1、1第四章合并財務報表合并財務報表( (下）下）2ContentsContents4.1 4.1 公司間交易抵銷的基本原理公司間交易抵銷的基本原理4.24.2 公司間存貨交易的抵銷公司間存貨交易的抵銷4.34.3 公司間固定資產交易的抵銷公司間固定資產交易的抵銷4.44.4 公司間債權與債務的抵銷公司間債權與債務的抵銷4.54.5 內部交易所涉資產計提減值內部交易所涉資產計提減值34.1 公司間交易抵銷的基本原理公司間交易的抵銷原理公司間交易的抵銷原理資產賬戶資產賬戶損益賬戶損益賬戶投資收益的調整投資收益的調整公司間交易抵銷的內容公司間交易抵銷的內容相關損益賬戶相關損益賬戶未實現利潤未實現利潤V

2、SVS相關資產相關資產公司間交易類型公司間交易類型4公司間交易抵銷原理圖示完全銷售：完全銷售： 成本與收入多計成本與收入多計不完全銷售：不完全銷售： 資產高估資產高估 利潤虛計利潤虛計 后續年度影響后續年度影響資產資產資產資產母公司母公司子公司子公司成本成本1售價售價1成本成本2售價售價2利潤利潤1利潤利潤25投資收益調整調整思路：調整思路：順銷：利潤反映在母公司，母公司順銷：利潤反映在母公司，母公司100%100%調整調整逆銷：利潤反映在子公司報表，按持股比例調整逆銷：利潤反映在子公司報表，按持股比例調整公式：公式：少數股權收益：少數股權收益：另一種調整思路另一種調整思路子公司報子公司報告凈

3、利潤告凈利潤%公允公允調整調整順銷順銷調整調整逆銷逆銷調整調整子公司報子公司報告凈利潤告凈利潤%公允公允調整調整逆銷逆銷調整調整6投資收益調整的另一種思路調整思路：調整思路：順流：高估的資產反映在子公司，按比例分攤調整順流：高估的資產反映在子公司，按比例分攤調整逆流：高估的資產反映在母公司，母公司全額調整逆流：高估的資產反映在母公司，母公司全額調整公式：公式：少數股權收益：少數股權收益：子公司報子公司報告凈利潤告凈利潤%公允公允調整調整順流順流調整調整逆流逆流調整調整子公司報子公司報告凈利潤告凈利潤%公允公允調整調整順流順流調整調整7公司間交易類型存貨存貨FaFa無形資產無形資產（外發）債券（

4、外發）債券其他往來其他往來84.2 公司間存貨交易的抵銷兩個前提的理解兩個前提的理解存貨交易抵銷步驟：存貨交易抵銷步驟：消除當期交易額消除當期交易額消除期末存貨上未實現利潤消除期末存貨上未實現利潤消除期初存貨上未實現利潤（交易次年）消除期初存貨上未實現利潤（交易次年）順銷順銷 例題例題P72-74P72-74逆銷逆銷 例題例題P74-76P74-76總結總結9兩個前提的理解按資產流動性質，假設存貨當期（包括期初）全部實現對按資產流動性質，假設存貨當期（包括期初）全部實現對外銷售，若期末有未實現對外銷售，再調回。外銷售，若期末有未實現對外銷售，再調回。投資收益計算公式（順）：投資收益計算公式（順

5、）：投資收益計算公式（逆）投資收益計算公式（逆）母公司母公司投資收益投資收益子公司子公司賬面收益賬面收益持股持股比例比例期初存貨上期初存貨上未實現利潤未實現利潤期末存貨上期末存貨上未實現利潤未實現利潤母公司母公司投資收益投資收益子公司子公司賬面收益賬面收益持股持股比例比例期初存貨上期初存貨上未實現利潤未實現利潤期末存貨上期末存貨上未實現利潤未實現利潤少數股權少數股權收益收益子公司子公司賬面收益賬面收益持股持股比例比例期初存貨上期初存貨上未實現利潤未實現利潤期末存貨上期末存貨上未實現利潤未實現利潤10消除當期交易額存貨（母）存貨（母）5萬萬存貨（子）存貨（子）10萬萬銷售成本（母）銷售成本（母）

