值，這種方法權益變動表法有一定的應用價值，這種方法可以降低財務報告的成本，最大程度上的減少全可以降低財務報告的

23、成本，最大程度上的減少全面收益對企業利潤產生的影響。但是與前面兩這面收益對企業利潤產生的影響。但是與前面兩這種模式相比，權益變動表中全面收益的收益性反種模式相比，權益變動表中全面收益的收益性反映的不夠全面，不夠透徹。另外，權益變動表長映的不夠全面，不夠透徹。另外，權益變動表長期以來并不是反映經營業績的報表，所以會常常期以來并不是反映經營業績的報表，所以會常常被忽視，很大程度上降低了全面收益的重要作用。被忽視，很大程度上降低了全面收益的重要作用。（四）附注式（四）附注式 不專門在對外報告的財務報表中披露全面收益不專門在對外報告的財務報表中披露全面收益信息，而是在財務報表附注中以單獨的章節系統信息

24、，而是在財務報表附注中以單獨的章節系統說明企業當期的全面收益情況。說明企業當期的全面收益情況。現行全面收益報告存在的問題現行全面收益報告存在的問題 從IASC以及各國會計準則制定機構發布的準則可以看出，他們要求采用的全面收益報告方法并不一致。不同報表的存在不僅會影響財務信息的國際可比性，而且產生的實際效果也不一樣。 首先，權益變動表的主要目的是報告凈權益的變動，即使可以用于報告財務業績，其作用也是第二位的。而且將財務業績信息與接受所有者投資及對所有者進行利潤分配的信息混在一起，會使信息的明晰性受到影響。盡管SFAS 130允許企業選擇權益變動表，但FASB還是表示了它的傾向性：“本委員會決定鼓

25、勵企業在一個損益表的凈利潤總額下報告全面收益及其他全面收益組成部分，或在一個獨立的全面收益表中報告。本委員會相信在損益表型的格式里列示全面收益更能與概念公告保持一致，因此更優越于在權益變動表中列示。這種列示符合損益滿計觀。” 其次，第二業績表，即英國的全部已確認的利得和損失表、美國的全面收益表，盡管它對傳統損益表起到了補充作用，但是，在傳統損益表中詳細報告凈利潤，而在第二業績表中報告其他全面收益，意味著凈利潤與其他全面收益存在著重要性之分。區別對待凈利潤和其他全面收益的做法，與報告的目的相悖；而且兩張業績報告（即損益表和第二業績表）同時存在，可能使信息用戶因為重視了一張表而忽視了另一張表，有違報告全面收益的初衷。因此G41組織（IASC和加拿大、英國、美國、澳大利亞等國會計準則制定機構的聯合組織）提出應該在一張財務業績表中，如擴展損益表中報告凈利潤與其他全面收益信息，同時取消損益表和第二業績表。 采用和不采用全面收益報告的對比采用和不采用全面收益報告的對比 與不報告全面