6、5萬萬銷售成本（子）銷售成本（子）10萬萬銷售收入（母）銷售收入（母）10萬萬銷售收入（子）銷售收入（子）20萬萬銀行存款（母）銀行存款（母）10萬萬銀行存款（子）銀行存款（子）20萬萬10萬萬存貨（母子公司）存貨（母子公司）5萬萬銷售成本（母子公司）銷售成本（母子公司）5萬萬銷售收入（母子公司）銷售收入（母子公司）20萬萬銀行存款（母子公司）銀行存款（母子公司）20萬萬10萬萬5萬萬5萬萬抵銷分錄：抵銷分錄：借：銷售收入借：銷售收入 10萬萬 貸：銷售成本貸：銷售成本 10萬萬11消除期末存貨上未實現利潤存貨（母）存貨（母）5萬萬存貨（子）存貨（子）10萬萬銷售成本（母）銷售成本（母）5萬萬

7、銷售成本（子）銷售成本（子）10萬萬銷售收入（母）銷售收入（母）10萬萬銷售收入（子）銷售收入（子）20萬萬銀行存款（母）銀行存款（母）10萬萬銀行存款（子）銀行存款（子）20萬萬10萬萬存貨（母子公司）存貨（母子公司）5萬萬銷售成本（母子公司）銷售成本（母子公司）5萬萬銷售收入（母子公司）銷售收入（母子公司）20萬萬銀行存款（母子公司）銀行存款（母子公司）20萬萬10萬萬6萬萬6萬萬12萬萬12萬萬12萬萬12萬萬3萬萬3萬萬已做抵銷分錄：已做抵銷分錄：借：銷售收入借：銷售收入 10萬萬 貸：銷售成本貸：銷售成本 10萬萬再做抵銷分錄：再做抵銷分錄：借：銷售成本借：銷售成本 2萬萬 貸：存貨

8、貸：存貨 2萬萬說明：前做分錄，設當期交易存貨全部銷售，如未銷售，則一方面，說明：前做分錄，設當期交易存貨全部銷售，如未銷售，則一方面，多沖的銷售成本要調回，另一方面，需沖減存貨上未實現利潤。多沖的銷售成本要調回，另一方面，需沖減存貨上未實現利潤。5萬萬5萬萬12次年：期初存貨未實現利潤抵銷（順）完全權益法下，存貨未實現利潤，會在母公司計算完全權益法下，存貨未實現利潤，會在母公司計算投資投資收益收益及長期股權投資時剔除。及長期股權投資時剔除。下期期初，母公司長期股權投資下期期初，母公司長期股權投資VSVS子公司股東權益，會子公司股東權益，會出現差額。此差額類同購買價差中資產重估減值出現差額。此

9、差額類同購買價差中資產重估減值2萬萬母公司母公司子公司子公司 如上例，期末存貨未實現利潤如上例，期末存貨未實現利潤2萬，設子萬，設子公司報告利潤公司報告利潤10萬，則母公司期末投資收萬，則母公司期末投資收益為益為10萬萬80%26萬萬借：長期股權投資借：長期股權投資 6萬萬 貸：投資收益貸：投資收益 6萬萬+利潤利潤10萬萬8萬萬80%6萬萬抵銷分錄：抵銷分錄：借：長期股權投資借：長期股權投資 2萬萬 貸：主營業務成本（存貨）貸：主營業務成本（存貨） 2萬萬13次年：期初存貨未實現利潤抵銷（逆）存貨上未實現利潤，母公司計算存貨上未實現利潤，母公司計算投資收益投資收益及長期股權投資時剔及長期股權

10、投資時剔除，但剔除方法有別于順銷。除，但剔除方法有別于順銷。下期初，母公司長期股權投資下期初，母公司長期股權投資VSVS子公司股東權益，出現差額。子公司股東權益，出現差額。差額一方面仍反映為資產高估，另一方面反映為母公司與少數差額一方面仍反映為資產高估，另一方面反映為母公司與少數股權共享的未實現利潤。股權共享的未實現利潤。2萬萬母公司母公司子公司子公司 如上例，期末存貨未實現利潤如上例，期末存貨未實現利潤2萬，設子萬，設子公司報告利潤公司報告利潤10萬，則母公司期末投資收萬，則母公司期末投資收益為（益為（10萬萬2 ）80%6.4萬萬借：長期股權投資借：長期股權投資 6.4萬萬 貸：投資收益貸

11、：投資收益 6.4萬萬6.4萬萬80%抵銷分錄：抵銷分錄：借：長期股權投資借：長期股權投資 1.6萬萬 少數股東權益少數股東權益 0.4萬萬 貸：主營業務成本（存貨）貸：主營業務成本（存貨） 2萬萬凈利潤凈利潤10萬萬+1.6萬萬14存貨交易抵銷分錄小結1.1.抵銷抵銷期初期初存貨未實現利潤存貨未實現利潤借：長期股權投資借：長期股權投資 （利潤額）（利潤額） 貸：主營業務成本貸：主營業務成本 （利潤額）（利潤額）2.2.抵銷抵銷本期本期交易交易借：主營業務收入借：主營業務收入 （交易額）（交易額） 貸：主營業務成本貸：主營業務成本 （交易額）（交易額）3.3.抵銷抵銷期末期末存貨上未實現利潤存

12、貨上未實現利潤借：主營業務成本借：主營業務成本 （利潤額）（利潤額） 貸：存貨貸：存貨 （利潤額）（利潤額）借：長期股權投資借：長期股權投資 （利潤額（利潤額% %） 少數股東權益少數股東權益 （利潤額（利潤額% %） 貸：主營業務成本貸：主營業務成本 （利潤額）（利潤額） 順銷順銷 逆銷逆銷154.3 公司間固定資產交易的抵銷FaFa內部交易概述內部交易概述不計提折舊固定資產的交易不計提折舊固定資產的交易計提折舊固定資產交易計提折舊固定資產交易FaFa不對稱交易不對稱交易16Fa內部交易分析（1）售出公司售出公司營業外營業外收入收入/ /利潤利潤受讓公司受讓公司FaFa未實現利潤未實現利潤售

13、出：售出：Fa交易未實現利潤全部確認交易未實現利潤全部確認存續期：不計提折舊，一直存在固定資產存續期：不計提折舊，一直存在固定資產“高估高估”受讓公司受讓公司售出公司售出公司Fa 12萬萬 售出售出Fa 10萬萬不提不提折舊折舊17Fa內部交易分析（2）售出公司售出公司營業外營業外收入收入/ /利潤利潤受讓公司受讓公司FaFa未實現利潤未實現利潤售出：售出：Fa交易未實現利潤全部確認交易未實現利潤全部確認存續期：未提足折舊前，始終存在高估，但高估值逐年減存續期：未提足折舊前，始終存在高估，但高估值逐年減少。少。折舊：視為折舊：視為受讓公司受讓公司Fa未實現利潤的未實現利潤的“實現實現”受讓公司

14、受讓公司售出公司售出公司Fa 12萬萬 售出售出折舊折舊Fa 10萬萬18Fa內部交易分析（3）售出公司售出公司營業外營業外收入收入/ /利潤利潤受讓公司受讓公司FaFa未實現利潤未實現利潤售出：售出：Fa交易未實現利潤全部確認交易未實現利潤全部確認存續期：未提足折舊前，始終存在高估，但高估值逐年減存續期：未提足折舊前，始終存在高估，但高估值逐年減少。少。折舊：視為折舊：視為受讓公司受讓公司Fa未實現利潤的未實現利潤的“實現實現”受讓公司受讓公司售出公司售出公司Fa 12萬萬 售出售出折舊折舊Fa 10萬萬存貨存貨 10萬萬售出公司銷售收入售出公司銷售收入/ /利潤利潤受讓公司受讓公司FaFa

15、未實現利潤未實現利潤19Fa內部交易抵銷所涉項目營業外收入營業外收入主營業務收入主營業務收入/ /主營業務主營業務成本成本受讓公司受讓公司售出公司售出公司存貨存貨 10萬萬Fa 12萬萬 售出售出折舊折舊Fa 10萬萬 Fa/累計折舊累計折舊 長期股權投資（順）長期股權投資（順） 少數股東權益（逆）少數股東權益（逆）20投資收益的計算 Fa內部交易順銷：順銷：母公司母公司投資收益投資收益持股持股比例比例子公司子公司賬面收益賬面收益Fa交易未實交易未實現利潤（順現利潤（順銷）銷）Fa交易確認交易確認實現的利潤實現的利潤（順銷）（順銷）逆銷：逆銷：母公司母公司投資收益投資收益持股持股比例比例子公司

16、子公司賬面收益賬面收益F a 交 易 未交 易 未實現的利潤實現的利潤（逆銷）（逆銷）Fa交易確認交易確認實現的利潤實現的利潤（逆銷）（逆銷）母公司母公司投資收益投資收益持股持股比例比例子公司子公司賬面收益賬面收益F a 交 易 未交 易 未實現的利潤實現的利潤（順銷）（順銷）Fa交易確認交易確認實現的利潤實現的利潤（順銷）（順銷）F a 交 易 未交 易 未實現的利潤實現的利潤（逆銷）（逆銷）Fa交易確認交易確認實現的利潤實現的利潤（逆銷）（逆銷）w 綜合：綜合：21不計提折舊的固定資產交易原則（思路）：原則（思路）：售出公司利潤與受讓公司售出公司利潤與受讓公司FaFa升值部分的抵銷升值部分

17、的抵銷FaFa對外出售時，未實現利潤應予以確認。對外出售時，未實現利潤應予以確認。母公司售給子公司（順銷）母公司售給子公司（順銷）子公司售給母公司（逆銷）子公司售給母公司（逆銷）22母公司售給子公司（順銷）交易年度交易年度交易以后年度交易以后年度再出售年度再出售年度23Fa交易年度抵銷分錄：抵銷分錄：借：營業外收入借：營業外收入FaFa出售收益出售收益 （升值額）（升值額） 貸：固定資產貸：固定資產 （升值額）（升值額）分析：分析：母公司（售出）母公司（售出）子公司（受讓）子公司（受讓）交易時交易時母子公母子公司各自司各自分錄分錄借：貨幣資金借：貨幣資金 1010萬萬 貸：固定資產貸：固定資產

18、 6 6萬萬 貸：營業外收入貸：營業外收入 4 4萬萬 借：固定資產借：固定資產 1010萬萬 貸：貨幣資金貸：貨幣資金 1010萬萬v簡便起見，忽略簡便起見，忽略“固定資產清理固定資產清理”的核算的核算v抵銷分錄：借：營業外收入抵銷分錄：借：營業外收入 4萬萬 貸：固定資產貸：固定資產 4萬萬24交易以后年度抵銷分錄：抵銷分錄：借：長期股權投資借：長期股權投資 （升值額）（升值額） 貸：固定資產貸：固定資產 （升值額）（升值額）v交易以后年度，只要交易以后年度，只要FaFa一天沒有對外出售，那么子一天沒有對外出售，那么子公司公司“FaFa”賬面價值就始終包含未實現利潤。賬面價值就始終包含未實

19、現利潤。v另一方面：母公司在交易當年的投資收益（長期投另一方面：母公司在交易當年的投資收益（長期投資）計算中，已剔除未實現利潤，資）計算中，已剔除未實現利潤，SOSO，長期投資賬，長期投資賬面與子公司股東權益始終存在差額。面與子公司股東權益始終存在差額。v故，抵銷分錄相當于資產高估時應調整的長期投資。故，抵銷分錄相當于資產高估時應調整的長期投資。25Fa再出售年度抵銷分錄：抵銷分錄：借：長期股權投資借：長期股權投資 （升值額）（升值額） 貸：營業外收入貸：營業外收入 （升值額）（升值額）v一方面是營業外收入的重新計入（在第一次售出年一方面是營業外收入的重新計入（在第一次售出年度，投資收益中做了

20、抵減），另一方面是長期投資度，投資收益中做了抵減），另一方面是長期投資的調整。的調整。26子公司售給母公司（逆銷）FaFa交易年度（同順銷）：交易年度（同順銷）：借：營業外收入借：營業外收入FaFa出售收益出售收益 （升值額）（升值額） 貸：固定資產貸：固定資產 （升值額）（升值額）交易以后年度：交易以后年度：借：長期股權投資借：長期股權投資 少數股東權益少數股東權益 貸：固定資產貸：固定資產 （升值額）（升值額）FaFa再出售年度：再出售年度：借：長期股權投資借：長期股權投資 少數股東權益少數股東權益 貸：營業外收入貸：營業外收入FaFa出售收益出售收益 （升值額）（升值額）（升值額）（升值

21、額）（升值額）（升值額）27計提折舊Fa內部交易FaFa交易年度：交易年度：未實現利潤抵銷未實現利潤抵銷（母公司利潤（母公司利潤VSVS子公司子公司FaFa升值）升值）交易以后年度（順銷）交易以后年度（順銷）未實現利潤抵銷未實現利潤抵銷（母公司長期股權投資（母公司長期股權投資VSVS子公司子公司FaFa升值）升值）多計提折舊的抵銷多計提折舊的抵銷FaFa處理處理/ /清理年度清理年度例題：例題：P77P77抵銷分錄總結抵銷分錄總結逆銷分錄總結逆銷分錄總結28Fa交易年度母子公司合計已做分錄：母子公司合計已做分錄：借：借：Fa 2.5Fa 2.5萬萬 貸：營業外收入貸：營業外收入 2.52.5萬

22、萬子公司子公司母公司母公司借：借：Fa 12.5萬萬 貸：銀行存款貸：銀行存款 12.5萬萬借：借：Fa清理清理 10萬萬 累計折舊累計折舊 5萬萬 貸：貸：Fa 15萬萬借：銀行存款借：銀行存款 12.5萬萬 貸：貸：Fa清理清理 10萬萬 營業外收入營業外收入 2.5萬萬抵銷分錄：抵銷分錄：借：營業外收入借：營業外收入 2.52.5萬萬 貸：貸：Fa 2.5Fa 2.5萬萬29交易以后年度：未實現利潤抵銷抵銷分錄抵銷分錄子公司子公司母公司母公司凈利潤凈利潤10萬萬投資收益投資收益10萬萬80%2.5萬萬長期股權投資長期股權投資5.5萬萬差額差額2.5萬萬固定資產存在一天，其賬面包含的未實現

23、利潤都需抵銷固定資產存在一天，其賬面包含的未實現利潤都需抵銷第二年：第二年：1010萬萬80%80%0.50.5萬萬第二年：凈利潤第二年：凈利潤10萬萬差額差額2.0萬萬30交易以后年度未實現利潤抵銷分錄抵銷分錄：抵銷分錄：借：長期股權投資（升值額以前年度攤銷）借：長期股權投資（升值額以前年度攤銷） 貸：固定資產（升值額以前年度攤銷）貸：固定資產（升值額以前年度攤銷）抵銷分錄（抵銷分錄（1 1）：）：借：長期股權投資（升值額）借：長期股權投資（升值額） 貸：固定資產（升值額）貸：固定資產（升值額）抵銷分錄（抵銷分錄（2 2）：）：借：累計折舊（以前年度攤銷）借：累計折舊（以前年度攤銷） 貸：長

24、期股權投資（以前年度攤銷）貸：長期股權投資（以前年度攤銷）以上兩個分錄可以合并為以上兩個分錄可以合并為31交易以后年度：多計提折舊的抵銷當年多提折舊：當年多提折舊：借：管理費用借：管理費用 50005000 貸：累計折舊貸：累計折舊 50005000抵銷分錄：抵銷分錄：借：累計折舊借：累計折舊 50005000 貸：管理費用貸：管理費用 5000500032交易以后年度：Fa清理/處理抵銷分錄（抵銷分錄（1 1）：）：借：長期股權投資借：長期股權投資 （升值額）（升值額） 貸：固定資產貸：固定資產 （升值額）（升值額）抵銷分錄（抵銷分錄（2 2）：）：借：累計折舊借：累計折舊 （以前年度多提）

25、（以前年度多提） 貸：長期股權投資貸：長期股權投資 （以前年度多提）（以前年度多提）抵銷分錄（抵銷分錄（3 3）借：累計折舊借：累計折舊 （當年多提）（當年多提） 貸：管理費用貸：管理費用 （當年多提）（當年多提）營業外收入營業外收入營業外收入營業外收入營業外收入營業外收入33Fa交易抵銷分錄總結（順銷）抵銷分錄（抵銷分錄（1 1）：）：借：長期股權投資借：長期股權投資 （升值額）（升值額） 貸：固定資產貸：固定資產 （升值額）（升值額）抵銷分錄（抵銷分錄（2 2）：）：借：累計折舊借：累計折舊 （以前年度多提）（以前年度多提） 貸：長期股權投資貸：長期股權投資 （以前年度多提）（以前年度多提

26、）抵銷分錄（抵銷分錄（3 3）借：累計折舊借：累計折舊 （當年多提）（當年多提） 貸：管理費用貸：管理費用 （當年多提）（當年多提）交易當年：長期股權投資處為：營業外收入交易當年：長期股權投資處為：營業外收入處置年份：固定資產及累計折舊為：營業外收入處置年份：固定資產及累計折舊為：營業外收入34逆銷抵銷分錄（抵銷分錄（1 1）：）：借：長期股權投資借：長期股權投資 （升值額）（升值額） 貸：固定資產貸：固定資產 （升值額）（升值額）抵銷分錄（抵銷分錄（2 2）：）：借：累計折舊借：累計折舊 （以前年度多提）（以前年度多提） 貸：長期股權投資貸：長期股權投資 （以前年度多提）（以前年度多提）抵銷

27、分錄（抵銷分錄（3 3）借：累計折舊借：累計折舊 （當年多提）（當年多提） 貸：管理費用貸：管理費用 （當年多提）（當年多提）交易當年：長期股權投資處為：營業外收入交易當年：長期股權投資處為：營業外收入處置年份：固定資產及累計折舊為：營業外收入處置年份：固定資產及累計折舊為：營業外收入涉長期股權投資：加少數股東權益涉長期股權投資：加少數股東權益35Fa交易類型售出售出FaFa受讓受讓FaFa售出存貨售出存貨受讓受讓FaFa借：主營業務收入借：主營業務收入 貸：主營業務成本貸：主營業務成本 FaFa后續：按后續：按FaFa以后年度處理以后年度處理售出售出FaFa受讓存貨受讓存貨借：營業外收入借：

28、營業外收入 貸：存貨貸：存貨后續：按存貨以后年度處理后續：按存貨以后年度處理例題例題P82P82 未實現利潤（升值額）未實現利潤（升值額）364.4 公司間債權與債務的抵銷直接債務債權的抵銷直接債務債權的抵銷1 1外發債券及推定贖回外發債券及推定贖回2 237直接債務債權抵銷v內部資產交易內部資產交易一方反映收益（利潤表）一方反映收益（利潤表）一方反映資產升值（資產負債表）一方反映資產升值（資產負債表）v內部直接債權債務內部直接債權債務一方反映利息費用（利潤表）一方反映利息費用（利潤表）一方反映利息收入（利潤表）一方反映利息收入（利潤表）v抵銷分錄抵銷分錄v例題：例題：P83P83 投資收益需

29、調整，避免投資收益需調整，避免 虛增利潤，高估資產虛增利潤，高估資產 總利潤沒影響，總利潤沒影響， 不必調整投資收益不必調整投資收益38直接債務債權抵銷分錄借：應付債券借：應付債券 （負債類）（負債類） 投資收益投資收益 （利息收入）（利息收入） 貸：持有至到期投資貸：持有至到期投資 （債權類）（債權類） 利息費用利息費用 （利息費用）（利息費用）如合并時利息應支付而未支付，則還需抵如合并時利息應支付而未支付，則還需抵銷應收應付利息，如有相關溢折價，亦相銷應收應付利息，如有相關溢折價，亦相互抵銷。互抵銷。39外發債券與推定回購相關概念和理論相關概念和理論 抵銷涉及科目抵銷涉及科目投資收益投資收

30、益推定回購抵銷（舉債公司法）推定回購抵銷（舉債公司法）母公司為舉債公司母公司為舉債公司子公司為舉債公司子公司為舉債公司40相關概念和理論所涉會計問題：所涉會計問題：非發行公司贖回外發債券，可能存在非發行公司贖回外發債券，可能存在推定損益推定損益處理：處理：不存在少數股權：合并并記做一項收益或虧損。不存在少數股權：合并并記做一項收益或虧損。存在少數股權：少數股權是否承擔，承擔多少。存在少數股權：少數股權是否承擔，承擔多少。舉債公司法舉債公司法面值法面值法：在舉債公司和贖回公司之間分配。：在舉債公司和贖回公司之間分配。控股公司法控股公司法：贖回債券的決策由控股公司做出，：贖回債券的決策由控股公司做

31、出，贖回的收益或虧損應全部歸屬于控股公司，與贖回的收益或虧損應全部歸屬于控股公司，與少數股權無關。少數股權無關。41取得外發債券的推定損益面值面值50 00050 000溢價發行，溢價發行，50 50050 500購買成本購買成本50 50050 50047 500市場市場直接購買直接購買購買成本賬面價值購買成本賬面價值直接抵銷。直接抵銷。購買成本購買成本賬面價值賬面價值差額差額3 000500 賬面賬面50 500面值面值50 000購買購買47 5002 500 投資公司投資公司舉債公司舉債公司42舉債公司法要點要點：取得債券公司代理舉債公司贖回債券，贖回的收取得債券公司代理舉債公司贖回債

32、券，贖回的收益或虧損歸屬于舉債公司。益或虧損歸屬于舉債公司。子公司為舉債公司時，少數股權才分配贖回債券子公司為舉債公司時，少數股權才分配贖回債券的收益或虧損。的收益或虧損。完全權益法投資收益需要調整完全權益法投資收益需要調整兩種情況：兩種情況：母公司舉債，子公司贖回母公司舉債，子公司贖回子公司舉債，母公司贖回子公司舉債，母公司贖回43涉及抵銷科目面值面值50 00050 000溢價發行，溢價發行，50 50050 500購買成本購買成本47 50047 500購買成本購買成本賬面價值賬面價值差額差額3 000投資公司投資公司舉債公司舉債公司應付債券（面值）應付債券（面值）應付債券（利息調整）應

33、付債券（利息調整）利息費用利息費用持有至到期投資（面值）持有至到期投資（面值）持有至到期投資（利息調整）持有至到期投資（利息調整）投資收益投資收益44投資收益調整（母公司舉債，子公司贖回）（母公司舉債，子公司贖回）v母子公司各自分錄未立即確認贖回損益，但合并報表觀點來母子公司各自分錄未立即確認贖回損益，但合并報表觀點來看，此損益已可推定并歸于舉債公司，故投資收益應調整。看，此損益已可推定并歸于舉債公司，故投資收益應調整。v舉債公司為母，形如順銷，舉債公司為子，形如逆銷。舉債公司為母，形如順銷，舉債公司為子，形如逆銷。v當年攤銷調整，為雙方溢折價攤銷總和。當年攤銷調整，為雙方溢折價攤銷總和。v合

34、并報表認為的推定損益，母子公司獨自會計核算是作為溢合并報表認為的推定損益，母子公司獨自會計核算是作為溢折價攤銷，分期計入。折價攤銷，分期計入。投資收益投資收益P持股比例持股比例贖回債券收益贖回債券收益 當年攤銷調整當年攤銷調整取得成本取得成本47 500面值面值50 000賬面余額賬面余額50 500折價折價2 500溢價溢價500推定收益推定收益3000子公司利息收入調整子公司利息收入調整500（2500/5）母公司利息費用調整母公司利息費用調整100（500/5）合計調整合計調整600（3000/5）母子公司各自會計記錄，母子公司各自會計記錄，5年攤完贖回收益年攤完贖回收益45母公司為舉債

35、公司取得當年取得當年取得以后年度取得以后年度償還債券年度償還債券年度46取得當年（母公司舉債，子公司贖回）（母公司舉債，子公司贖回）抵銷分錄：抵銷分錄：借：應付債券借：應付債券 （債券期末）（債券期末） 投資收益（利息收入）投資收益（利息收入） （本期發生）（本期發生） 貸：持有至到期投資貸：持有至到期投資 （債券期末余額）（債券期末余額） 利息費用利息費用 （本期發生）（本期發生） 債權贖回收益（推定）債權贖回收益（推定） （推定損益）（推定損益）分析分析w 投資收益調整：投資收益調整：投資收益投資收益P持股比例持股比例贖回債券收益贖回債券收益 當年攤銷調整當年攤銷調整47分析借：應付債券借

36、：應付債券 （債券期末）（債券期末） 投資收益（利息收入）投資收益（利息收入） （本期發生）（本期發生） 貸：持有至到期投資貸：持有至到期投資 （債券期末）（債券期末） 利息費用利息費用 （本期發生）（本期發生） 債權贖回收益（推定）債權贖回收益（推定） （推定損益）（推定損益）發行價發行價利息調整利息調整債券面值債券面值利率利率利息調整利息調整購買價購買價利息調整利息調整債券面值債券面值利率利率利息調整利息調整發行價購買價發行價購買價抵銷結果抵銷結果：母子公司雙方的應收應付、利息費用收入全部：母子公司雙方的應收應付、利息費用收入全部抵銷，推定損益發行價購買價，一次記入當年合并報抵銷，推定損益

37、發行價購買價，一次記入當年合并報表。表。48例題假設假設20052005年年1212月月3131日，母公司以日，母公司以280000280000元收購子元收購子公司公司70%70%股權，當時，子公司股本為股權，當時，子公司股本為250000250000，盈余，盈余公積公積125000125000，未分配利潤，未分配利潤2500025000。20072007年年1 1月月1 1日，日，母公司有流通在外的公司債券，其面值為母公司有流通在外的公司債券，其面值為500 000500 000元，利率為元，利率為10%10%，尚未攤銷溢價為，尚未攤銷溢價為50005000元。距到期元。距到期日還有日還有5

38、 5年。當時，子公司以年。當時，子公司以4750047500元從市場購買元從市場購買10%10%，面值為，面值為5000050000。取得當年取得當年取得以后年度取得以后年度債券贖回年度債券贖回年度49抵銷分錄應付債券應付債券 50 400（期末）（期末）持有至到期投資持有至到期投資 48 000（期末）（期末） 貸：貸：借：借：利息費用利息費用 4 900（5000面值利息面值利息100溢價攤銷）溢價攤銷）投資收益（利息收入）投資收益（利息收入） 5 500（5000面值利息面值利息500折價攤銷）折價攤銷）債權贖回收益（推定）債權贖回收益（推定） 3000舉債公司舉債公司投資公司投資公司借

39、：銀行存款借：銀行存款 50 500 貸：應付債券（面值）貸：應付債券（面值）50 000 應付債券（調整）應付債券（調整） 500借：利息費用借：利息費用 4 900 應付債券（調整）應付債券（調整） 100 貸：應付利息貸：應付利息 5000 借：持有至到期投資（面值）借：持有至到期投資（面值） 50 000 貸：銀行存款貸：銀行存款 47 500 持有至到期投資（調整）持有至到期投資（調整） 2 500借：應收利息借：應收利息 5000 應付債券（調整）應付債券（調整） 500 貸：投資收益貸：投資收益 5 50050取得以后年度（母公司舉債，子公司贖回）（母公司舉債，子公司贖回）抵銷分

40、錄：抵銷分錄：借：應付債券借：應付債券 投資收益（利息收入）投資收益（利息收入） 貸：持有至到期投資貸：持有至到期投資 利息費用利息費用 投資收益投資收益（債券期末賬面余額）（債券期末賬面余額）（債券面值（債券面值利率利率溢折價攤銷）溢折價攤銷）（債券期末賬面余額）（債券期末賬面余額）（債券面值（債券面值利率利率溢折價攤銷）溢折價攤銷）（合并收益或損失）（合并收益或損失） 長期股權投資長期股權投資（推定損益以前年度已攤銷）（推定損益以前年度已攤銷）w 分析分析w 投資收益投資收益：取得債券以后年度，沒有贖回債券收益，但利息費用取得債券以后年度，沒有贖回債券收益，但利息費用以及利息收入一樣受溢折

41、價攤銷影響，故相應調整中，只需計入攤以及利息收入一樣受溢折價攤銷影響，故相應調整中，只需計入攤銷調整數額。銷調整數額。w 公式：公式：投資收益投資收益P持股比例持股比例贖回債券收益贖回債券收益 當年攤銷調整當年攤銷調整50 300 5 500 48 500 4 900 2 40051取得以后年度分錄分析（以第二年為例）借：應付債券借：應付債券 （債券期末期初（債券期末期初利息調整利息調整） 投資收益（利息收入）（本期發生投資收益（利息收入）（本期發生債券面值債券面值利率利率利息調整利息調整） 貸：持有至到期投資貸：持有至到期投資 （債券期末期初（債券期末期初利息調整利息調整） 利息費用利息費用

42、 （本期發生（本期發生債券面值債券面值利率利率利息調整利息調整） 長期股權投資長期股權投資 （推定損益應付債券期初持有至到期投資期初）（推定損益應付債券期初持有至到期投資期初）其中：應付債券期初發行價其中：應付債券期初發行價上年溢折價攤銷上年溢折價攤銷長期投資債券期初購買價長期投資債券期初購買價上年溢折價攤銷上年溢折價攤銷抵銷推定損益總推定損益抵銷推定損益總推定損益上年已攤上年已攤 抵銷結果抵銷結果：母子公司雙方的應收應付、利息費用收入全部抵銷，合并：母子公司雙方的應收應付、利息費用收入全部抵銷，合并收益或損失減除去年已攤銷，剩余部分調減長期股權投資（期初長期收益或損失減除去年已攤銷，剩余部分

43、調減長期股權投資（期初長期股權投資股權投資期初子公司股東權益）。期初子公司股東權益）。52債券償還年度（母公司舉債，子公司贖回）（母公司舉債，子公司贖回）抵銷分錄：抵銷分錄：借：應付債券借：應付債券 投資收益（利息收入）投資收益（利息收入） 貸：持有至到期投資貸：持有至到期投資 利息費用利息費用 債權贖回收益（推定）債權贖回收益（推定）（債券期末（債券期末0）（債券面值（債券面值利率利率溢折價攤銷）溢折價攤銷）（債券期末（債券期末0）（債券面值（債券面值利率利率溢折價攤銷）溢折價攤銷）（合并收益或損失）（合并收益或損失） 長期股權投資長期股權投資（推定損益以前年度已攤銷）（推定損益以前年度已攤銷）5500（5000500）4900（5000100）600（30002400） 53子公司為舉債公司投資收益計算更改投資收益計算更改各年核算各年核算同前，將同前，將“長期股權投資長期股權投資”改為改為“長期長期股權投資股權投資”和和“少數股東權益少數股東權益”投資收益（投資收益（P贖回債券收益贖回債券收益 當年攤銷調整）當年攤銷調整）持股比例持股比例少數股權損益（少數股權損益（P贖回債券收益贖回債券收益 當年攤銷調整）當年攤銷調整）持股比例持股比例544.5